最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第五八三號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第五八三號

原告

甲○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月一日台財訴字

第八八二一三五○六三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告為案外人黃嘉宣之債權人，申請法院拍賣債務人黃嘉宣原所有座落高雄市○○區○○段六九七、七○一、七○二號等三筆土地，經法院拍定後，被告所屬鹽埕分處原按拍定日當期之土地公告現值計課土地增值稅新台幣（下同）一、○○五、四四七元。嗣以拍定人吳淑惠申請按拍定價格計課，經重行核定土地增值稅為一、八九九、三六六元，並函請法院更正扣繳。原告認為損害其債權，遂主張代位債務人黃嘉宣申請改依公告現值計課，被告否准其聲請，原告不服，申請復查，經決定程序不合予以駁回，復循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告係納稅義務人黃嘉宣之債權人，黃嘉宣怠於行使土地增值稅之申報及復查之申請，原告為保全債權，自得代位行使其權利；⒈按「債權人依民法第二百四十二條規定，得代位行使之債務人權利，除私權外包括公權在內」，經前司法行政部⒉⒘台六十函民字第一一七二號函釋在案，有該函文可證。土地增值稅之申報固屬公權，因土地所有權人黃嘉宣怠於行使申報之權利，致拍定人以拍定價額申報移轉現值，而扣取高額增值稅之結果，使原告受償金額減少，原告為保全債權，自得以自己之名義代位黃嘉宣申報移轉現值，實無疑議。⒉原告獲知拍定人以拍定價額申報移轉現值，即於八十六年七月十五日委請律師具函向被告所屬鹽埕分處聲明異議，並聲明代位黃嘉宣按拍定當期之公告現值申報移轉現值，有律師函及掛號郵件收件回執可憑，原告行使代位權顯然合法有效。⒊土地稅法第四十九條第一項但書固然規定：「但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值」，而土地登記規則第二十八條第一項第四款，復規定「因法院拍賣．．．而取得權利之登記」者，「由權利人．．．單獨申請之」，被告據此認本件拍定人吳淑惠既得單獨申請登記，自得單獨申報移轉現值云云。惟原告既代位申報移轉現值，其申報乃視為土地納稅義務人黃嘉宣本人之申報。查黃嘉宣以拍定當期之公告現值申報，而拍定人吳淑惠則以拍定價額申報，彼此申報之移轉現值固有齟齬，但黃嘉宣係納稅義務人，申報移轉現值乃其固有之權利，而拍定人之得單獨申報，乃緣於法院之拍賣非一般之買賣，要求原所有權人協同申報，事實上無其可能，乃拍定人單獨申報，惟拍定人究非納稅義務人，原本無權單獨申報，法律規定准其單獨申報，無非依據無因管理及代位權之法理，然而無論依據無因管理或代位權之行使，均不得違反本人之意思，並應以有利於本人之方法為之，是拍定人申報之移轉現值，若於本人不利，自以本人（即由原告代位以公告現值申報）申報者為準。被告機關無視於原告之代位申報，已使拍定人之申報喪失效力，猶以拍定人所申報之拍定價額課徵土地增值稅，自屬違法。⒋又原告既代位原所有權人申報移轉現值，此後自得以本人之名義代位申請復查、提起訴願及再訴願，被告機關及受理訴願、再訴願機關認原告未受委託，無採取行政救濟之權利，駁回原告之請求，又屬違法。二、土地稅法第三十條於短期之內兩次修正，真正杜絕拍定人之投機取利，以符租稅公平之原則，依此修法之精神，足證拍定人不得以損害原所有權人之利益，而以拍定價額申報移轉現值；⒈查修正前土地稅法第三十條第一項第五款規定：「經法院拍賣之土地，以拍定價額為準」，核課土地增值稅，然因一般移轉係以當期之公告現值核課，造成課稅標準不一，及稅賦不公。而參加法院拍賣者，知有此利於拍定人之規定，於競標不動產（包括土地及房屋）之時，莫不將超過底價之標價加在土地價額之內，如此標得之後三、五載，因公告現值之調高概不及拍定之價額，拍定人轉手讓售即毋須繳納土地增值稅，基此，既坐享增值之利益，而復不須繳納增值稅，違反土地增值稅向享受增值利益者課徵之立法原意，且違憲法所揭示漲價歸公之基本國策。而原土地所有權人之債權人（包括民間及貸款銀行）因不悉前開土地稅法之規定，且容或知之，亦無法預先估計增值稅若干，造成拍賣後不足受償，其所衍生之後果，輕者銀行估價趨於保守，所有權人融資信用額度減少，債務人被扣高額之增值稅，償債能力降低，債權人無法獲得清償，重則導致金融秩序淆亂。而增值稅依拍定價額核課，稅收固然一時增加，但下次移轉，則因公告現值之調高往往不及拍定價額，而核定免稅，則一時多收，下次未收，一加一減，於政府稅收毫無影響，是盰衡各方，全無好處，只有拍定人利用此不合理之規定從中得利。

⒉財政部有鑑於此，於八十六年一月十五日修正土地稅法第三十條，對於拍賣案件改提拍定當期公告現值核課土地增值稅，但為德不卒，同條第二項則仍規定申報人申報之移轉現值高於公告現值者，以申報之移轉現值為準，因此拍定人仍得依此規定巧取利益，是同年十月二十九日再度修正，不准拍定人申報移轉現值，而完全以拍賣當期之公告現值作為移轉現值，至此乃根本杜絕拍定人從中巧取之流弊，有修正前後之法條可資對照。此修法之精神可視為法理，從而解釋上，拍定人顯然無權以損害原所有權人及其債權人為目的，以拍定價額申報移轉現值。被告准拍定人以拍定價額申報移轉現值，亦屬違法。三、基上說明，被告准拍定人以拍定價額申報移轉現值，且認原告非納稅義務人無權申請復查，均屬違法，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰㈠依土地稅法第五條第一項第一款規定，土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。本案依經法院拍賣移轉，拍定人吳淑惠依拍定價額取得土地所有權，自屬有償移轉，其土地增值稅之納稅人（即申報人）為原所有權人（即黃嘉宣）。又第五條之一明定，土地增值稅得由取得所有權人代為繳納。

另稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，納稅義務人對於核定稅額如有不服，應依規定格式敍明理由連同證明文件於規定期限內申請復查。又依財政部八十二年二月十七日台財稅第八二一四七七八三二號函釋，增值稅之合法代繳人得以自己名義申請復查。

而原告既非本案土地增值稅之納稅義務人，亦非代繳人，亦未受其委託，無權代位提起行政救濟。㈡另八十六年一月十五日修正之土地稅法第三十條第一項第五款規定：「經法院拍賣之土地，其移轉現值審核標準，以拍定日當期之公告土地現值為準。」

第二項規定：「前項第一款至第六款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。但前項申報移轉現值經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準徵收土地增值稅。」又同法第四十九條第一項規定：「．．．但依規定得由權利人單獨申請登記，權利人得單獨申報其移轉現值。」依土地登記規則第二十八條第一項第四款規定，因法院拍定或判決確定之登記由權利人單獨申請之。準此，法院拍賣案件，如權利人單方申報移轉現值，依前揭規定應予受理，並依有關規定審核其申報移轉現值。㈢卷查案外人黃嘉宣原所有座落本市○○區○○段六九七、七○一、七○二號等三筆土地經法院拍定，被告機關鹽埕分處依土地稅法第三十條第一項第五款規定按拍定日當期之土地公告現值計課土地增值稅，函請法院優先扣繳。嗣因拍定人依同法條第二項規定申請按拍定價格計課土地增值稅，經該分處重行核計並函請法院更正應扣繳之稅額，核無違誤。而土地稅法第三十條復於八十六年十月二十九日修正，並增第三項規定：「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉，法院拍賣，政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」

即於八十六年十月二十九日上開法條修正公布日尚未核課確定之案件，經法院拍賣之土地，其申報移轉現值之審核以拍定日當期之公告土地現值為準。復依財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋「說明二．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。．．．」，而本案經台灣高雄地方法院於八十六年七月二日完成債權分配，並由被告於八十六年八月四日完成繳庫手續，截至八十六年九月三日為止，並未由納稅義務人依法提起行政救濟，其應徵之土地增值稅遂告確定，尚不得主張適用八十六年十月二十九日修訂之規定以拍定日當期之公告土地現值為審核標準。其提起行政訴訟顯無理由，請判決駁回等語。

理由

本件復查決定及一再訴願決定以：依土地稅法第五條第一項第一款所定；土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。又依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定：納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件於規定期限內申請復查。本案原告既非納稅義務人，又無受其委託，是其聲請復查依上揭規定，自屬程序不合，應予駁回。另八十六年一月十五日修正之土地稅法第三十條第一項第五款規定：「經法院拍賣之土地，其移轉現值審核標準，以拍定日當期之公告土地現值為準。」第二項規定：「前項第一款至第六款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。但前項申報移轉現值經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準徵收土地增值稅。」又同法第四十九條第一項規定：「．．．但依規定得由權利人單獨申請登記，權利人得單獨申報其移轉現值。」因法院拍定或判決確定之登記由權利人單獨申請之，亦為土地登記規則第二十八條第一項第四款所明定。準此，法院拍賣事件，如拍定人單方申報移轉現值，自應受理，並據以核定增值稅，本件原告非納稅義務人，亦非代繳義務人或得單獨聲請登記之權利人，自不得提起復查、或一再訴願等情，駁回原告之復查聲請及一再訴願。固非無見。

惟查債務人公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上雖有不同之見解，但以「可類推適用民法規定」為通說。本件土地增值稅之申報係屬公權之行使，因土地所有權人黃嘉宣怠於行使申報之權利，致拍定人以拍定價額申報移轉現值，而被徵收高額增值稅，因而原告受償金額減少，原告為保全債權，以自己名義代位債務人黃嘉宣申報移轉現值，自無不合。又因行使代位權而提起行政救濟之爭訟行為，債權人亦得以自己名義代位行使。故原告代位債務人行使本件土地增值稅之申報，並對被告否准其申報不服而提起復查及一再訴願，在程序上尚難認為不合法，被告及一再訴願機關遽以原告非本件土地納稅義務人無權代位申請復查而加以駁回，自有未洽。次查土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人原則上為原所有權人，雖得單獨申請登記之權利人亦得申報其移轉現值，惟如二者申報之移轉現值不同時，自應以原所有權人之申報優先作為增值核課依據。末查八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項規定：「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣，政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」

即於八十六年十月二十九日上開法條修正公布生效日尚未核課確定之案件，經法院拍賣之土地，其申報移轉現值之審核以拍定日當期之公告土地現值為準。復依財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋：「說明二．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。．．．」本件經台灣高雄地方法院於八十六年七月二日完成債權分配，原告於同年月十五日向被告所屬鹽埕分處申請改依拍定當期之公告現值課徵土地增值稅，經該分處以八十六年七月二十一日高市稽塩字第一四五七六號函否准原告所請，原告不服循序提起行政爭訟，有原告提出之前述法院分配表、侯重信律師事務所代原告提出之申請函，被告所屬鹽埕分處前述函及被告復查決定、一再訴願決定書在卷可稽。經核原告既代位納稅義務人即債務人吳淑惠於法定期間內對本件土地增值稅之核定表示不服，並依序提起行政救濟，揆諸前揭財政部函釋，本件土地增值稅核課似尚未確定，如該核課未確定，自有八十六年十月二十九日公布生效之土地稅法第三十條第三項之適用。原處分遽以原告非納稅義務人從程序上核駁原告之聲請，及訴願、再訴願決定遞予維持，均有可議。原告起訴意旨指摘其未合，要非無據。爰將原處分及訴願、再訴願決定均予撤銷，由被告另為妥適處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 彭 秀 玲