高雄高等行政法院簡易判決

原告

陳美莉

被告

高雄市東區稅捐稽徵處（承受原高雄縣政府地方稅務局業務）

代表人

王乾勇 處長

訴訟代理人

張萬清

歐曉卿

張淑芬

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國99年12月13日府法訴字第0990325667號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人李張保珠原所有坐落於高雄市六龜區（高雄縣市合併前名稱為高雄縣六龜鄉○○○段33、34地號等2筆土地（下稱系爭土地），經台灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）以80年度執字第1943號強制執行拍賣在案。嗣原告於民國99年6月1日以債權人身分向被告所屬旗山分處提出申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款。經被告所屬旗山分處審查原告非稅捐稽徵法第28條所定之納稅義務人，乃以99年6月23日旗稅分土字第0998406365號函否准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權，是被告以退稅或免稅程序視之，係未依原告申請而為處分，訴願決定機關亦為相同之認定，致衍生用法錯誤，而有不當。被告所屬旗山分處並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，違背法律規定。現行行政訴訟法以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民主觀之公權利為目的（最高行政法院98年度判字第846號判決參照）。原告以被告於系爭土地被拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人李張保珠溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項所賦予之義務，被拒絕或不予處理，自屬侵害原告之權益，經訴願程序後，提出撤銷及課予義務訴訟，用以保護主觀之公權利，及應受分配之私利益如聲明第2項，合法有據。原告係以行政程序法第34條及第35條規定，只要對申請人有利，即得申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項規定之義務，依行政程序法上規定，被告應就所申請是否合法及有無據予以准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，只認其有否准之表示，即含有駁回申請之意，故系爭被告99年6月23日函文中業已表示拒絕之法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸行政訴訟法第4條第1項、訴願法第3條第1項、最高行政法院55年判字第223號判例、77年度判字第2054號判決及司法院釋字第423號解釋，應認原處分依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分，原告對之不服，自得於訴願程序後提起行政救濟。又依行政程序法第34條、第35條及第174條等規定，原告申請被告履行公法義務，就納稅義務人李張保珠所有被拍賣系爭土地作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭土地果符合免稅要件（行為時農業發展條例第27條規定參照），被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有錯誤，或有可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」規定，自有作成退還溢繳稅額之義務，因此，原告99年6月1日之申請，顯屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申請案件」，其申請被駁回，顯係侵害原告應受分配之權益，已如聲明第2項所述，經訴願程序後，原告依法得提起課予義務訴訟，合法有據。訴願決定機關謂原告所為非依法申請案件，及被告所屬旗山分處謂當事人不適格，尚有誤會，致衍生用法錯誤，請予以一併撤銷。

（二）財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅。行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點規定：符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，應核准免徵土地增值稅，免稅後稽徵機關應依法列管。是符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅，不待人民之申請。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。又依法課徵田賦之農業用地，若合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本件系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故自原所有權人即納稅義務人李張保珠取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見該土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系爭土地80年12月24日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人李張保珠溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。

（三）原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅捐稽徵法第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人李張保珠溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用，被告自有依申請退還納稅義務人李張保珠溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1條規定益明。抑且，最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權。茲有債務人林邦銀笑所有農地於80年4月18日被法院執行拍賣，債權人宗園實業86年8月28日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以87年9月2日旗稅分二第18658號函准許之，此外，另有15件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。則原告向被告申請履行公法義務，詎被告竟拒絕，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條規定不合。又債權人宗園實業申請乙案為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照最高行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項規定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。

（四）因此：１、就撤銷之訴願請求言：於原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭土地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，盡法律規定應盡義務，反作成所請無法照准之行政處分，參照行政訴訟法第201條規定所示，即有撤銷之法律上原因。２、就課予義務之訴願請求言：依行政程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項，及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人李張保珠所溢繳稅額之義務，竟拒返還，參照行政訴訟法第200條第1項第3款所示，有令作成法規所課予之義務等語。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應對於納稅義務人李張保珠所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定。

三、被告則以：

（一）訴外人李張保珠原所有之系爭土地，經高雄地院民事執行處於81年間拍定，有關本案之拍賣資料，因已逾被告檔案保存期限，業經銷毀，當初土地增值稅之核課情形已不得而知。嗣原告以債權人身分於99年6月1日援引98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定請求辦理退稅。依據前揭行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。被告所屬旗山分處依規定核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，並無違誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤情事，被告所屬旗山分處否准所請，依法並無不合，合先敘明。

（二）按「本局設下列各科及分局分別掌理有關事項。‧‧‧10旗山分局：掌理轄區各稅稽徵等事項。」為改制前被告組織規程第3條第10款所明定。又按行政院秘書處94年3月編文書處理手冊第41點規定：「蓋印及簽署應注意事項如下：‧‧‧（三）‧‧‧5.機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」被告所屬旗山分處99年6月23日旗稅分土字第0998406365號函之作成，係依分層負責由機關首長授權由單位主管逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，並無違誤。原告訴訟理由以被告所屬旗山分處並無作成行政處分之權限，違背法律規定云云，顯不足採。

（三）最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，合於農業發展條例第27條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係指在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序，有最高行政法院94年度判字第1302號判決理由足資參照。且依行為時土地稅法施行細則第58條規定及參酌財政部82年6月17日台財稅第821488575號函釋，足見系爭土地是否符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，仍須由當事人於申報土地移轉現值時或於事後依規定程序檢附證明文件向稽徵機關提出申請，為行為時土地稅法施行細則第58條規定有明文；而系爭土地並非當然符合農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅之規定，被告所屬旗山分處依法核定土地增值稅，並通知法院代為扣繳後，處分之相對人並未依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢附相關資料提出申請，是本案依據土地稅法第28條及稅捐稽徵法第6條規定課徵土地增值稅，依法有據。再者，依行為時土地稅法第55條之2第1項規定，農業用地於免徵土地增值稅後，該農業用地使用即受有管制，如有不繼續耕作之情形時，則有加處2倍罰鍰規定之適用，當不得於法令變更後，再主張應予免徵，顯有違平等原則。況且，財政部73年7月30日台財稅字第56686號函就法院拍賣之農業用地，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅，嗣後當事人檢附應備之證件申請免稅，且經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第242條所稱代位權之行使範圍，於系爭2筆土地被拍賣當時釋示有案。另查，訴訟理由主張之財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋，係就法院拍賣農業用地，債權人可否類推適用民法第242條規定代位債務人（原土地所有權人），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之釋示，依其函釋意旨為得申請不課徵土地增值稅之當事人應為移轉土地之權利人或義務人，並不包括債權人。準此，行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，仍須檢附相關證明文件申請憑核，非如原告所言當然適用免徵土地增值稅規定，且債權人亦非屬民法第242條所稱代位權之行使範圍，原告訴訟理由以系爭2筆土地80年12月24日拍賣移轉時，不待申請，當然發生免稅效果，適用免徵土地增值稅。被告依一般用地稅率課徵土地增值稅，屬適用法規有錯誤云云，顯難採憑。

（四）揆諸98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。

二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、‧‧‧四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」原告雖以98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定為訴訟之依據，然查系爭2筆土地之強制執行拍賣事件係於81年間拍定，被告所屬旗山分處依據前揭行為時稅捐稽徵法第6條第3項、行為時土地稅法第28條及前揭財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋規定，按一般用地稅率核算土地增值稅，於法並無違誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，更無溢繳稅款等情事。又稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，原告並非系爭2筆土地增值稅之納稅義務人，不符稅捐稽徵法第28條規定之要件，是以，原告既無實體法上申請及請求依據，則關於申請期間或請求時效之爭議，即無庸贅述。原告訴訟理由以被告當初依一般用地稅率課徵土地增值稅屬稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法規有錯誤，致納稅義務人李張君溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用云云，核無足採。

（五）原告主張按最高行政法院93年判字第1392號判例，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作成相同處理之請求權。案附訴外人林邦銀笑所有農地於80年4月18日被法院執行拍賣，債權人宗園實業公司於86年8月28日申請退稅經被告所屬旗山分處核准函影本資料，請被告作成相同之行政處分云云。惟，按平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。查本件原告所援引之上開個案，係被告所屬旗山分處所為之行政處分，然參照最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，前開行政處分，難謂為一適法之行政處分，原告卻援引該非適法之行政處分，主張依平等原則，請求被告所屬旗山分處對本件比照為相同之行政處分，顯有違最高行政法院93年判字第1392號判例「行政先例需屬合法者」之意旨。原告以相較於債權人宗園實業公司申請乙案，被告機關允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條規定不合云云，顯係誤解。

（六）第按，依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人李張保珠原所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有權人李張保珠，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人李張君可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。是以，如稅捐稽徵機關漏未對符合農業發展條例第27條規定要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權，有最高行政法院94年判字第904號判決理由可資參照。本件原告之權利或法律上利益並不因被告所屬旗山分處之行政處分而受有損害，原告就本案提起訴訟即欠缺權利保護要件。原告以原處分侵害原告權益等云云，委無足採。

（七）原告主張依行政程序法第34條及第35條規定，人民可請求行政機關作成有利於己之行政處分，自有申請原處分機關履行其公法義務之權利云云。然按行政程序法第34條及第35條為行政程序之一般規定，並非實體法規，而原告提起行政訴訟，無論為課予義務訴訟抑或給付訴訟，在實體法上應另有申請權或請求權為依據，始得提出申請或請求，尚非得逕援引行政程序法第34條及第35條之規定，故原告主張其得依行政程序法第34條及第35條規定為其請求權之依據而得為有利於己之申請或請求云云，容有誤解，洵不足採（貴院98年度訴字第531號判決可資參照）。第按行政訴訟法第5條規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。而行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項明定合於該條免徵要件者，當然發生免徵效果，尚無待人民之申請，是債權人之申請僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，即非「依法申請之案件」，與行政訴訟法第5條規定不符，原告提起課予義務之訴訟，亦難認有據。

（八）本件爭點為原告是否有提起本件訴訟之「訴訟權能」。揆諸前揭最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議意旨，農業發展條例第27條免徵土地增值稅之規定，債權人尚不生可否行使代位權；復按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害，自不得提起撤銷之訴願請求。再者，提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。是本件原告以債權人身分請求被告所屬旗山分處作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使被告所屬旗山分處發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告所屬旗山分處對原告並不負有作為義務，即令被告所屬旗山分處未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有何權利或法律上利益受損害。原告援引之行政程序法第34條規定，尚無以導衍出其對於被告所屬旗山分處有何公法上請求權，原告提起本件課予義務之訴願請求，即不具訴訟權能。是原告欠缺權利保護要件，其提起本件撤銷原處分並課予義務之訴訟，顯不適格等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告99年6月1日申請書、被告所屬旗山分處99年6月23日旗稅分土字第0998406365號函等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞，資為爭執，惟查：

（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。復按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項所明定。而稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，此觀98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、‧‧‧四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」即明。經查，系爭土地增值稅之納稅義務人依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉之原所有權人即訴外人李張保珠，並非原告，是原告提起本件訴訟，申請被告退還土地增埴稅，已不符稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件甚明。則原告主張：被告於系爭土地拍賣時，未正確適用農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2及平均地權條例第45條第1項規定，致納稅義務人李張保珠溢繳稅款，原告自得申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項之義務，退還溢繳之稅款云云，自不足採。

（二）次按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內。是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起課予義務之訴願（訴願法第2條第1項）及行政訴訟（行政訴訟法第5條）。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條僅係有關行政機關開始行政程序之規定，另同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體法請求規定，自不能據此而指稱為係依法申請之請求權依據。故原告主張其為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利云云，顯係對法律條文有所誤會，委無可採。

（三）復按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項分別定有明文。次按「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」亦分別為行為時農業發展條例施行細則第15條第1項及土地稅法施行細則第58條所明定，上揭施行細則既經母法授權訂定，其規定之內容，核與母法規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義，自得予以援用。又「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」亦經司法院釋字第537號解釋理由書闡明在案。另「說明：．．．二、．．．參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。．．．。」亦經財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋在案。準此，其經法院拍賣之農業用地如欲適用免徵土地增值稅者，除符合作農業使用之要件外，尚需原土地所有權人或承受人於自行申報土地移轉現值或稅捐稽徵機關依法核課稅捐時，檢送有關證明文件以供稅捐機關查核，始得享受免徵土地增值稅之優惠。蓋是否適用免徵土地增值稅之有關課稅之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難；何況稅捐稽徵機關依法並無逕行核定免徵之權限，故為貫徹公平合法之課稅目的，因而負予納稅義務人申報協力義務，實屬必要。經查，訴外人李張保珠原所有系爭土地，經高雄地院民事執行處80年度執字第1943號強制執行拍賣，因有關本案之拍賣資料，已逾被告之檔案保存期限，業經銷毀，拍賣當時土地增值稅之核課情形已不得而知。嗣原告於99年6月1日以債權人身分向被告所屬旗山分處提出申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款。經被告所屬旗山分處審查原告非稅捐稽徵法第28條所定之納稅義務人，乃以99年6月23日旗稅分土字第0998406365號函否准所請，有原告99年6月1日申請書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、被告98年4月23日高縣稅行字第0980017244號函、高雄縣政府98年4月9日府秘檔字第0980084416號函、檔案分類暨保存年限基準表、被告97年度銷毀清冊統計表參加法院分配稅額處理情形登記簿等附於原處分卷可稽。揆諸上開規定及說明，申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請之人。故縱然李張保珠逾期未申請免稅，原告亦不得以原課稅處分違誤，逕以李張保珠之債權人之身分，向被告申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2規定）免徵土地增值稅，並請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，是原告提起本件訴訟，即乏依據。再按最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅乙節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」依其意旨，債權人依行為時農業發展條例第27條規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生免徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意免徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是原告主張：最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系爭土地80年12月24日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人李張保珠溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤，原告自得請求被告免徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款云云，亦非可採。至原告所引訴外人林邦銀笑等16件稅捐個案情形，其雖列出相關債務人及申請人，惟並未提出其他具體之資料以供審核，則各件之事實與本件是否相同，已非無疑；況所提之資料，均屬行政機關之行政處分，並非判例，對本院並無拘束力，是亦難據為原告有利之認定。

（四）末按「本局設下列各科及分局分別掌理有關事項。‧‧‧10 .旗山分局：掌理轄區各稅稽徵等事項。」為改制前被告組織規程第3條第10款所明定。又按行政院秘書處94年3月編文書處理手冊第41點規定：「蓋印及簽署應注意事項如下：‧‧‧（三）‧‧‧5.機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」足見行政機關所屬分支單位雖無作成行政處分之權能，惟實務上基於分層負責及增進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為意思表示者，如具備行政處分之必要條件，實務上一向視單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提起行政救濟之機會。故本件原告雖係向被告所屬旗山分處申請退稅，而被告所屬旗山分處99年6月23日旗稅分土字第0998406365號函之作成，係依分層負責由機關首長授權由單位主管逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，則是項意思表示自應視為被告之行政處分。原告主張：被告所屬旗山分處並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，違背法律規定云云，容有誤解，亦無可取。

五、綜上所述，原告前揭主張均不可採，從而，被告所屬旗山分處否准原告退稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應對於納稅義務人李張保珠所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：