臺中高等行政法院判決

100年9月21日辯論終結

原告

張忠雄

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

張巧愉

　林淑貞

　許慧華

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國98年6月10日府法訴字第0980143569號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：訴外人張文培原所有坐落台中市○○區○○段223-2、325-2、420-1、420-4、420-8及420-9地號等6筆土地，於民國82年9月7日經台灣台中地方法院以82年民執11字第4609號執行拍賣，並由原告拍定（原告並為該執行事件之債權人），被告乃按一般用地稅率核算張文培應繳土地增值稅計新台幣（下同）268,715元，經執行法院代為扣繳在案。嗣原告於98年3月9日向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告以原告之申請已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定申請期限，且該等土地自82年9月拍定迄今亦已逾15年為由，以98年3月12日中市稅財字第0980011748號函否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第297號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1067號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應依本判決之法律上見解，對於原告申請就張文培所有坐落台中市○○區○○段223-2、325-2、420-1、420-4、420-8及420-9地號土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告未於言詞辯論期日到場，依其所提出之準備書狀及辯論意旨狀主張略以：

㈠原告為坐落臺中市○○區○○段223-2、325-2、420-1、420-4、420-8及420-9地號等6筆土地（下稱系爭土地）之債權人及拍定人，為直接法律上利害關係人，自得代位債務人即訴外人張文培申請免稅並退還溢繳稅額並附加利息：按所謂「利害關係」指法律上利害關係，不包括事實上利害關係，此有最高行政法院75年判字第362號判例可資參照；而法律上利害關係，應指因行政處分而其法律上之權利或利益直接受損害而言；又所謂直接法律上利害關係，指受損和受益皆本於同一法律事實所致之關係，債權人得代為行使債務人公法上權利者，因法律事實僅存在於行政機關與債務人間，故行政機關不得對債權人間之事由為訴訟上有效之抗辯，此參最高法院62年台上字第1893號判例、同院48年度台上字第1555號及97年度台上字第1375號判決即明。次按抵押權係為擔保主債權而存在，主債權不存在，抵押權無以焉附，此參民法第146條前段規定即明；侵害抵押權者，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，抵押權人法律上之權利即直接受有損害。又按債權人得代為行使債務人權利，不問私權或公權均無不可，此有臺灣高等法院暨所屬法院92年11月26日92年法律座談會民事類提案第20號、最高行政法院89年度判字第583號判決、前司法行政部60年2月17日台60函民字第1172號函釋可資參照。因之，退還溢繳稅款雖屬公權，原應由納稅義務人行使之，惟債務人如怠於行使，債權人有保全債權之必要時，依上揭實務見解及民法第242條前段規定，自得以自己名義，行使債務人之權利。雖前揭最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議認抵押權人以外之其他債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配金額，因僅受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上利害關係等語，為其是否僅指於抵押權人與一般債權人並存之情形，是若無此情形，即無上揭決議之適用。本件系爭土地執行時，假設自始符合免稅要件，於分配時固無抵押權人，已如分配表上之記載，僅原告為一般債權人，因被告之違法行政處分溢扣繳系爭土地增值稅受有多分配之利益，使原告受有少分配之損害結果，原告所受損害係被告適用法律錯誤，函請執行法院依一般稅率課徵土地增值稅而致，原告之損害與被告之錯誤行政處分有直接關係，原告自屬直接法律上利害關係人，得代納稅義務人提起撤銷及課與義務訴訟。

㈡系爭土地移轉時符合免稅要件，被告依一般稅率扣繳，適用法規顯有錯誤：按農業用地之移轉，須移轉時作農業使用，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，其移轉始為有效，行為時農業發展條例第27條、土地法第30條規定甚明。都市土地為若農業區，核為耕地，耕地之移轉，即有上揭法律規定之適用。況耕地之移轉，必須檢附自耕能力證明書，為行為時內政部自耕能力證明書之申請及核發注意事項第2項所明定，又申請承受之耕地使用，於實地勘查時須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，始得認定有依法作農業使用，此參內政部82年8月20日台內地字第8074946號函釋可明；並依省（市）政府訂定之格式承諾於承受耕地後確保供自任耕作，此亦有上揭注意事項第8項、第10項及台灣省政府84年5月24日（84）府地三字第143147號函可參照。本件拍定人即原告既檢附自耕能力證明書，足以推定系爭土地移轉時，有依法作農業使用，並於82年10月5日移轉登記完畢，而無被認定無效之情事，即符合免徵土地增值稅要件，此時依最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，不待系爭土地納稅義務人即訴外人張文培、拍定人兼債權人即原告之聲請，當然發生免稅效果，被告竟依一般稅率函請執行法院代為扣繳土地增值稅，致納稅義務人溢繳稅額，自有依原告申請免稅並退還溢繳稅額併附加利息之義務。

㈢原告免稅及退還溢繳稅款之申請並無逾5年時效，被告抗辯核無理由：依98年1月21日修正同現行稅捐稽徵法第28條規定，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，無申請期間之限制，且此規定溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件，是本件自有適用，財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函釋亦認拍定人逾5年始提出申請免徵並退還土地增值稅，應得准予辦理，是被告抗辯原告申請已逾5年時效，尚有誤會，原告既為拍定人，自得申請免稅並退還溢繳稅額併附加利息，應無疑義。

五、被告答辯略以：

㈠系爭土地於82年間經法院拍賣，以張文培為納稅義務人核課土地增值稅，並經法院代為扣繳，張文培就該行政處分未曾循行政救濟程序表示不服，該核課處分已告確定。原告雖為系爭土地之拍定人兼債權人，惟其既非系爭土地之納稅義務人，應無請求原處分機關就系爭土地作成免徵土地增值稅處分之公法上請求權。況系爭土地增值稅之課徵，雖使原告可獲清償金額減少，僅能認其具有經濟上之利害關係，並非謂原告之權利或法律上之利益受有直接損害，是以原告之權利或法律上之利益並不因原處分而受有損害，其申請免稅並退還溢繳稅額併附加利息即無理由。

㈡又系爭土地係經臺灣臺中地方法院於82年9月7日由原告拍定，徵於行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款、財政部79年4月30日台財稅第790045807號函、82年6月17日台財稅第821488575號函，倘符合行為時土地稅法第39條之2規定得免徵土地增值稅，仍應由當事人依規定程序申請，並非當然適用免徵土地增值稅。按農業用地移轉，買賣雙方權益相互影響，且免徵土地增值稅之農業用地，依行為時土地稅法施行細則第59條規定，稽徵機關須列冊保管定期檢查或抽查，有無行為時第55條之2第2款及第3款所規定之不繼續耕作情形，有則依法對於農業用地之取得者處以罰鍰。是以免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係出賣農業用地之原所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，違反該義務時，應處以罰鍰。凡此均足以說明，農地拍賣移轉，納稅義務人如主張符合行為當時土地稅法第39條之2「免徵土地增值稅」規定之要件，仍應檢附有關文件提出申請，俾稽徵機關通知拍定人其所承受農地必須繼續為農業使用；或拍定人可就移轉當時土地之使用情形及移轉後可能之用途，自行評估選擇是否申請免稅，尚非稽徵機關得逕予免稅範圍。

㈢本件原土地所有權人或拍定人於土地拍賣時，並未檢送主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書及土地登記簿謄本等有關證明文件，向被告提出申請。縱其曾取得主管機關核發之自耕能力證明書，惟承受私有農地之承受人，依行為時土地法第30條規定，自應提出自耕能力證明書，此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該農地係依法繼續作農業使用，有無作農業使用乃事實認定問題，此有最高行政法院91年度判字第1409號判決可資參照。原告主張只須拍定人具備自耕能力證明書即可無條件免徵土地增值稅，顯有誤解。又土地稅法第55條之2業於89年1月26日公布刪除，自斯時起，原經核定免徵土地增值稅之案件，於取得後倘不繼續作農業使用，已無法再予論處，而土地所有權人或拍定人於該處罰規定已不復存在，如歷經移轉多年後仍可請求免徵並退稅，豈不鼓勵規避該罰則之規範意旨，更違反課稅公平原則。是系爭土地拍賣移轉，應按一般應稅土地核課土地增值稅，且被告尚無適用法令錯誤、計算錯誤等情事，無98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項主動查明退還該稅款之餘地。

㈣至系爭土地，經臺灣臺中地方法院於82年9月7日拍定並經被告按一般稅率核算土地增值稅，稅款業於82年11月9日扣繳入庫，惟原告遲至98年3月9日始以拍定人身分向被告申請適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年退稅期限，是被告乃依規定否准所請，並無違誤。

六、兩造之爭點：本件原告是否為系爭拍定土地之抵押權人？其得否代位行使系爭土地原所有權人即債務人張文培，申請被告作成退還系爭土地溢繳增值稅之權利，並於經被告否准時，得依行政訴訟法第5條規定，提起本件訴訟之權能？

七、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所規定。又按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」72年8月1日修正公布農業發展條例第27條定有明文。再按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。．．．」亦經最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議作成決議。是稽徵機關對於合於72年8月1日修正公布農業發展條例第27條規定要件之農業用地，依法拍定時，予以核課土地贈值稅，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。而經法院拍定之農業用地抵押權人，則得於債務人怠於行使退稅請求時，代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至抵押權人以外之其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，仍不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。

八、經查，本件系爭土地原為張文培所有，於82年9月7日經台灣台中地方法院以82年民執11字第4609號執行拍賣，並由原告拍定（原告並為該執行事件之債權人），有系爭土地登記簿謄本影本附原處分卷(59-73頁)可稽，則系爭土地係經法院拍賣有償移轉，依前揭行為時土地稅法第5條第1項第1款之規定，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人張文培，原告雖為系爭土地之債權人及拍定人，惟其既非系爭土地之納稅義務人，其於98年3月9日向被告申請免徵土地增值稅(同卷56頁)，經被告以98年3月12日中市稅財字第0980011748號函(同卷53頁)，否准所請，原告不服，循序提起本件訴訟。

九、次查，本院依最高行政法院100年度判字第1067號判決發回意旨，查明原告是否為系爭上開6筆土地之抵押權人，經本院向該管臺中市中興地政事務所函查結果，該等6筆土地於82年6月18日經法院查封時，並無抵押權設定登記，有該所100年8月3日中興地所一字第1000009011號函在卷可證(本院卷22頁)。是原告顯非系爭土地之抵押權人，從而，本件系爭土地縱使於拍定時，係作農業使用，且拍定人為自行耕作之農民，應免徵土地贈值稅；然揆諸前開最高行政法院100年4月份庭長法官聯席會議決議之意旨，原告既非系爭土地之抵押權人，僅為執行債權人，尚無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，而提起課予義務訴訟。

十、至原告主張依最高行政法院75年判字第362號判例、最高法院62年台上字第1893號判例、同院48年度台上字第1555號及97年度台上字第1375號判決等意旨，其為上開法院拍賣系爭土地事件之債權人，而本於同一法律事實所致之關係，其仍屬法律上之利害關係人；又最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，認抵押權人以外之其他債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配金額，因僅受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上利害關係等語，為其是否僅指於抵押權人與一般債權人並存之情形，而本件系爭土地執行時，假設自始符合免稅要件，於分配時固無抵押權人，已如分配表上之記載，僅原告為一般債權人，因被告之違法行政處分溢扣繳系爭土地增值稅受有多分配之利益，使原告受有少分配之損害結果，原告所受損害係被告適用法律錯誤，函請執行法院依一般稅率課徵土地增值稅而致，原告之損害與被告之錯誤行政處分有直接關係，原告自屬直接法律上利害關係人，得代納稅義務人提起撤銷及課與義務訴訟乙節。惟最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，業已闡述關於拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，方得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，至於其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟等意旨甚明。另按受最高行政法院發回判決之高等政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上見解判斷為其判決基礎，為行政訴訟法第260條第2項所規定，而本件既經最高行政法院100年度判字第1067號判決發回意旨，應適用該院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議之法律上之判斷，其有拘束本院之判力，本院自應遵守，是原告上開主張，自無可採。

、綜上所述，本件原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，又非該等土地之抵押權人，不得代位債務人張文培請求被告將溢繳稅款退還法院重新分配，被告即無依原告所請作成行政處分之義務。故原告於98年3月9日向被告申請，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅時，被告以98年3月12日中市稅財字第0980011748號函復，原告已逾稅捐稽徵法第28條第1項規申請期限，而否准所請，其理由雖有未合，然依前所述，原告僅以其為張文培之一般債權人，自難認其法律上利益受損害，是原告不具本件課予義務訴訟之實施權能，為原告不適格，原告之訴即欠缺權利保護要件，其請求本院判決為上開之聲明，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併予敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭