臺中高等行政法院判決

101年5月9日辯論終結

原告

黃松順

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

陳其應

張鳳英

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101年1月12日府授法訴字第1010007513號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣訴外人徐宗祺原所有坐落臺中市太平區（原臺中縣太平市○○○段266-942及00000000地號（重測後為臺中市○○區○○段1396及1399地號）等2筆地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）86年8月18日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）85年度執丑字第568號執行拍賣，被告乃按一般用地稅率核課土地增值稅共計新臺幣（下同）617,937元（下稱系爭稅款），並函請臺中地院代為扣繳在案。原告（即系爭土地於拍賣時之抵押權人）嗣於100年10月26日始代位申請依土地稅法第39條第2項之規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳系爭稅款，被告於100年11月1日以中市稅屯分字第1005382045號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠依98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。行政程序法第34條規定有明文，為行政法理之當然。財政部87年12月3日台財稅字第871977607號（99年5月7日廢止）函釋：依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第2項前段所明定。準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，事後查明者亦同，亦本於此行政法理而為闡釋，是依行政程序法第34條規定所規範法理，行政機關依職權主動行政行為為原則，依當事人申請開始行政行為為例外，亦即行政權具有積極主動特徵，與司法權不告不理不同，準此而言，不管行政程序法施行前，或施行後，均有行政機關依職權主動行政行為為原則，依當事人申請開始行政行為為例外之適用，不待贅言。

㈡土地稅法第39條第1、2項規定：被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅之規定，法規並未規定須由當事人提出申請，稽徵機關始得作成免稅之處分，依行政程序法第34條規定，稽徵機關應依職權為之，此參公務員服務法第1條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定益明。因此，土地稅法第39條第1、2項規定之免徵土地增值稅，不惟稽徵機關之職權行使，亦屬稽徵機關義務之履行，倘若移轉符合公共設施保留地者，稽徵機關依一般稅率課徵土地增值稅，即屬稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法規有錯誤者，應許納稅義務人申請退還溢繳稅額，若納稅義務人怠於行使此項權利，參照最高行政法院89年度判字第583號判決：惟查債務人公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上雖有不同之見解，但以「可類推適用民法規定」為通說。前司法行政部60年2月17日台60函民字第1172號函釋，均同斯旨。因之，退還溢繳稅額之請求雖屬公權，原應由納稅義務人（債務人）行使之，但債務人如怠於行使，債權人有保全債權之必要時，依上揭實務見解，及民法第242條前段：債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利規定，要非不得代位行使債務人在公法上之權利，並得於被駁回時，提出爭訟，此有最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。

㈢故法院拍賣公共設施保留地案件，倘稽徵機關依一般稅率課徵土地增值稅，係適用法規有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，為稅捐稽徵法第28條規定之範圍，經高雄高等行政法院94年度訴字第00431號（債權人代位債務人王清男辦理退稅案件）判決：法院拍賣案件，稅捐稽徵機關對於符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，未予免徵者，即屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。（該案稽徵機關已加計利息退還）。及最高行政法院96年度判字第246判決：稅捐稽徵機關對於拍賣符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，未予免徵者，即屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，則本件既源於適用法令錯誤，自屬稅捐稽徵法第28條規定範圍，當事人自得援用稅捐稽徵法第28條第2項規定請求返還若被駁回，參最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議，更得提出訴訟以求救濟。

㈣本件訴外人徐宗祺所有系爭土地核為公共設施保留地，依前揭所述法律規範，被告於系爭公共設施保留地拍賣移轉時，依法應核定免徵土地增值稅，竟依一般稅率課徵土地增值稅，為適用法規有錯誤，致納稅義務人徐宗祺溢繳稅額，自應依原告代位申請附加利息退還所繳納稅額計617,937元。㈤核被告原處分及訴願時所持否准之理由，係以⑴申請退稅已逾5年時效。⑵免稅應於申報現值時提出申請，否則，不能歸責於稽徵機關之錯誤云云。惟核：

⒈依稅捐稽徵法第28條第2項關於「其退還之稅款不以五年內溢繳者為限」所示，原告依本法條代位申請退還，逾5年之稅款亦得請求之，是被告所為處分違背法律規定。

⒉至被告所引用土地稅減免規則第20條、第24條，財政部98年11月2日台財稅第098002382 70號函釋、98年10月23日台財稅第09800238260號函釋主要意旨以：申報現值案件納稅義務人未負協力義務檢附文件者，不能歸責於稽徵機關之錯誤而言，要與本件為法院拍賣案件，係國家運用強制力實現債權人私法上權利有所不同，自無適用該財政部函釋之餘地。此再參財政部68年4月25日台財稅字第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點明文：「繼承」、「法院拍賣」、「政府徵收」等，均不適用「申報移轉現值」案件，內政部76年4月4日（76）台內地字第491987號函釋：查土地經法院拍賣後，應以拍定價額為該土地之移轉現值，由執行法院通知當地主管機關核課土地增值稅並代為扣繳之，為稅捐稽法第6條第2項所明定，準此，上開土地承買人申辦土地所有權移轉登記時，自可不必再申報移轉現值。足見被告錯認事實致適用法令錯誤，而有撤銷之法律上原因。

㈥按行政程序法第9條規定：行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。行政作為不可僅於人民不利事項注意，對於人民有利事項亦應同時兼顧，兩者一體全部注意，始合於行政程序之規定，符合行政機關公益取向之行政目的。本院92年度訴字第68號判決略以：稅捐稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對有利當事人之情況，應加以調查所示，被告就原告有利事項殊未審酌致有違背法令之情事，依最高行政法院41年判字第17號判例：按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告之申請，對於納稅義務人徐宗祺所有於86年間被拍賣移轉土地坐落：臺中市○○區○○段266-942、00000000地號2筆土地作成退還溢繳稅額新臺幣617,939元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年5月1日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣臺中地方法院85年度民執丑字第568號執行事件重新分配等事項作成決定。

四、被告則以：

㈠按公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅，除土地稅法第39條第2項明定外，行政院基於同法第6條規定授權，針對土地稅減免標準及程序所訂定之「土地稅減免規則」，其第20條及第24條則另訂明，公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅之適用，應檢同有關證明文件，依規定程序向主管稽徵機關提出申請。

㈡次按財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函援引98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋以，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，倘納稅義務人未檢附相關文件申請免徵土地增值稅，參照司法院大法官議決釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，從而即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。

㈢財政部繼以99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止87年12月3日台財稅第871977607號函及93年12月17日台財稅字第09304560960號令關於公共設施保留地之移轉，稽徵機關應主動查明免徵土地增值稅之規定，基於行政主管機關就行政法規所為之解釋，以法條固有之效力為範圍，自法律生效之日起有其適用，並為該部61年8月2日台財稅第36510號令所釋示，益闡明公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，須由納稅義務人檢同有關證明文件提出申請，稽徵機關未主動查明免徵，非得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，以有可歸責政府機關之錯誤，請求退還溢繳已逾5年之稅款，況依土地稅法第39條第2項規定，申報土地移轉現值之土地，尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有免徵土地增值稅之適用。

㈣原告主張系爭土地於法院拍定時，不待申請，稽徵機關即應依職權免徵土地增值稅，容有誤解。準此，公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，稽徵機關尚無主動查明免徵之義務，又系爭土地縱符合土地稅法第39條第2項所稱之公共設施保留地，然申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已於時效消滅，致其免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。納稅義務人未依前揭規定檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件申請免徵土地增值稅，迨至100年10月26日始由原告代為請求被告依職權作成免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被告否准所請，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點在於本件申請退稅是否符合稅捐稽徵法第28條規定所稱「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」要件？系爭土地依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，應否先經原土地所有權人申請？經查：

㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。．．．本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項所明定。又最高行政法院100年4月26日100年度4月份第2次庭長法官聯席會議作成以下決議：「債務人所有土地於86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」

㈡本件訴外人徐宗祺原所有系爭土地，業經臺灣臺中地方法院85年度執丑字第568號案執行拍賣，被告乃按一般用地稅率核課土地增值稅617,937元，依法經臺灣臺中地方法院代為扣繳。嗣原告於100年10月26日申請依行為時土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被告以非適用法令錯誤，且已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限，於100年11月1日中市稅屯分字第1005382045號函（原處分）否准所請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。

㈢原告為系爭土地當時經執行法院拍賣時之抵押權人，此有土地登記謄本在原處分卷可稽，依上開最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，屬對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利，是被告課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定，原告得請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，合先敘明。

㈣又按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第2項前段所明定，次按都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」是以，申報土地移轉現值之土地，縱依土地使用分區證明書所載為公共設施用地，惟尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。另「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」為土地稅減免規則第24條第2項所明定。復參照司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務申報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已指明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應申報協力義務。是原告訴稱位土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，法規並未規定須由當事人提出申請，稽徵機關始得作成免稅之處分等語，核非足採。

㈤又原告所指財政部87年12月3日台財稅字第871977607號所為稽徵機關應主動查明辦理之函釋，業據財政部以99年5月7日台財稅字第09904029400號函令廢止。財政部已另以98年11月2日台財稅字第09800238270號函、98年10月23日台財稅字第09800238260號函分別釋示「主旨：所報納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定辦理退還一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」、「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，．．．說明：二、該項申報程序，參照司法院釋字第537號解釋．．．因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」在案。查財政部上開函釋係其基於財稅主管機關之職權闡明法規之原意，核與土地稅法規定之意旨無違，自得援用。本件系爭土地於86年8月18日經臺中地院執行拍賣，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，是被告按一般用地稅率核課土地增值稅617,937元，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚不得依該項規定向被告請求退還。

㈥綜上所述，被告所為否准退還稅款之處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，本件原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應依原告代位之申請，對於納稅義務人徐宗祺所有於86年間被拍賣移轉系爭土地，作成退還溢繳稅額之行政處分，並加計如其訴之聲明所示之利息，將溢繳稅款函臺灣臺中地方法院85年度民執丑字第568號執行事件重新分配等事項作成決定，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭