最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第879號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第879號

上訴人

陳玫陵

被上訴人

臺南市政府稅務局（承受原臺南縣稅務局業務）

代表人

施栢齡

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年10月31日高雄高等行政法院97年度訴字第625號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件訴外人林易陞所有坐落臺南縣東山鄉○○段1438地號土地（下稱系爭土地），經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）強制執行拍定，該院民事執行處以民國85年8月23日南院武執妥字第1994號函通知被上訴人核算應納之土地增值稅，被上訴人按一般稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）117萬5,442元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳在案，另以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞，倘系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅者，請向被上訴人提出申請，惟林易陞未提出申請。嗣上訴人於97年3月11日以債權人身分具文向被上訴人申請免徵土地增值稅，經被上訴人以本件申請已逾行為時稅捐稽徵法第28條所定5年期限，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定之免徵土地增值稅，係符合規定者當然發生免稅效果，不待人民請求。若稽徵機關不依職權辦理時，人民亦得依據行政程序法第34條但書規定提出申請，此項申請，不以拍定人或原土地所有權人為限，業經財政部82年6月17日臺財稅第821488575號函釋在案。系爭土地被拍賣，上訴人為該強制執行事件之債權人，依行政程序法第34條規定，請求被上訴人依職權作成符合行為時農業發展條例第27條規定之行政處分，被上訴人以97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函通知「已逾5年期限」而否准，當屬行政處分。又被上訴人原應依上訴人申請作成「依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅」之行政處分，竟不作成，致上訴人受有被上訴人不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第5條規定，自得提起行政爭訟，不發生起訴不合法之問題。至本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議乃在闡釋債權人申請稽徵機關作成免稅之行政處分或行為，並非對「稅」有所請求，不生可否行使代位權之問題，非謂債權人無請求權。（二）本件之「退稅」乃稽徵機關依申請為行政行為後，認符合規定，依職權向執行法院更正稅額之附隨義務，故此項「申請」並非請求權之行使，與所謂消滅時效無關。且依司法院釋字第346號解釋，本件應得適用民法第125條關於15年時效之規定，則系爭土地於85年8月間被拍賣，上訴人於97年3月11日提出申請，顯未逾時效，被上訴人適用行為時稅捐稽徵法第28條之5年時效規定，其適用法規不當等語，求為判決：（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被上訴人應就林易陞所有系爭土地，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日即85年11月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。

三、被上訴人則以：（一）依行為時農業發展條例第27條規定，合於該條所定要件者，稅捐稽徵機關本即應依職權適用，無待人民之申請。本件上訴人以債權人身分提出申請，核其性質僅在促使被上訴人注意不得對系爭土地課徵土地增值稅，並非行政訴訟法第5條所指「依法申請之案件」，即不得據以提起訴願及課予義務訴訟，亦即被上訴人之函復，僅就依職權課稅之內容通知上訴人，並非行政處分。（二）另林易陞所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，對居於債權人地位之上訴人，系爭土地增值稅之課徵，使林易陞可供清償之金額減少，致影響上訴人債權受分配之金額，乃間接發生之損害，難認其公法上權利或法律上利益因而受侵害，其提起本件課予義務訴訟，顯乏訴之利益，不應准許。（三）又上訴人於97年3月11日檢具申請書及土地登記簿謄本，向被上訴人請求依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，其申請目的為請求退稅。上訴人主張系爭土地符合免徵要件，本質上係主張被上訴人原按一般稅率核算系爭土地增值稅之處分係事實認定錯誤，自屬主張稅捐稽徵法第28條之「適用法令錯誤」情形。惟依行為時稅捐稽徵法第28條規定，申請退還主體限於納稅義務人即林易陞，且本件土地增值稅繳納日為85年11月28日，5年之退稅請求權至90年11月27日屆滿，是本件已逾上開5年之時效期間。故被上訴人否准所請，核無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審不經言詞辯論，判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）本件訴外人林易陞所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人為林易陞，繳納土地增值稅者亦為林易陞，故該課徵土地增值稅處分，雖使債權人即上訴人所得分配之價金相對減少，然此係因受處分人林易陞履行該納稅義務之事實行為所造成，為原課稅處分之間接效果，對居於債權人地位之上訴人，因系爭土地增值稅之課徵，致其債權可受分配金額受影響，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係。故就原課稅處分而言，上訴人並無權利或法律上利益受損，是上訴人亦無另向被上訴人申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之公法上權利存在。（二）再依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，合於該條所定免稅要件者，係當然發生免稅效果，本無待人民申請，故債權人無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而上訴人向被上訴人申請依上開規定免徵土地增值稅，僅在促使被上訴人注意，並非依法申請之案件，上訴人提起本件課予義務之訴即有未合。又上訴人請求被上訴人應按更正稅額，按日加計利息，一併退還法院部分，係以其前揭課予義務訴訟勝訴為前提，然上訴人請求被上訴人就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分部分，既無理由，是上訴人此部分之請求已失所附麗等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分別經本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

（二）經查：系爭土地原為訴外人林易陞所有，惟遭臺南地院強制執行拍定，並經被上訴人按一般稅率核算土地增值稅函請臺南地院代為扣繳；及被上訴人有以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞，如系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅者，請向被上訴人提出申請，惟林易陞並未提出申請。暨上訴人係於97年3月11日以債權人身分向被上訴人申請系爭土地因上述拍賣之移轉應免徵土地增值稅，並因被上訴人予以否准，而循序提起行政訴訟等情，雖經原判決依法認定甚明，惟就上訴人是否為抵押權人並未認定，且依原處分卷附系爭土地之土地登記簿謄本記載，上訴人似為系爭土地之抵押權人，並其抵押權設定已因上述拍賣而遭塗銷，則其似為上述強制執行事件分配表所列載之抵押權人，則依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人本得就系爭土地如上述之移轉主張免徵土地增值稅；且依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，上訴人亦得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之土地增值稅稅款予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟為救濟。又本件之土地增值稅核課既係由被上訴人按一般稅率核算後函請臺南地院代為扣繳，是系爭土地如上述之移轉，若如上訴人主張係符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵即屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。即本件上訴人若確為列入上述強制執行事件事件分配表之抵押權人，則其代位訴外人林易陞申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，即無「自繳納之日起5年內」之限制。故原判決以上訴人僅具經濟上之利害關係，並無向被上訴人申請免徵土地增值稅之公法上請求權等語，駁回上訴人在原審之訴，即有適用法規不當之違法，並於判決結果有影響，是上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件上訴人是否確為有法律上利害關係之抵押權人，及系爭土地之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。又如本件之准否退還溢繳之土地增值稅，應由稅捐稽徵機關作成行政處分為之，故就上訴人關於退稅部分之請求，原審更為審理時應為正確訴訟類型之闡明，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異