高雄高等行政法院判決

民國101年1月4日辯論終結

原告

陳玫陵

被告

臺南市政府稅務局

代表人

施栢齡 局長

訴訟代理人

林佳億

　 崔澄忠

黃女珍

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國97年6月20日府行濟字第0970076723號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第625號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第879號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序部分：

(一)本件被告名稱原為台南縣稅捐稽徵處，嗣於民國97年1月14日變更為台南縣稅務局，又因99年12月25日台南縣與台南市合併改制為院轄市台南市，原台南縣稅務局業務由改制後之台南市政府稅務局所承受，先予敘明。

(二)本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要︰緣訴外人林易陞所有坐落台南市○○區○○段1438地號土地（下稱系爭土地），經台灣台南地方法院（下稱台南地院）強制執行拍賣，該院民事執行處以85年8月23日南院武執妥字第1994號函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）1,175,442元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳在案；另以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞，倘系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅者，請向被告提出申請，惟林易陞並未提出申請。嗣原告於97年3月11日以債權人身分具文向被告申請免徵土地增值稅，經被告以本件申請已逾行為時稅捐稽徵法第28條所定5年期限，乃以97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第625號判決駁回後，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第879號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

三、原告未於本件更審中提起任何書狀，惟其於本院歷次準備程序、言詞辯論暨前審所提出之書狀稱︰

(一)按行政程序法第36條規定及台中高等行政法院92年度訴字第68號判決略以：稅捐稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對有利當事人之情況，應加以調查。經查，本件拍定人陳鳳醇（更名前為歐陽陳錦盆，下同）所謂與他人一齊去承買系爭土地，究竟是與他人合資購買承受？或是單純與他人一齊去法院購買承受？意思固有不明，但均無冒用農民名義承受之意思，非常明顯。倘與他人合資承受，依財政部87年12月21日台財稅第871981078號函釋，仍應免稅；若僅單純偕同他人一齊去法院檢附自耕能力證明書承買本案係爭特定農業區農牧用地，符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2規定，當然發生免稅效果，均要與所謂財政部80年6月18日台財稅第800146917號函釋，及財政部86年5月9日台財稅第862425030號函釋，或財政部89年11月1日台財稅第0890457324號函釋所揭示之情形不同，應無上揭函釋規定之適用。又拍定人陳鳳醇承受系爭土地後，再行移轉自行耕作之農民張家瑋，依行政院農業委員會85年7月10日85農企字第5132824A號函釋，不影響行為時農業發展條例第27條所謂「自行耕作之農民繼續耕作」之本質。課稅處分即便已確定，亦得請求退稅，被告認不得再事請求，與財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋有悖。又被告就系爭土地移轉時係種植香瓜而屬「依法作農業使用」，移轉予有自耕能力之農民陳鳳醇，於繼續種植香瓜期間，再移轉予自行耕作之農民張家瑋繼續種植香瓜或水稻，而屬「自行耕作之農民繼續耕作者」之事實不爭執，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議，於系爭土地拍賣移轉時，不待人民之申請，當然發生免稅效果，被告竟依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人林易陞溢繳稅額，核屬適用法規有錯誤者，原告代位申請退還，被告謂應受5年時效規定之限制，違背稅捐稽徵法關於退還稅款不以5年內溢繳者為限之規定，是為違背法令。原告為納稅義務人林易陞所有被拍賣系爭土地之抵押權人，以課稅錯誤代位申請退還被否准，經訴願程序後提出爭訟，要與最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議揭示意旨並無不合。

(二)按土地稅法第39條之2第1項所定「不課徵土地增值稅」，以當事人向稽徵機關請求「不課徵土地增值稅」後，稽徵機關始有行政開始之義務。但就行為時農業發展條例第27條之免徵土地增值稅，並無類似之規定；是依行政程序法第34條前段規定，應由稽徵機關依職權為之，亦即符合行為時農業發展條例第27條規定者，當然發生免稅效果，稽徵機關有依職權作成免徵土地增值稅之義務，不待人民之請求。惟若稽徵機關不依職權就被拍賣農地依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅時，人民亦得依據行政程序法第34條但書之規定，申請稽徵機關依職權為之，此項申請，不以拍定人或原土地所有權人為限，業經財政部82年6月17日台財稅字第821488575號函釋及93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋在案。經查，本件系爭土地被拍賣，執行機關函請被告核算土地增值稅，被告疏未依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，而依一般稅率計課，原告為該執行事件之抵押債權人，檢附相關文件，依行政程序法第34條規定，申請被告依職權作成符合行為時農業發展條例第27條規定之行政處分，被告以97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函通知「已逾5年期限」而否准，當然發生就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，依行政程序法第92條規定，自屬「行政處分」。

(三)被告稱本件已逾5年期限，按稅捐稽徵法第28條規定，不得再行申請云云。按：⒈本件原告申請被告將免稅款退回法院，並非退稅權之行使，乃以申請被認有理由時，被告既應依職權作成免稅之行政處分，將免稅款附加利息「退回」法院，乃屬被告附隨義務之行使，而非原告「退稅權」之行使，合先陳明。⒉單以稽徵機關本於職權依行為時農業發展條例第27條規定作成免稅之行政處分而言，並非請求權的行使，法律並未規定有「時效消滅」的限制，因此，被告既知悉系爭土地符合免稅之規定，竟輕忽職責，不予作成免稅之行政處分，違法失職甚明。⒊至人民申請稽徵機關作成免稅之行政處分，性質上僅在提醒稽徵機關不得對該農地課徵土地增值稅，經最高行政法院80年6月12日（起訴狀誤繕為86年6月12日）庭長評事聯席會議決議闡釋有案，亦非免稅請求權之行使，尤無時效消滅之適用，因此，被告適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，適用法規應有不當。4.按行為時農業發展條例第27條之規定，屬納稅義務之免除，符合該條規定者，當然發生免稅效果，不以申請為必要，為稽徵機關應依職權主動行政事項，倘稽徵機關不為行政行為，無論是納稅義務人、拍定人、抵押債權人皆得為請求稽徵機關依該條為免稅之行政處分，此經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函、73年7月30日台財稅字第56686號函（起訴狀誤繕為第56683號函）及最高行政法院88年判字第392號判例闡釋有案。稅捐稽徵法第28條所定退稅權，為納稅義務人之專屬權，他人不得為之，苟納稅義務人不為此項權利之行使，經5年時效權利消滅，此參該法條益明。因此二法條之內涵及條件迥不相同，行為時農業發展條例第27條之免稅，為稽徵機關之義務，而稅捐稽徵法第28條為納稅義務人之權利；二者法律性質不同，不容混淆，被告為違誤之論斷，適用法規有不當，請依法撤銷之。

(四)故稽徵機關接受人民依行政程序法第34條規定之申請，依法有開始行政行為之義務，此參該條立法理由益明。若稽徵機關接受人民之申請後，不依法作成行政處分，應已侵害人民之權益，此從司法院釋字第469號解釋意旨觀之，已指明法規內容已授予國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已損害人民之權益即明，有此情形，當事人得依法提起訴願，若遭駁回，應得提出行政訴訟，以除去其侵害，委無疑義。是查，本件被告原應依原告申請作成「依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅」之行政處分，竟不作成，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空，而受有被告不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第4條及第5條規定，自得提起行政爭訟。又本件原告與被告為行政程序法第20條第1款所規定之當事人，就行為時農業發展條例第27條規定，究為人民之公法上請求權，抑或是被告應依職權免徵土地增值稅之義務發生爭議，經訴願程序後，得依行政訴訟法第4條（提起撤銷訴訟要件）及第5條（提起課予義務訴訟要件）規定提出行政訴訟，依行政訴訟法第2條（行政訴訟審判權範圍）規定，合法有據，不發生訴訟程序不合法之問題。

(五)次按行為時農業發展條例第27條中「作農業使用」究何所指？依行為時農業發展條例第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」。因此，符合現行土地稅法第10條第1項第1款、第2款規定者，即為行為時農業發展條例第27條所規定之「作農業使用」。至何謂「農業用地」？參照司法院釋字第566號解釋理由：「上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」本件系爭土地被拍賣時，其上種植黃瓜作農業使用，及拍定人有檢附自耕能力證明書承買該土地，為被告所不爭，依行為時「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」（89年2月18日廢止）第3點（所稱農地定義）、第5點（現耕農民之定義）、第8點（承受農地須依法作農業使用）規定，足見系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定之要件，被告自有依該條規定作成免徵土地增值稅處分之義務，惟其竟不作成，顯有違法及不當。

(六)次按申請自耕能力證明書者，台灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函釋(本函釋於65年發布，經歷次修正)規定：各鄉(鎮市區)公所農業單位為主辦單位，民政及建設(工務)單位為會章單位，應填具「核發自耕能力證明書審查表」、「自耕能力證明申請書」、「農地承受(出租)人自耕能力證明」、「核發自耕能力證明書流程表」、「喪失全部原耕地農地切結書」，並書立「承諾書」，相關單位即應依法令規定至現場實質勘查作成准否核發自耕能力證明書之依據。另按內政部84年3月28日公布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」（89年2月18日廢止）第8點規定：「申請核發證明書之承受農地，應符合左列規定：㈠承受農地之使用須符合區城計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。．．．。」內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋：「關於自耕能力證明書之申請及核發注意事項中所稱『合法使用』之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準；．．．。」依上揭法令規定，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且合法使用、併其使用符合區城計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合78年10月30日公布之土地稅法第39條之2及72年8月1日公布之農業發展條例第27條規定要件。又依前揭台灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函釋規定，申請自耕能力證明書者，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地承諾：繼續作農業生產．．．，故若經核發自耕能力證明書者，已與78年10月30日公布之土地稅法第39條之2及72年8月1日農業發展條例第27條關於移轉與自行耕作之農民繼續耕作要件相符合。又財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函表明同意行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函略以：「．．．經鄉鎮市區公所審查符合核發自耕能力證明書之規定，應可核免移轉之土地增值稅。」見解。經查，系爭土地為「特定農業區農牧用地」田地目土地，核為農業發展條例施行細則第14條規定之耕地，且系爭土地於查封時，執行筆錄記載有債務人種植黃香瓜等語，自屬依法作農業使用，農業主管機關才會核發自耕能力證明書予農地承受人即拍定人陳鳳醇。系爭土地於85年間被執行拍賣，經拍定人陳鳳醇檢附自耕能力證明書，拍定並於85年9月9日經登記完畢，依斯時土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，顯已符合78年10月30日土地稅法第39條之2及72年8月1日農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用期間」、「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」規定要件，拍賣移轉時，參照農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點(92年2月2日廢止)第2點規定，當然發生免稅效果，財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：「修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定(96年版土地稅法令彙編)。」均在闡明法規之真意，依法有拘束各關係機關之效力，被告依一般稅率扣徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人林易陞溢繳稅額，因原告為抵押債權人，此一錯誤處分，亦直接侵害原告得優先受分配之利益，原告自得代位納稅義務人訴請返還溢繳稅額至執行法院分配予原告。

(七)原處分違反行政程序法第4條之規定：1.按行政程序法第4條乃在規範行政機關行政行為應受成文法之拘束，乃法治國家之根本，縱法未明文規定，仍應受一般法律原則之拘束，故倘行政機關所為之行政處分違反行政程序法第4條之規定者，為違法處分之一種，而有得撤銷之原因。2.次按「列舉規定，明示其一，排除其他」為法律適用之基本法則，法律雖無明文，但於適用法律時，依行政程序法第4條規定，應受一般原則之拘束。而稅捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對於‧‧‧」為適用範圍，依法律「列舉規定，明示其一，排除其他」之適用原則，自以退稅請求權的行使始有其適用，因此，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違「列舉規定，明示其一，排除其他」之一般法律適用原則，與行政程序法第4條之規定有悖，容請撤銷之，以臻適法。⒊原處分違反「義務不得拒絕」之行為準則。第以行為時農業發展條例第27條之免稅，本不以人民之申請為必要，只要符合該條規定者，當然發生免稅的效果，除有不得免稅之法定原因外，稽徵機關應依該法律之規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，故該條之免稅為稽徵機關之義務。而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則（李惠宗，行政程序法要義，2002年11月初版第59頁參照）。因此，系爭土地既無不得免徵土地增值稅之法定原因，被告即有就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。

(八)被告違反行政程序法第5條之規定：按行政行為內容若不明確，構成行政處分瑕疵之一種。查，原告於97年3月11日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依上說明，原處分有何權力不履行法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條之權利，焉何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，請令被告依行政程序法第114條第1項第2款規定補正。若不為補正，請依行政程序法第111條規定宣告原處分無效。

(九)原處分違反行政程序法第6條之規定：⒈按行政程序法第6條乃在揭示「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇，故為明文，凡行政機關均應受該法條之拘束，不因地域、管轄、何種案件，均有其適用，不得有任何例外。⒉查，本件被告所屬新化分處於處理訴外人黃當江之事件時，就該事件於79年5月29日被拍賣，本件被告所屬新化分處依一般稅率核課土地增值稅，該件債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條免稅要件，於拍定5年後之88年12月9日提出申請，促請被告所屬新化分處依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，被告所屬新化分處依此作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配。⒊則被告所屬新化分處就訴外人黃當江之案件，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，相同之情形下，其他稽徵機關亦作成相同的行政處分，唯獨被告就原告之事件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」之規定，而有可議，容請求撤銷原處分，命被告依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第38條規定附加利息之行政處分，以臻適法。

(十)原處分違反行政程序法第10條規定：承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權，然就系爭土地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭農地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。因此，原處分違背行政程序法第10條之規定，要無待言。何況，原告以被告應依職權就系爭土地作成免稅之行政處分乙節，被告並未針對此節為處斷，顯屬訴外處斷。綜上，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告應依職權為之事項，原告亦未以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅請求權，自無該法條所定時效規定之適用，被告以稅捐稽徵法第28條作為處分之基礎，認事用法顯有不當。原告係主張被告於系爭土地被拍賣之時，本應依職權作成免稅處分竟予以應稅處分為違法，促請被告依職權更為適法處分，詎被告並未就該主張予以審酌，逕以稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法顯有不當，侵害原告之權益，原告自得循序提起行政救濟。

()反駁訴願決定之理由：⒈按得依訴願法第77條第8款規定為訴願不受理之決定者，係以「對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者提起訴願者」為限，苟無此情形，即無適用該法條而駁回之餘地。⒉原告以債權人之地位，申請被告依職權作成符合法律規定之行政處分，被告予以否准，原告提出訴願，為訴願機關所確定之事實，則原告係以受處分當事人地位提起訴願，不發生當事人不適格之問題，合先陳明。⒊提起訴願，依訴願法第1條規定，固須以「損害權利或法律上利益」為要件，否則即有「欠缺權利保護要件」之問題，惟究屬程序要件，而非實體要件，若當事人在訴願時有此主張即符合規定，訴願機關即不得以當事人訴願不合法駁回其訴願，有最高行政法院69年判字第234號判例：「按人民對於中央或地方機關之行政處分，祇須認為違法或不當，致損害其權利或利益者，依訴願法第1條規定，即得提起訴願、再訴願。至是否確有損害其權利或利益乃實體上應審究之事項，不得從程序上駁回其訴願、再訴願。」之意旨可稽，原告於訴願時即有此主張，自不發生「欠缺權利保護要件」之問題，併此指明。⒋本件被告接受原告之申請後，不依法作成行政處分，應已侵害人民之權益，此從司法院釋字第469號解釋之意旨觀之，已指明法規內容已授與國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已損害人民之權益即明，原告以當事人地位依法既得提起訴願，不發生訴願不合法之問題。⒌又原告係申請被告依職權作成符合行為時農業發展條例第27條規定之行政處分，並非請求退稅，與所謂請求權無關，訴願機關有不依證據認定事實之違背法令等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應就訴外人林易陞所有系爭土地，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日即85年11月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院。

四、被告辯稱︰

(一)訴外人林易陞原有之系爭土地，經台南地院民事執行處於85年8月23日拍定，且經被告按一般稅率核算系爭土地增值稅計1,175,442元在案。上開稅款已於85年11月28日匯撥入庫，惟原告（抵押債權人）迄97年3月11日始向被告申請適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告以因申請之日距稅款收入日，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，此有被告土地增值稅繳款查詢資料、原告之申請函等資料可稽，被告乃依規定否准所請，依法並無違誤。

(二)依行為時農業發展條例第27條之規定（同行為時土地稅法第39條之2第1項規定），合於該條所定要件者，稅捐稽徵機關本即應依職權適用，並無待人民之申請，本件原告以抵押債權人身分提出申請，核其性質僅在促使被告注意，應依職權適用行為時土地稅法第39條之2第1項規定（原告亦持此見解）。又依行政訴訟法第5條規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟（最高行政法院94年度判字第904號判決參照）。職是，原告當初以債權人身分促請被告就系爭土地依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，既然僅在促使被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，則非「依法申請之案件」，亦即被告之函復，僅就依職權課稅之內容通知原告，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，與訴願法第3條第1項所定行政處分須以對外直接發生法律效果為要件不合，故論其性質應為觀念通知，而非行政處分，本件以訴願程序不合，不予受理，於法並無不合。另按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。按土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人林易陞所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人林易陞，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人林易陞可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，難認其公法上之權利或法律上利益因而受侵害，原告並非納稅義務之當事人或公法上之權利或法律上利益受有侵害之利害關係人，其提起本件課予義務訴訟（給付訴訟類型），顯乏訴之利益，自不應准許（最高行政法院95年度判字第298號判決可資參照）。

(三)另本件原告於97年3月11日檢具申請書及土地登記簿謄本，向被告請求依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，經查其申請之目的應係請求退稅，此觀原告主張按更正稅額加計利息退還法院重新分配等語可知。又依稅捐稽徵法第1條及第28條規定，本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅並由法院代扣，因此被告原按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地是無得「免徵」之情況作為處分之事實，今原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即係主張被告原按一般稅率核算系爭土地增值稅之處分因事實認定錯誤，自屬主張稅捐稽徵法第28條之「適用法令錯誤」情形，亦應受該法條5年退稅期間所規範，況且，依稅捐稽徵法第28條之規定，就稅捐之核定如有適用法令錯誤，申請退還主體應限於納稅義務人（即林易陞）。本件土地增值稅繳納日為85年11月28日，5年退稅請求權至90年11月27日屆滿，是本件已逾上開5年之消滅時效，自不得再為申請。是以原告為系爭土地之債權人，本件固非依稅稽捐徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請。而系爭土地之土地增值稅業於85年11月28日完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還土地增值稅款，則原告為系爭土地之債權人其權利自不得大於本人，自亦不得請求，被告否准所請，核無違誤（最高行政法院94年度判字第1302號判決可資參照）。原告主張本件非對「稅捐」請求權的行使，自無時效消滅之適用，核不足採。

(四)另行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若行使職權時未依法為之，至誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未於排除而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照各該案例授與之利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（參照最高行政法院92年度判字第684號判決）。是故，縱原告所舉訴外人黃當江之案件案情與本件完全相同，惟該個案為行政程序法施行前所為之退稅案件，行政程序法施行後，參酌目前各行政法院判決，皆適用稅捐稽徵法第28條5年退稅期間之規定，故原告執此個案主張本件應予適用，亦不足取等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點為：原告得否代位債務人林易陞請求被告作成就系爭土地溢繳之土地增值稅款加計利息一併退還執行法院之行政處分？經查：

(一)按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。‧‧‧本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條第1項、第2項及第4項定有明文。準此可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分經最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議及100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

(二)經查，系爭土地原所有人林易陞，於84年12月29日設定抵押權予原告，後來系爭土地因強制執行事件，而於85年4月5日經台南地院查封拍賣，85年8月23日拍定，執行法院遂於85年8月30日塗銷系爭土地查封及囑託塗銷原告之抵押權利，並由拍定人陳鳳醇於85年9月9日登記為系爭土地所有人乙節，此為兩造所不爭執，並有系爭土地之土地登記簿、台南地院100年10月25日南院龍85執妥字第1994號檢附查詢資料繕本可稽，並為兩造所不爭，洵堪認定。是原告為系爭土地之抵押權人，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，原告自得於執行債務人怠於行使退稅請求時，代位執行債務人請求稽徵機關作成對系爭土地退還溢繳之土地增值稅稅款予執行法院之行政處分，並於遭稽徵機關否准後，自得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟以為救濟，則原告基於其訴訟權能提起本件行政訴訟，自應准許。是訴願機關以被告原處分，既未對原告之權利或法律上利益發生法律效果，非屬行政處分，而決定訴願不受理，自不可採。

(三)次查，訴外人林易陞所有系爭土地，前遭台南地院強制執行拍賣，並已拍定，該院民事執行處乃以85年8月23日南院武執妥字第1994號函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計1,175,442元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳，被告另以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞，倘系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅者，請向被告提出申請，惟林易陞並未提出申請；嗣原告於97年3月11日始以債權人身分向被告申請免徵上開土地之土地增值稅，經被告審查結果，認為本件申請已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限，乃以97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函否准其申請等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告97年3月11日函、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地登記謄本及上開被告函等影本附原處分卷可稽，亦堪認定。是本件原告主張上揭系爭土地移轉係符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件，則本件土地增值稅之課徵即屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用，並無「自繳納之日起5年內」之限制。則被告原處分以本件申請已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限云云，乃否准原告之申請，亦屬無據。

(四)按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定，農業發展條例第27條亦有相同之規定。準此可知，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅；然而農地所有人移轉農地所有權卻可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。故此一優惠措施非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條規定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知土地增值稅是否免徵，尚繫乎土地承受人是否具備自耕農身分及將來是否繼續耕作等二條件而定，此屬免徵之要件。惟如前述，被告原處分係以原告本件申請已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限，而否准原告之申請，對系爭土地前述移轉，是否符合其他免徵土地增值稅之要件，均未實質調查審認。另查，被告主張本件原告與債務人林易陞有親屬關係，其設定之抵押債權是否真實，本件免徵系爭土地增值稅之申請案，是否確實係原告所提起，及訴外人陳鳳醇承受系爭土地若如被告主張並不符合免徵土地增值稅之要件時，原告是否有信賴保護原則之適用，經本院向臺南地院調取系爭土地強制執行案卷，該案卷因已逾保存期限而銷燬，且本件原告迭經本院傳訊，均未到庭，致前揭與本件免徵土地增值稅要件相關之事證仍尚未明確等情，亦有臺南地院100年8月12日南院龍檔字第1000001379號函、100年10月25日南院龍85執妥字第1994號函、本院準備程序筆錄等附卷可憑。是本件前述其他免徵土地增值稅之相關要件，本院雖依現有相關卷證加以相當調查，惟其事證仍非屬明確，該部分事實為被告處理本件退還溢繳稅款申請案應依職權查明之事項，本院於其事證未明確時，自無從逕以裁判，依行政訴訟法第200條第4款之規定，應由被告另為調查審認，而為適法之處分，原告此部分之請求，尚無理由，應予駁回。

六、綜上所述，原告確為系爭土地強制執行事件之抵押權人，則其代位訴外人林易陞申請被告退還溢繳之土地增值稅予執行法院，依新修正稅捐稽徵法第28條規定，並無「自繳納之日起5年內」之限制，則原告代位債務人請求被告退還溢繳之稅款予執行法院重新分配之行政處分，依法核無不合，為有理由，應予准許。被告原處分以原告本件申請已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限，乃予否准其申請，訴願決定未予糾正，以被告否准處分非屬行政處分，為訴願不受理之決定，揆諸前述說明，於法均有未合。原告就此部分所為指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷。然原告代位債務人申請退還溢繳土地增值稅予執行法院，是否符合其他法定要件，被告尚未實質調查審認，其事實尚未完全明確，應由被告查明審認，爰依行政訴訟法第200條第4款之規定，將訴願決定及原處分均撤銷，被告應依本判決之見解就原告97年3月11日代位債務人林易陞之申請為適法之處分；另逾此部分之請求，如上所述，應續由被告本於權責詳查審認，本院尚無從自為判決，該部分為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第218條、第200條第4款、第104條，民事訴訟法第385條第1項前段、第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭