最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1005號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1005號

上訴人

游素珍

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處（原名臺北縣政府稅捐稽徵處）

代表人

許慈美

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年9月10日臺北高等行政法院98年度訴字第777號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件訴外人黃連賓所有坐落臺北縣石碇鄉○○○段○○○○段345地號土地權利範圍十分之一（下稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）拍賣，並於民國86年6月30日拍定，被上訴人所屬新店分處乃依臺北地院民事執行處通知先按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）865,649元，並函請臺北地院扣繳在案。上訴人以該執行事件債權人身份，於97年4月16日申請系爭土地依拍定時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，並將更正後差額退還執行法院重新分配，經被上訴人所屬新店分處以請求權已逾時效為由否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，符合行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定之農用農地由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅規定，不待人民之申請。上訴人為該執行事件之債權人，依行政程序法第34條及第35條規定，得為自己利益申請被上訴人作成履行公法義務之行政處分，故本件權利保護要件及當事人適格要件均無欠缺。且系爭土地於86年6月30日拍賣，上訴人97年4月15日提出申請，請求權之行使未逾15年時效期間，況本件之適用法律錯誤，屬98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，退還稅款並不以5年為限，並依同條第2項及第4項規定，此規定復有溯及既往之效力，故被上訴人謂上訴人申請已逾5年時效，不審查原課稅處分有無錯誤，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項作成決定。

三、被上訴人則以：依行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條規定，申請免徵土地增值稅應由申請人檢具相關證明文件，向主管稽徵機關申請免徵土地增值稅，顯見免稅處分之作成係以納稅義務人之申請為必要，而非由被上訴人本諸職權為之。本件上訴人於97年4月16日向被上訴人所屬新店分處申請就系爭土地因上述拍賣之移轉，依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，並將差額退還執行法院重新分配，惟因其非系爭土地增值稅之納稅義務人，且依財政部95年12月6日臺財稅字第09504569020號函釋，應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，則上訴人於97年4月16日申請因已逾5年之消滅時效期間，被上訴人否准所請，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）上訴人主張其為執行事件之債權人，申請依拍定時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，即使其權利保護要件及當事人適格要件均無欠缺，本件仍有「是否已逾請求權消滅時效期間」之爭執。（二）按行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上請求權之時效期間，應類推適用民法第125條之15年規定。此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。若依財政部95年12月6日臺財稅字第09504569020號函釋，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，則上訴人於97年4月16日申請時因已逾5年消滅時效期間，是被上訴人否准所請，應屬有據等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」新修正稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分別經本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

（二）經查：系爭土地原為訴外人黃連賓所有，惟遭臺北地院強制執行拍定，並經被上訴人按一般稅率核算土地增值稅函請臺北地院代為扣繳，及上訴人係於97年4月16日以債權人身分向被上訴人申請系爭土地因上述拍賣之移轉應免徵土地增值稅，並因被上訴人予以否准，而循序提起行政訴訟等情，雖經原判決依法認定甚明，惟原判決就上訴人是否為系爭土地上述拍賣時之抵押權人並未認定，且依原處分卷附系爭土地之土地登記謄本記載，上訴人似為系爭土地上述拍賣時之抵押權人，則依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人本得就系爭土地如上述之移轉主張免徵土地增值稅；並依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，上訴人亦得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之土地增值稅款予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟為救濟。又本件之土地增值稅核課既係由被上訴人按一般稅率核算後函請臺北地院代為扣繳，是系爭土地如上述之移轉，若如上訴人主張係符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。原則上即本件上訴人若於系爭土地拍賣當時確為系爭土地之抵押權人，則其代位訴外人黃連賓申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，即無「自繳納之日起5年內」之限制。故原判決以上訴人向被上訴人申請免徵土地增值稅及退還溢繳稅款已逾5年之請求權時效期間等語，駁回上訴人在原審之訴，即有適用法規不當之違法，並於判決結果有影響，是上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件上訴人是否確為有法律上利害關係之抵押權人、系爭土地之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件及是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異