臺北高等行政法院判決

101年3月1日辯論終結

原告

羅清傳

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）住同上

訴訟代理人

曾怡萍

林倩瑩

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國100 年11月2 日府法訴字第1000344608號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：

⑴訴外人何逢堉所有坐落桃園縣觀音鄉○○○段○○○○段396 、621 、611 、610 、609 、608 、586 地號等7 筆土地（下稱系爭土地），於民國86年12月2 日經臺灣桃園地方法院民事執行處強制執行拍賣，由訴外人何逢格拍定取得，被告依該院民事執行處函囑核算土地增值稅計新臺幣（下同）779,727 元，並由法院代為扣繳付清在案。

⑵而原告以訴外人何逢堉之債權人地位，於98年11月17日向被告申請上開土地依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，案經被告於98年11月26日以桃稅壢增字第0980087690號函復否准所請，原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第715 號判決駁回，原告仍不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以99年度裁字第2057號裁定上訴駁回確定在案。

⑶嗣原告再於100 年7 月22日再向被告申請免徵系爭土地增值稅，案經被告以100 年8 月8 日桃稅壢增字第1000092615號函復（下稱系爭函文）否准所請，原告不服，再提起訴願，經訴願駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

三、原告訴稱（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依起訴狀所載）：

⑴按98年1 月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。而農業用地若符合「農業用地依法作農業使用期間」、移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」之要件者，免徵土地增值稅，倘稽徵機關依一般稅率課土地增值稅，係屬「適用法規有錯誤」，為最高行政法院100 年度判字第879 號、第980 號、第1005號、第1008號、第1009號、第1010號、第1011號、第1049號、第1058號、第1067號、14 64 號、1636號、1637號等判決最近一致之法律上見解，而有踐行稅捐稽徵法第28條第2 項規範法定退還溢繳稅額之義務（公務員服務法第1 條規定參照），許抵押權人代位提出撤銷之訴及課予義務訴訟，不生無權申請、當事人不適格之問題；故確定判決所為論斷，適用法規顯有錯誤，有「相當」再審之事由，依法應許原告重新申請，被告及訴願機關徒以既經判決確定，即不許重新申請，認事用法尚有不洽。

⑵次按符合行為時土地稅法第39條之2 ，行為時農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，改制前行政法院80年6 月庭長評事聯席會議決議有明文。納稅義務人何逢堉所有農地86年間被拍賣時，被告依一段稅率課繳土地增值稅779,727 元，顯認系爭土地不符免稅要件，自應就系爭土地不符免稅要件之事實負立證責任，此有稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項規定可參，若不能舉證證明，即應為被告敗訴之判決。

⑶末按申請自耕能力證明書者，臺灣省政府84年5 月24日府地三字第143147號函釋規定：各鄉（鎮市區）公所農業單位為主辦單位，民政及建設（工務）單位為會章單位，應填具「核發自耕能力證明書審查表」、「自耕能力證明申請書」、「農地承受（出租）人自耕能力證明」、「核發自耕能力證明書流程表」、「喪失全部原耕地農地切結書」，並書立「承諾書」，相關單位即應依法令規定至現場實質勘查作成准、否核發自耕能力證明書之依據；內政部84年3 月28日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8 項規定：承受農地，應符合左列規定：承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。無廢耕情事。內政部79年12月4 日（79）台內地字第849461號函釋：關於自耕能力證明書之申請及核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準。因之，依上揭法令規定，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且依法作農業使用、併其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2 ，及行為時農業發展條例第27條關於農業用地依法作農業使用之規定要件。

⑷系爭土地係為「特定農業區農牧用地」田地目土地，核為農業發展條例施行細則第14條第1 項規定之耕地，依土地法第30 條 ：農地承受人以能自耕者為限規定，應具有自耕能力證明書始得承受；系爭農業區農地於86年間被執行拍賣時，係「種植水稻及菜圃」，經拍定人何逢格拍定並經登記完畢，依斯時土地登記規則第82條第1 項第1 款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，足見拍定人何逢格有檢附自耕能力證明書拍定取得，參照上揭法令規定及說明，顯已盡符合行為時土地稅法第39條之2 ，及行為時農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用期間」、「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」規定要件，拍賣移轉時，參行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2 項規定，當然發生免稅效果，財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2 規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定。均在闡明法規之真意，依法有拘束各關係機關之效力，被告依一般稅率扣徵土地增值稅，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人何逢堉溢繳稅額，原告為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予原告，訴願決定及被告所為決定及處分認事用法均有不當。

⑸原告於代位納稅義務人何逢格所有被拍賣農地辦理退稅，依行政程序法第36條：行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意規定所示，被告調查證據之結果如何？關於「不符免稅要件所裁量之事實」、「不符免稅要件所裁量之理由」及「不符免稅要件所裁量法令之依據」等（行政程序法第96條規定參照）均付之闕如，所述否准退稅理由要與免稅2 要件不生關涉，則被告行政作為是否符合法律規制要件？非無可斟酌。

⑹綜上，原處分之違誤甚多，影響原告權益至鉅。因而聲明：「①訴願決定及原處分均撤銷；②被告應依原告之申請，對於系爭土地，作成退還溢繳稅額779,727 元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年7 月25日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣桃園地方法院民事執行處86年度民執天字第2308號執行事件重新分配等事項作成決定；③訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣……等方式之移轉……。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」分別為稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款、土地稅法第5 條、行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項、行為時土地稅法施行細則第61條、98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條、訴願法第1 條第1 項及第3 條第1 項所明定。

⑵次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1.耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。2.耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」分別為行為時土地稅法第39條之2 第1 項（農業發展條例第27條）、土地稅法施行細則第58條（平均地權條例施行細則第62條）所明定。

⑶原告前於98年11月17日向被告申請將系爭土地依行為時土地稅法第39條之2 規定，作成免徵土地增值稅之行政處分乙案，業經被告以98年11月26日桃稅壢增字第0980087690號函否准、桃園縣政府99年3 月2 日府法訴字第0980479625號訴願決定駁回、本院99年度訴字第715 號判決駁回及最高行政法院99年度裁字第2057號裁定上訴駁回確定在案。嗣原告於100 年7 月22日再向被告申請免徵系爭土地增值稅，案經被告以系爭函文：「（略）說明二、查本案台端於98年11月17日即已向本分局提出申請，經本分局於98年11月26日以桃稅壢增字第0980087690號函否准所請，台端不服循序提起行政救濟，業經最高行政法院99年度裁字第2057號裁定駁回確定在案，合先敘明。三、有關本案爭訟事由，台端屢次（於99年9 月27日及100 年7 月25日）向本局提出異議，依行政程序法第173 條第1 項第2 款『同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者，得不予處理』規定，嗣後，如非有新事證，本分局將不再予以答覆。」函覆原告。按訴願法第1 條第1 項之規定，訴願之客體為行政處分，提起訴願必以行政處分之存在為前提，然前揭函文純屬單純之意思通知，對於當事人申請事項並無准駁之表示，亦不生法律上之任何效果，自不得為行政訴訟的標的，先予敘明。

⑷又本案土地增值稅779,727 元，業於88年1 月27日經債權分配繳納在案，依強制執行法第39條規定：「債權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」，債權人對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，系爭土地究是否應以行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅乙節，事關聲請拍賣之債權人（即原告）所獲執行分配金額之多寡，原告苟對其核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑救濟，方為正辦，惟原告並未就該執行金額計算書上所載債權之種類及金額為聲明或提起分配表等異議之申請，該課稅處分即已生形式上之存續力，處分之相對人及第三人均應受其拘束，且系爭土地增值稅之核課依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，已告確定。

⑸至最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。……拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，……因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」，係指若系爭土地符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅要件，又原告為系爭土地之抵押權人，且拍賣土地課徵土地增值稅之處分直接侵害原告之抵押權，原告始得代位債務人請求退還溢繳之稅款予執行法院。然依行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅應同時具備：移轉之土地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，本案因原土地所有權人及拍定人均未向被告提出依行為時農發條例第27條規定免徵土地增值稅，且法院於拍賣時亦未檢附證明文件，致被告無法憑以核定。

⑹又原告固提出土地登記簿謄本載明其為系爭土地之抵押權人，於系爭土地上設定本金最高限額600 萬元之抵押權，登記日期為84年1 月17日，惟依此事證僅可證明其於84年至86年拍賣前於系爭土地上享有最高限額抵押權，然此為擔保物權，迄今行使代位權時，原告是否仍為訴外人之債權人，且此債務已發生遲延責任等節均有未明，原告貿然以債權人身分向被告代位主張訴外人之權利，自屬無據，此有鈞院96年度訴字第83號判決意旨參照。。

⑺綜上，原告之訴應認為無理由，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴本件爭議，原告訴稱：農業用地若符合「農業用地依法作農業使用期間」、移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」之要件，即免徵土地增值稅，倘稽徵機關依一般稅率課土地增值稅，係屬「適用法規有錯誤」，而應依稅捐稽徵法第28條第2項有退還溢繳稅額之義務，則抵押權人（原告）代位提起訴訟自屬有據，被告及訴願機關以既經判決確定即不許重新申請，自有不洽（參本院卷p.08）。而被告辯稱：原告所稱之原處分函文，其性質僅係觀念通知，並非行政處分；而訴願決定係敘明原告程序重開之請求（但原告之申請書並未敘明申請程序重開），顯非法所許而駁回原告之訴願（參見本院卷p. 44 ）。故本案待釐清之爭執厥為：①就原告之申請書而言，系爭函文是否為行政處分？②若原告是有申請程序重開之意旨，則系爭函文及訴願決定是否於法有據？

⑵就原告之申請書而言，系爭函文是否為行政處分？

①就原告之申請書而言，係以系爭土地核課土地增值稅之際，已符合農業發展條例第27條之免稅規定，請求參酌最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，課徵土地徵增值稅為適用法規有錯誤，致納稅義務人何逢堉溢繳稅額，原告為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請將溢繳稅額，依稅捐稽徵法第28條第2 項退還執行法院分配予原告（參原處分卷p167）。然被告之函復（系爭函文，參訴願卷p.34）是雖經申請，業經否准；而經提起救濟，亦經法院判決駁回；原告屢次提出異議，依行政程序法第173 條第1 項第2 款，如非有新事證，將不再予以答覆。

②經查，原告係於98年11月17日向被告申請系爭土地依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅（並主張符合農業發展條例第27條之免稅規定，及依稅捐稽徵法第28條第2 項退還稅款），案經被告否准，而原告提起行政救濟，業經判決確定在案（參見本院99年度訴字第715 號判決、最高行政法院99年度裁字第2057號裁定）。原告再次申請所主張之法律依據均相同，嚴格而言，本次原告之申請書所示內容與前次申請之確定判決意旨，除「參酌最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議」外，並無差異。而最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長

基礎；因此被告以系爭函文函覆原告，所請事項業經否准並經判決確定者，參酌訴願法第3 條第1 項之規定，系爭函文當屬觀念通知。

③但若採取比較寬容的處置方式，將原告之申請書視為有申請程序重開之意旨，則應參酌以下之說明。

⑶若原告是有申請程序重開之意旨，原處分及訴願決定是否於法有據？

①本件原告有無申請程序重開？經被告陳明：「原告之申請書是沒有提到，也沒有補充任何新事證要申請程序重開（參見本院卷p.44）」，然而原告提出申請之際將「最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議」列為附件（參原處分卷p165），就是表彰原告是依據該決議主張行政訴訟法第4 條之撤銷之訴及第5 條之課予義務訴訟，而且是有權提起者，若在程序上對原告為最大利益之觀察，就已經提出申請經否准而再次提起申請者，應該是行政程序法第128 條程序重開之請求，因此訴願程序作比較有利於原告的程序上觀點，並非無由。至於系爭函文，在申請書視為有申請程序重開之意旨下，則應視為有否准之意思（因為對原告之申請而言，實質上是拒絕），則應屬行政處分，原告自得主張撤銷之訴。

②然而，前次申請事件（98年11月17日向被告申請者），業經否准，而原告提起救濟，亦經法院判決駁回確定，參照行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」之規定，原告申請程序重開之要件當更行嚴格。

1.就行政程序法第128 條之規定而言，於法定救濟期間經過後，而當其具有法定事由時，應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，以符合法治原則，是行政程序重開制度之目的，係在調和法之安定性、目的性與正義間之衝突。

2.因此行政程序法第128 條第1 項所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合法定事由者，自得依上開規定申請重新進行行政程序。

3.若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，並不在重新進行行政程序之列；亦即經由法院判決而有行政訴訟法第213 條規定之確定力者，推翻該判決效力者，並非行政程序法上的程序重開，而是行政訴訟法上的再審程序；故原告即使請求程序再開，亦與行政程序法第128 條之規定不符，故訴願決定從實體上予以駁回，應屬於法有據。

③關於「最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議」，僅屬實體法上之法律意見（抵押權人如何代位主張法院拍賣事件中關於自耕土地之土地增值稅的核課），這樣的陳述，不會動搖已經判決確定之事項（參見本院99年度訴字第715 號判決、最高行政法院99年度裁字第2057號裁定），當然原告就不能以該決議之內容來推翻已經發生既判力的法院判決，併此敘明。

⑷綜上所述，被告所作之系爭函文，並非無據，而訴願決定在程序上採取較寬容的方式處理（視為有程序再開之申請），而經審查予以實體駁回，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷並請求准予退稅之行政處分者，本院亦是採取在程序上對原告最有利益之審認（視為有程序再開之申請），而認定均為無理由，均應予駁回。至於，原告主張之其他實體法上之理由，因本件無法程序重開，自無再為審查之必要；若原告就確定判決仍有爭執，則應循再審程序救濟之。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭