最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01302號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01302號

上訴人

乙○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年2月20日高雄高等行政法院92年度訴字第1200號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人起訴主張：緣蔡黃貴子等五人共有坐落台南市○區○○段472地號土地，經臺灣臺南地方法院82年度執字第727號強制執行事件拍賣，於民國（下同）82年8月9日拍定在案，該法院民事執行處以82南院賢執明字第727號函通知被上訴人核算應納之土地增值稅；被上訴人乃按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）465,395元，並函請臺灣臺南地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣上訴人以債權人身分於90年6月29日檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被上訴人申請免徵土地增值稅，經被上訴人審查以已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權期間，以92年5月5日南市稅財字第0920046148號函否准所請。惟查上訴人係以「債權人」之身分促請被上訴人行使職權就系爭農地免徵土地增值稅，無稅捐稽徵法第28條之適用。又依實體從舊原則，本件亦無90年1月1日公布施行之行政程序法第131條5年時效規定之適用。本件自應類推民法第125條前段，請求權因15年不行使而消滅之規定。次按行為時農業發展條例第27條並未明文規定必須「請求免徵」，稽徵機關始得免徵。解釋上倘符合該法條之規定者，稽徵機關應依職權裁量核定免徵，故無時效規定之適用。退萬步言，縱依被上訴人主張，債權人促請免徵，有5年消滅時效之適用，被上訴人未舉證證明上訴人確實知悉請求權可行使以前，要無率認已逾5年消滅時效之餘地。為此，請求撤銷訴願決定及原處分，並判命被上訴人就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，及自拍定人代為繳納稅款之日起即82年8月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等語。

二、被上訴人則以：被上訴人92年5月5日南市稅財字第0920046148號函乃被上訴人將上訴人申請案之處理經過通知上訴人，非對上訴人請求為准駁之意思表示，並未發生一定法律上效果，非屬行政處分，自不得為提起行政訴訟之標的。又系爭土地原所有權人蔡馥瓊等五人，於82年9月完納土地增值稅後，上訴人迄至90年6月27日始以抵押權人之身分向被上訴人請求依行為時農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2）關於免徵土地增值稅之規定，退還蔡馥瓊等五人已繳納之系爭土地增值稅，然其申請之日距蔡馥瓊等五人完納土地增值稅之日，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之五年消滅時效期間，該退還稅款請求權自罹於時效而消滅等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人以債權人身分向被上訴人申請免徵土地增值稅，被上訴人以92年5月5日南市稅財字第0920046148號函覆依稅捐稽徵法第28條規定已逾申請期限，即含有駁回申請之意，已對人民發生法律上之效果，自為行政處分，上訴人提起本件課予義務訴訟，程序上並無瑕疵。又查上訴人本件申請，依其92年10月15日起訴狀之記載，雖僅記載係以債權人身分請求被上訴人依據行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，然免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，因上訴人係系爭土地之抵押權人，系爭土地經拍賣後並未完全受償，有系爭土地登記簿影本附原處分卷可按；若系爭土地增值稅得為退稅，則上訴人將因其分配而得受償，而此即為上訴人提起本件訴訟之利益，此自上訴人90年6月29日之申請書明白表示「並迅予退還溢繳稅額」等語，更可得其明證，有該申請書附原處分卷可稽。然關於請求退稅之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文。查稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」足見，於90年1月1日行政程序法施行前對於已繳納稅捐之申請退稅，如符合稅捐稽徵法第28條規定之要件，應得援此條文規定請求退稅，即此條之適用並無需限制以無課稅處分存在之情況。復按司法院釋字第474號解釋意旨，上訴人主張本案應類推適用民法第125條15年時效期間，在本案有稅捐稽徵法第28條可類推適用情況下，顯不可採。系爭土地增值稅，經被上訴人按一般稅率核算計465,395元，並函請法院代為扣繳後，業經臺灣臺南地方法院82年度執字第727號強制執行事件於82年8月9日拍定並實行分配，亦通知及送達分配表於本件上訴人等情，此有被上訴人函請臺灣臺南地方法院民事執行處代為扣繳稅款之82南市稅財字第48885號函、該案之土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可資佐證，且上訴人於辯論意旨狀內亦自承於82年間有收到上開分配表，足見被上訴人就系爭農地核課土地增值稅之處分，上訴人業於分配表送達時之82年間即已知悉，則上訴人如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐；亦即上訴人關於退還土地增值稅之請求，是於90年1月1日行政程序法施行前即得主張，則依上述法律見解，應認上訴人此一請求仍屬稅捐稽徵法第28條規定適用之範疇。而依稅捐稽徵法第28條規定，其退稅之請求，應自繳納之日起5年內為之；本件系爭核課土地增值稅之處分業經臺灣臺南地方法院82年度執字第727號強制執行事件於82年8月9日拍定並實行分配在案，是上訴人於90年6月29日提出之申請書，雖是請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅；是被上訴人亦不得為退稅之行政行為。是上訴人提起本件訴訟，請求被上訴人作成准予免徵土地增值稅之處分，顯然欠缺訴之利益，而無保護必要。上訴人所舉最高法院61年12月6日61年度第4次民刑事庭會議決議，係就侵權行為損害賠償請求權之消滅時效所為之決議，土地稅法第34條之1第2項係就申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法所為之規定，同法第39條之2第2項則係就不課徵土地增值稅之土地承受人再移轉時應課徵土地增值稅之規定，而行政程序法第98條、第100條係就處分機關告知救濟期間有錯誤時之處理及行政處分通知之所為之規定，訴願法第91條、第97條則係就訴願決定機關附記錯誤補救辦法及再審所為之規定，均與本件之情形不同，尚難比附援引。再按改制前行政法院80年6月份庭長評事聯席會議及財政部80年2月28日台財稅第801240852號函均謂，合於農業發展條例第27條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人或關係人時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。至於稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權時效，則自繳納稅款之日起算5年，不因上訴人係以債權人或納稅義務人之身分向被上訴人申請而有異，是上訴人主張其係以債權人身分促請被上訴人行使職權，無稅捐稽徵法第28條5年時效規定之適用云云，顯不可採。又查本件上訴人係請求被上訴人為免徵土地增值稅之處分，被上訴人予以否准，性質上乃一認定本件不符免徵土地增值稅要件之確認性行政處分，並非一限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，自無應依行政程序法第102條給予當事人陳述意見機會規定之適用。且本件上訴人是否已逾行政救濟期間及5年消滅時效期間，其事實係客觀上明白並足以確認者，是被上訴人即得依據該客觀上明白足以確認之事實作成處分，依行政程序法第103第5款規定，亦得不給予上訴人陳述意見之機會；況本件被上訴人之原處分，係根據上訴人之申請而為，上訴人於申請書上本有充分陳述意見之機會，其得陳述意見之情況，並不因被上訴人未通知陳述意見而受影響，而被上訴人於90年5月5日所為之南市稅財字第0920046148號之原處分，亦書名上訴人之申請已逾稅捐稽徵法第28條所定5年申請期間，是上訴人主張被上訴人作成原處分未給予上訴人陳述意見之機會及原處分未詳載理由，程序有違行政程序法第5條、第96條及第102條之規定云云，亦無足採。另上訴人主張訴外人林麗雲申請曾楊辛招所有被拍賣之土地，免徵土地增值稅，與本件情況相同，被上訴人卻於87年1月22日以旗稅分2字第1173號函核准退稅，顯為差別待遇云云。按平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件上訴人所援引之上開個案，因被上訴人所為之旗稅分2字第1173號函之退稅處分，已違反相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，上訴人自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分，此實已違反平等原則之實質意義。因認上訴人之主張均無可採，而駁回其起訴。

四、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。上訴人為系爭土地之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，上訴人為系爭土地之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地之增值稅業於82年9月完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則上訴人自亦不得請求。上訴人主張應類推適用民法第125條15年消滅時效之規定，洵無足採。原判決關於此部分之理由，雖然未盡相符，惟判決結果尚無二致。又本件既已逾稅捐稽徵法第28條所規定之除斥期間，則系爭土地是否得免徵土地增值稅，屬實體問題，無須審究。上訴人其餘上訴意旨，復就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原判決所為論斷，泛言未論斷或論斷矛盾，聲明廢棄原判決，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異