高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一二００號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一二００號

原告

甲○○

被告

台南市稅捐稽處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

楊秋娥

　　　　　　　　伍大銘

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十二年九月二十三日

南市法濟字第０九二０九五０八九四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣蔡黃貴子、蔡馥玲、蔡璟琛、蔡馥煌、蔡馥瓊等五人共有坐落台南市○區○○段四七二地號土地，經台灣台南地方法院八十二年度執字第七二七號強制執行事件拍賣，於民國（下同）八十二年八月九日拍定在案，該法院民事執行處以八十二南院賢執明字第七二七號函通知被告核算應納之土地增值稅；被告乃按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）四六五、三九五元，並函請台灣台南地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告以債權人身分於九十年六月二十九日檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被告申請免徵土地增值稅，經被告審查以已逾稅捐稽徵法第二十八條所定之退稅請求權時效期間，以九十二年五月五日南市稅財字第０九二００四六一四八號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就蔡黃美子等五人於八十二年八月九日被拍賣之坐落台南市○區○○段四七二地號土地，作成免徵土地增值稅之行政處分。並自拍定人代為繳納稅款之日起即八十二年八月十六日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二定有明文。該法條之施行，依土地稅法第五十八條規定，符合土地稅法施行細則第五十七條為已足，是與土地稅法施行細則第五十七條相符者，依行為時土地稅法第三十九條之二規定，當然發生免稅之法律效果。行為時農業發展條例第二十七條、第五十二條及行為時農業發展條例施行細則第十四條亦有類似之規定。訴外人蔡黃貴子之農地被拍賣移轉時，完全符合右開法律規定，為被告及訴願決定機關所不爭執者，合先敘明。

二、被告就原告之促請免徵予以否准，訴願決定機關遞予維持之主要理由，不外是：依稅捐稽徵法第二十八條、行政程序法第一百三十一條規定，本件請求已逾五年時效，自不得再行請求云云。惟查：

（一）原告係以「債權人」之身份地位促請被告行使職權就系爭農地免徵土地增值稅，並非以「納稅義務人」之身份地位行使「公法上不當得利返還請求權」，亦非以原告就系爭農地有「公法上請求權」而請求退稅。於此情形，焉何有稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一三一條所定五年時效規定之適用？被告及訴願決定機關未於原處分書及訴願決定書詳載其理由所據，不惟違反行政程序法第五條行政行為之內容應明確原則，且與行政程序法第九十六條應詳為記載「理由」之規定不合而違背法令。訴願決定機關為被告上級機關，不依職權糾正被告及自我糾正違誤，顯有官官相護之嫌，不能增進人民對政府之信賴，非無可議。

（二）何況，稅捐稽徵法第二十八條所定「公法上不當得利返還請求權」，係針對「納稅義務人」所作法律上五年時效之限制，本於「租稅法律明文主義原則」，主管機關不能「擴張」或「減縮」租稅法律明文規定事項，業經司法院釋字第五六六號解釋有明文。且本於「實質課稅原則」之特定性，無從將該特定事件之「債權人」，擴張或減縮認與「納稅義務人」相同之餘地。原告既為「債權人」而非特定事件之「納稅義務人」，顯與稅捐稽徵法第二十八條規範不合，本於租稅法律明文主義原則，自無許被告依稅捐稽徵法第二十八條為處分之餘地。行政程序法第一百三十一條所定「公法上請求權」五年時效之規定，學者「李惠宗」（原告誤為李惠宇）於「行政程序法要義」頁二六中認屬「實體法」規定；該法公佈施行於九十年一月一日，依法規之適用以「不溯及既往為原則」，及「實體從舊」之法律適用原則，自無從適用發生於八十二年八月九日本件之餘地。被告不查，竟予於適用，顯有違法。訴願機關未見及此，迴護被告，就所確定之事實適用應適用法規之法定職權摒棄不行使，完全委諸被告之主張，其與橡皮章又有何異？足見原告認訴願決定機關官官相護，並非無依據，請求撤銷，用臻適法。至被告引用之鈞院八十九年度訴字第四八四號判決及最高行政法院九十二年度判字第一二二六號判決，並非判例，自無拘束本件之餘地，且該判決之當事人，均為納稅義務人，而主張以對稽徵機關有「退稅請求權」為由請求退稅，法院以苟有退稅請求權，在「買賣」成立之時即已知悉，而不在五年內請求返還，揆諸稅捐稽徵法第二十八條，及參考行政程序法第一三一條規定意旨，自不應准許為判決之基礎。是該二判決之法律事實之基礎與本件迴不相同，自無援引適用之餘地。

（三）按行為時農業發展條例第二十七條並未明文規定必須「請求免徵」，稽徵機關始得免徵。解釋上，倘符合該法條之規定者，當然發生免稅之效果。財政部七十六年十一月二十日台財稅第七六０二三三一五三號函亦認「農地經法院拍賣移轉與自行耕作之農民，適用七十二年八月一日修正公佈後農業發展條例第二十七條規定者，應以七十二年八月三日以後規定者，始得免徵土地增值稅」所示，亦不以「請求免徵」為必要。此參照改制前最高行政法院八十年六月份庭長評事聯度會議「依農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。況公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同之見解，且以「可類推適用民法規定」為通說。財政部函釋見解尚有可議，該決議明白指出符合該法條規定者，當然發生免稅效果，本無待人民「申請免徵」。惟若稽徵機關忽視該法條規定者，債權人代位提出申請，僅在促使稽徵機關注意，不生代位「請求免徵」之法律效果。故行為時農業發展條例第二十七條並無稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法所定「請求權」之意涵。至該決議後段「代位權」之闡釋，僅單純闡釋法律概念，非謂該條例之免徵以債權人代位申請為必要。故本件被告於系爭農地於八十二年八月九日被拍賣時，被告不根據行為時農業發展條例第二十七條規定，本於職權予於核定免徵土地增值稅，已有可議。於原告促請被告注意，應就系爭農地予於免徵土地增值稅時，被告不依職權核定免徵，反而飾詞「請求權」已逾法律所定「五年」終期時效，並無法律之依據，尤屬可議。據此，原處分顯構成行政程序法第四條第一項所定之「違法行政處分」，請求撤銷。查依行為時農業發展條例第二十七條規定，本屬稽徵機關應依職權裁量核定免徵之事項，財政部八十年二月二十八日台財稅第八０一二四０八五二號函亦規定「依土地稅法第三十九條之二第一項、平均地權條例第四十五條第一項，或農業發展條例第二十七條規定之農業用地移轉，應核准免徵土地增值稅」。益見行為時土地稅法第三十九條之二第一項、平均地權條例第四十條第一項或農業發展條例第二十七條規定之農業用地之移轉，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，始符其立法理由「以便利自耕農民取得」農地，擴大農場經營規模之本旨。惟若就依規定應依職權核定免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關竟疏不注意，未予於免徵土地增值稅，依財政部七十九年十二月三日台財稅第七八０四一四五九六號函釋「法院拍賣之農業用地事後得申請免徵土地增值稅」所示，原告自得促請被告依職權就系爭土地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無五年時效限制之問題。且法律上並未作任何時效限制，此亦經財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八五號函釋「稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅款更正不受五年限制」可參。稽徵機關自應注意此有利受處分當事人之事項竟不注意，顯與行政程序法第九條之規定不合，應構成「裁量瑕疵」之違法。至行為時農業發展條例施行細則第十五條規定，並非立法院通過，總統公佈之法律，依租稅法律原則，該施行細則的效力不得淩駕母法。故前揭決議認上開細則並非免稅效果規定，自亦不能認應經申請始得免徵，并此指明。

（四）為維護人性尊嚴，貫徹行政程序上的「民主」，法治國家強調行政程序不應僅以行政機關之便宜行事為已足，而應將人民視為「權利之主體」，而非「權利之客體」，是以縱使人民有違反行政義務之行為，應受行政制裁，行政機關亦應讓人民「心服口服」，而令其有申辯機會；是以行政程序法第一百零二條應給予處分相對人陳述竟見之機會之規定，雖非「實體上權利」，但應屬「法律上之利益」。而本件並無行政程序法第一百零三條所定之情形，亦不以請求陳述意見為必要，更不以被告是否踐行訴願法第五十八條第二款規定而得免除，依行政程序法第一百零二條前段規定，被告作成九十二年五月五日南市稅財字第０九二０００四六一四八號原處分書之前，應給予原告陳述意見之機會，竟不給予，顯係侵害原告在「法律上之利益」，要毋贅論。第以程序不正當，不管實體上「有」「無」正當，均與實質正義有違，是被告不給予原告陳述意見之機會，應有不當，侵害到原告在法律上之應受保障之法律上利益，請求撤銷原處分。

（五）原告於訴願程序進行時，一再主張：按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第六條所明定，此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇。被告應受該原則之拘束。曾楊辛招所有農地坐落高雄縣六龜鄉○○段一五九之二地號，於八十年五月二十三日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。茲於九十一年一月十八日債權人林麗雲檢附文件促請免徵土地增值稅，高雄縣稅捐稽徵處旗山分處以八十七年一月二十二日旗稅分二字第０一一七三號准許之。據此：「按行政機關之行政行為應受法律及一般法律原則之拘束；非有正當理由，不得為差別待遇；且應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴（行政程序法第四條、第六條及第八條規定參照）。而行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第七條、第九條、第十條規定自明。再者，法規之所以賦予行政機關裁量權限，因法規的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法規對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性俾以適用。職是之故，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法規對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法規劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法規授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。裁量瑕疵主要有三種類型：「不為裁量」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第四條第二項及第二０一條雖僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「不為裁量」之瑕疵類型。因此：

１、被告就系爭農地不予免徵土地增值稅之理由，係原告申請免徵，已逾稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百三十一條「五年時效」。惟就相同案件，高雄縣稅捐稽徵處就「債權人林麗雲」所申請曾楊辛招所有被拍賣農地，准免徵土地增值稅，並未依行政程法第一百三十一條及稅捐稽徵法第二十八條規定駁回債權人林麗雲之促請免徵，明顯有差別待遇，是原處分應有撤銷之原因。良以行政程序法第六條規定乃行政行為之重要原則，亦即行政機關非有正當理由，作成行政處分時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇。此之所謂正當理由，固並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況差異而為合理之不同規範（參釋字第四八一號解釋理由書）。第按，基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法（改制前行政法院八十一年度判字第一００六號判例），本件於訴願程序進行時即以此為主張，被告不依訴願法第五十八條第二款規定「重新審查原處分是否合法妥適」，乃為「請依法予以駁回」之答辯，顯然係有意作成不公平之行政處分，實有違行政行為之平等原則，並有權利濫用之違法，應有行政訴訟上得撤銷原處分之原因。

２、系爭農地自始符合免徵要件，為被告所不爭，依行為時農業發展條例第二十七條規定，當然發生免稅效果，本不待人民申請為必要。被告於系爭農地八十二年八月九日被拍賣時，不依法免徵，假設為無意之疏漏，於原告九十年六月二十八日申請免徵時，仍然不予於免徵，依首開說明，非無「不為裁量」之違法，自屬「裁量瑕疵」之一種。

三、按時效制度與人民權義有重大關係，其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，有憲法上法律保留原則之適用，司法釋字第四百七十四號解釋理由書著有明文。再按是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而為觀察，非個別法律領域中皆允許類推適用，在屬於法律保留規範領域中，如嚴格適用「罪刑法定原則」之刑法及「租稅法定原則」之稅法，僅在有利或至少無不利於人民情形下，始容許類推適用。農業用地移轉免徵土地增值稅從其性質而論，係國家授與人民租稅上之利益，因稽徵機關之疏忽，未於農地被拍賣時，予於免徵，拍定移轉後，債權人為保障權益，促請免稅，時效上法律未有任何規定，行政程序法第一百三十一條無許溯及既往，稅捐稽徵法第二十八條僅以納稅義務人為規範且於債權人不利，本於租稅法律明文原則及中央法規標準法第十八條意旨，該法條效力，自不及於債權人。本此，基於上開類推適用原則，債權人促請免徵，應有民法第一百二十五條前段「請求權，因十五年不行使而消滅」規定之適用。法務部九十年法令字八六一七號函亦認為行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政稅序法第一百三十一條第一項之規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適民法消滅時效之規定；又內政部台九十內營字第九０一三九一號函釋及台九十內營字第九０八四一四六號函釋意旨，及財政九十年十一月十六日台財稅字０九００四五七０三六號函釋亦認為公法上財產請求權之消滅時效，得類推適用民法第一百二十五條之規定。況行政程序法第一百三十一條第一項既無溯及適用之規定，基於法律不溯及既往原則及信賴保護原則，被拍賣農業用地債權人促請免徵之消滅時效期間，亦應類推適用民法第一百二十五條之規定，逾十五年不行使始消滅。

四、退萬步言，縱依被告主張，債權人促請免徵，有五年消滅時效之適用，被告未舉證證明原告確實知悉請求權可行使以前，要無率認已逾五年消滅時效之餘地：按請求權之消滅時效應自請求權可行使時起算，應為法理所當然，而請求權何時可以行使則屬事實認定問題，改制前行政法院七十七年度判字第八八七號裁判可資參照。故倘依被告主張，債權人行使請求權，亦應自確使知悉有是項請求權時起算。第以權利之行使可被期待甚或要求而不行使，乃權利依時效消滅之理由，若權利人不知可行使權利，如仍責令蒙時效之不利益，自非時效制度之本旨。參照現行土地稅法第三十四條之一第二項及第三十九條之二第二項規定，行政法上權利行使之起算，悉採「實際知悉」主義，此參照行政程序法第九十八條、第一百條，訴願法第九十一條及第九十七條第二項規定即明。因此，參照改制前行政法院七十七年判字第八八七號裁判，請求權何時可以行使既屬事實之認定問題，自應依證據認定之。本於舉證法則（行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百二十七條第一項規定），被告應舉證證明原告於八十三年八月時或促請免徵前五年內已實際知悉「債權人得促請稽徵機關就被拍賣農地予於免徵土地增值稅」之事實，否准消滅時效不能開始進行，自不得謂本件已罹消滅時效。查行為時有關法律均無類此規定，被告亦無通知原告得促請免徵，原告焉能知道得行使？執行法院八十二年固送達分配表，惟分配表上並未記載原告得促請被告就系爭農地予於免徵土地增值稅。因此，原告不知道債權人得於拍定前或後得促請稽徵機關依法作成免徵土地增值稅之行政處分。

乙、被告主張之理由：

一、本件原告九十二年四月二十四日函主旨：一、「請明示促請農地免徵必須檢具『會勘紀錄』之法律依據，再據以檢附。」為人民請求行政機關釋示法令適用上疑義及請求表示意見，尚非就特定具體事件請求行政機關為一定或特定內容之行政處分。被告九十二年五月五日南市稅財字第０九二００四六一四八號函其說明二：「稅捐稽徵法第二十八條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』經查土地增值稅係八十二年九月二十九日繳納完竣，依上揭規定已逾申請期限。」係被告將原告申請案之處理經過通知原告，非對原告請求為准駁之意思表示，並未發生一定法律上效果，非屬行政處分，自不得為提起行政訴訟之標的，是原告認該函係被告就原告之促請免徵予以否准之主張實無足採。

二、經查，原告以蔡馥瓊等五人於系爭土地經台灣台南地方法院拍定後，怠於申請免徵土地增值稅，主張其係以債權人之身分地位促請被告行使職權，就系爭土地免徵土地增值稅，並非以納稅義務人之身分地位行使公法上不當得利返還請求權，焉何有稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百三十一條所定五年時效規定之適用？參酌大院八十九年度訴字第四八四號判決：「．．．惟前揭稅捐稽徵法第二十八條規定，乃稅法關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為五年之規定。又退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法請求權之時效係採債權消滅主義，與民法第一百四十四條第一項規定係採抗辯權發生主義顯不相同，故公法上請求權於時效完成時，參諸行政程序法第一百三十一條第二項規定：『公法上之請求權，因時效完成而當然消滅。』之規定，基本權利即行消滅，無待當事人主張或抗辯。」及最高行政法院九十二年度判字第一二二六號判決：「．．．又行政程序法第一百三十一條第一項係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳地價稅係發生在該法律規定施行（九十年一月一日）前，依法律不溯既往之原則，而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效亦不宜適用民法一般時效長達十五年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕，而無法確定。」本案系爭土地原所有權人蔡馥瓊等五人，於八十二年九月完納土地增值稅後，原告迄九十年六月二十七日始以抵押權人之身分向被告請求依行為時農業發展條例第二十七條（行為時土地稅法第三十九條之二）關於免徵土地增值稅之規定，退還蔡馥瓊等五人已繳納之系爭土地增值稅，然原告申請之日距蔡馥瓊等五人於八十二年九月完納土地增值稅之日，已逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年消滅時效期間，該退還稅款請求權自罹於時效而消滅。準此，原告嗣後以債權人地位代位蔡馥瓊等五人行使之退還稅款請求權既已罹於時效而消滅，則被告以九十二年五月五日南市稅財字第０九二００四六一四八號函復原告之申請，已逾稅捐稽徵法第二十八條所規定五年不變期間之通知，自無違誤不當，原告之主張顯無理由。

理由

甲、程序方面：

一、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條，準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第一百十一條第一項、第二項定有明文。查本件起訴狀送達後，原告於九十二年十二月二十二日之準備書狀追加訴訟即被告應自拍定人代為繳納稅款之日起即八十二年八月十六日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。而被告對原告訴之追加無異議，而為本案之言詞辯論，視為同意追加，則原告上開追加之訴訟，於法並無不合，合先敘明。

三、次按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，此觀訴願法第三條第一項之規定自明，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按又「為解決上述行政處分與觀念通知判別之難題，本書擬提三項標準供實用時之參考：（一）不拘泥於公文書所使用之文字，而應探求行政機關之真意。質言之，應本客觀主義之精神予以分辨，不受行政機關主觀意思之拘束，故公文書縱然載明該公文不具處分性質或不得提起訴願等字樣，均不影響是否為行政處分之認定，前述行政法院之三則裁判即係採取此一觀點。（二）以是否有後續處置為斷，例如向行政機關提出某種證照之申請，假定獲得之答復為﹕『台端申請案件，尚欠下列文件，希於文到七日內補齊，以憑辦理。』與獲得另一內容之答復﹕『台端申請案件，尚欠下列文件，希於文到七日內補齊，逾期視為銷案並不予退件』，效果即不相同，前者通常尚有駁回之公文或退件之文書，故視此一答復為先行政處分而到達之觀念通知或意思通知並無不可；後者顯已無後續處置，應即以其答復為行政處分，俾當事人有提起爭訟之機會，惟先前行為已明確發生效力時，雖有後續的終局處分出現之可能，仍應視此種先前行為為行政處分之一種。吾人作此建議與行政處分原本為目的概念之性質，正相符合。」（學者吳庚著「行政法之理論與實用」第七版，第三一五頁參照）。復按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．。」復經司法院釋字第四二三號解釋在案。故行政機關所為單純之事實敘述或理由說明，如不因該項敘述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。又按所謂重覆處分與第二次裁決之區別，前者係行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由，均屬重覆處分，不生任何法律效果。後者係指行政機關重新為實體上審查並有所處置，但並未變更先前處分即所謂第一次裁決之事實及法律狀況，如有任何變更則非第二次裁決而為全新之處分（吳庚著行政法之理論與實用增訂七版，第三一七頁）。

四、經查，本件原告於九十年六月二十九日以債權人身分檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被告申請免徵土地增值稅，經被告審查後於九十年七月十三日以已逾稅捐稽徵法第二十八條五年申請期間，而以南市稅財字第０八三一三七號函否准所請，原告於同年月十八日向被告表示不服，嗣被告於九十二年二月十一日以南市稅財字０九二００一三八０六號函通知原告，請於文到十五日內補附拍定時之都市計畫土地使用分區及實際使用情形會勘證明，逾期仍按原核定一般稅率計課；原告再於同年四月二十四日函請被告明示須檢附會勘紀錄之法律依據，被告卻於五月五日以南市稅財字第０九二００四六一四八函覆原告：「．．．本案土地增值稅係於八十二年九月二十九日繳納完竣，依上揭規定（稅捐稽徵法第二十八條）已逾申請期限。」此有原告請求免徵土地增值稅申請書及被告九十年七月十三日南市稅財字第０八三一三七號函、九十二年二月十一日南市稅財字第０九二００一三八０六號函及同年五月五日南市稅財字第０九二００四六一四八號函等影本附原處分卷為憑。按「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。」訴願法第五十七條前段定有明文，則原告於九十年七月十八日向被告表示不服其南市稅財字第０八三一三七號函，即應視為對上開拒絕處分提起訴願，惟被告未為後續訴願程序之進行，至九十二年二月十一日始以南市稅財字第０九二００一三八０六號函知原告，應於文到十五日內補附拍定時之都市計畫土地使用分區及實際使用情形會勘證明，逾期仍按原核定一般稅率計課，顯足認被告對原告免徵系爭土地土地增值稅之申請，已重新審理，而第０九二００一三八０六號函係要求原告補附會勘證明之觀念通知，至於第０九二００四六一四八號函則係表示，被告經重新審核，仍認定原告之申請已逾稅捐稽徵法第二十八條所定五年申請期間，按稅捐稽徵法第二十八條，逾期未申請者不得再行申請之規定，上函即含有駁回申請之意，而為第二次裁決。故被告於上述函文中既已明確表示原告已逾申請期限，且此函文之用語亦足以讓受文者（即原告）認定已無後續處置，揆諸前揭說明，應認此函文依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，是已對人民發生法律上之效果，自為行政處分，故被告抗辯此函文並非駁回之行政處分云云，自無可採。從而，原告提起本件課予義務訴訟，程序上並無瑕疵。

乙、實體方面：

一、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項分別定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條亦有明文。

二、本件因訴外人蔡黃美子等五人原共有坐落台南市○○段四七二地號土地，於八十二年八月九日經台灣台南地方法院民事執行處拍定，並經被告按一般稅率核算土地增值稅計四六五、三九五元，函請該法院代為扣繳在案，而原告嗣至九十年六月二十九日以債權人身分檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被告申請免徵土地增值稅，經被告審查後於九十二年五月五日以南市稅財字第０九二００四六一四八號函覆原告，本件土地增值稅已逾稅捐稽徵法第二十八條所定之申請期限等情，為兩造分別陳明在卷，並有原告之申請書及被告九十二年五月五日南市稅財字第０九二００四六一四八號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：（一）原告係以債權人身分促請被告行使職權，無稅捐稽徵法第二十八條五年時效之適用。又依實體從舊原則，本件亦無九十年一月一日公布施行之行政程序法第一百三十一條五年時效規定之適用。本件自應類推民法第一百二十五條前段，請求權因十五年不行使而消滅之規定。（二）行為時農業發展條例第二十七條免徵土地增值稅之規定，參照改制前行政法院八十年六月份庭長評事聯席會議決議，及財政部七十六年十一月二十日台財稅第七六０二三三一五三號函，均不須「請求免徵」，故無時效規定之適用。（三）被告未依行政程序法第一百零二條之規定，在作成拒絕處分前給予原告陳述意見之機會，又未依同法第九十六條詳載理由。（四）相同案件訴外人曾楊辛招所有坐落高雄縣六龜鄉○○段一五九之二地號農地拍賣後按一般稅率計課土地增值稅，被告准予免徵土地增值稅，而本件卻否准免徵，顯為差別待遇。（五）參照土地稅法第三十四條之一第二項、第三十九條之二第二項，行政程序法第九十八條、第一百條，訴願法第九十一條及第九十七條第二項規定，消滅時效起算日，應自實際知悉權利得行使時起算，再參照改制前行政法院七十七年度判字第八八七號裁判，請求權何時可以行使屬事實認定問題，自應依證據認定之。本於舉證法則，被告應舉證證明原告於八十二年八月時或促請免徵前五年內已實際知悉「債權人得促請稽徵機關就被拍賣農地予於免徵土地增值稅」之事實。執行法院八十二年固送達分配表，惟分配表上並未記載原告得促請被告就系爭農地予於免徵土地增值稅。因此，原告不知道債權人得於拍定前後促請稽徵機關依法作成免徵土地增值稅之行政處分云云，資為爭執。

三、經查：

（一）原告本件申請，依其九十二年十月十五日起訴狀之記載，雖僅記載係以債權人身分請求被告依據行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，然免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，因原告係系爭土地之抵押權人，系爭土地經拍賣後並未完全受償，有系爭土地登記簿影本附原處分卷可按；若系爭土地增值稅得為退稅，則原告將因其分配而得受償，而此即為原告提起本件訴訟之利益，此自原告九十年六月二十九日之申請書明白表示「並迅予退還溢繳稅額」等語，更可得其明證，有該申請書附原處分可稽。然關於請求退稅之依據，於九十年一月一日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第二十八條是唯一之法律明文。查稅捐稽徵法第二十八條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」而關於稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，於行政程序法九十年一月一日施行前，法令未完備之情況下，實務上向採較寬之見解，如改制前行政法院六十年判字第四三三號判例即謂：「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同，是被告官署以原告未於遺產稅法第二十二條規定之期間內申請復查，資為拒絕退稅之理由，自無足取。」而司法院釋字第二八七號解釋理由書亦謂：「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」再參諸稅捐稽徵法第二十八條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。足見，於九十年一月一日行政程序法施行前對於已繳納稅捐之申請退稅，如符合稅捐稽徵法第二十八條規定之要件，應得援此條文規定請求退稅，即此條之適用並無需限制以無課稅處分存在之情況。復按司法院釋字第四七四號解釋意旨，亦知其對於公法上債權請求權消滅時效在相關法律未明定前，應類推適用性質相近之公法規定，如公法法律均未有規定時，始類推適用民法之規定，則原告主張本案應類推適用民法第一百二十五條十五年時效期間，在本案有稅捐稽徵法第二十八條可類推適用情況下，顯不可採。

（二）又本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅，並經法院代扣一節，已如前述；而按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地係無得「免徵」或「適用優惠稅率」之情況作為處分之事實，是原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即主張被告原按一般稅率核算土地增值稅之處分，因事實之錯誤致造成涵攝法律錯誤，則其自屬所謂之適用法令錯誤。另系爭土地增值稅，經被告按一般稅率核算計四六五、三九五元，並函請法院代為扣繳後，業經台灣台南地方法院八十二年度執字第七二七號強制執行事件於八十二年八月九日拍定並實行分配，亦通知及送達分配表於本件原告等情，此有被告函請台灣台南地方法院民事執行處代為扣繳稅款之八十二南市稅財字第四八八八五號函、該案之土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可資佐證，且原告於辯論意旨狀內亦自承於八十二年間有收到上開分配表，足見被告就系爭農地核課土地增值稅之處分，原告業於分配表送達時之八十二年間即已知悉，則原告如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐；亦即原告關於退還土地增值稅之請求，是於九十年一月一日行政程序法施行前即得主張，則依上述法律見解，應認原告此一請求仍屬稅捐稽徵法第二十八條規定適用之範疇。而依稅捐稽徵法第二十八條規定，其退稅之請求，應自繳納之日起五年內為之；本件系爭核課土地增值稅之處分業經台灣高雄地方法院八十二年度執字第七二七號強制執行事件於八十二年八月九日拍定並實行分配在案，是原告於九十年六月二十九日提出之申請書，雖是請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾五年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅；是被告亦不得為退稅之行政行為。則原告本件請求被告為免徵土地增值稅之處分，無論被告准否作成免徵土地增值稅之處分，原告均無法達成請求退還土地增值稅之目的，是原告提起本件訴訟，請求被告作成准予免徵土地增值稅之處分，顯然欠缺訴之利益，而無保護必要。

（三）次按請求權不論基於公法或私法所生，其消滅時效俱應自請求權可行使時起算，為法理之所當然（民法第一百二十八條參照），無須法律另設明文規定。而請求權何時可以行使則屬事實之認定問題，改制前行政法院著有七十七年度判字第八八七號裁判在案，依前所認定之事實，原告既已於八十二年間收到系爭土地拍賣之分配表，至遲自該時起原告對被告之退稅請求權即處於可行使之狀態，是本件原告請求退稅之請求權早已逾五年之退稅請求權時效，堪予認定。原告所舉最高法院六十一年十二月六日六十一年度第四次民刑事庭會議決議，係就侵權行為損害賠償請求權之消滅時效所為之決議，土地稅法第三十四條之一第二項係就申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法所為之規定，同法第三十九條之二第二項則係就不課徵土地增值稅之土地承受人再移轉時應課徵土地增值稅之規定，而行政程序法第九十八條、第一百條係就處分機關告知救濟期間有錯誤時之處理及行政處分通知之所為之規定，訴願法第九十一條、第九十七條則係就訴願決定機關附記錯誤補救辦法及再審所為之規定，均與本件之情形不同，尚難比附援引。

（四）再按改制前行政法院八十年六月份庭長評事聯席會議及財政部八十年二月二十八日台財稅字第八０一二四０八五二號函均謂，合於農業發展條例第二十七條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。至於稅捐稽徵法第二十八條規定之退稅請求權時效，則自繳納稅款之日起算五年，不因原告係以債權人或納稅義務人之身分向被告申請而有異，是原告主張其係以債權人身分促請被告行使職權，無稅捐稽徵法第二十八條五年時效規定之適用云云，顯不可採。

（五）又按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，．．．應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一．．．。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第一百零二條、第一百零三條第五款所明定。經查，本件原告係請求被告為免徵土地增值稅之處分，被告予以否准，性質上乃一認定本件不符免徵土地增值稅要件之確認性行政處分，並非一限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，自無應依行政程序法第一百零二條給予當事人陳述意見機會規定之適用。且本件原告是否已逾行政救濟期間及五年消滅時效期間，其事實係客觀上明白並足以確認者，是被告即得依據該客觀上明白足以確認之事實作成處分，依上述行政程序法第一百零三條第五款規定，亦得不給予原告陳述意見之機會；況本件被告之原處分，係根據原告之申請而為，原告於申請書上本有充分陳述意見之機會，其得陳述意見之情況，並不因被告未通知陳述意見而受影響，而被告於九十二年五月五日所為之南市稅財字第０九二００四六一四八號之原處分，亦書名原告之申請已逾稅捐稽徵法第二十八條所定五年申請期間，是原告主張被告作成原處分未給予原告陳述意見之機會及原處分未詳載理由，程序有違行政程序法第五條、第九十六條及第一百零二條之規定云云，亦無足採。

（六）另原告主張訴外人林麗雲申請曾楊辛招所有被拍賣之土地，免徵土地增值稅，與本件情況相同，被告卻於八十七年一月二十二日以旗稅分二字第一一七三號函核准退稅，顯為差別待遇云云。惟按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（參閱司法院釋字第四八一號解釋理由書）。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件原告所援引之上開個案，因被告所為之旗稅分二字第一一七三號函之退稅處分，已違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，原告自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分，此實已違反平等原則之實質意義。

四、綜上所述，原告之主張均無可採；本件原告就被告否准其免徵土地增值稅之申請，提起本件訴訟，因其為免徵土地增值稅申請所要達成之退還稅捐目的，已因其請求退稅之請求權業已時效完成，而無法達成，故其提起本件訴訟顯然欠缺起訴之利益，而無保護必要。是被告否准原告之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就蔡黃美子等五人於八十二年八月九日被拍賣之坐落台南市○區○○段四七二地號土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起即八十二年八月十六日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿