臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一六三八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一六三八號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○(原名周原 告 戊○○共 同訴訟代理人 沈政雄律師辛○○律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 壬○○

　　　　　　　　庚○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國（下同）八十九年八月十一日台

財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要︰緣原告等之父周喜一於八十一年二月二十二日死亡，由原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等五人共同繼承，並於八十一年八月十五日向被告申報遺產稅，將被繼承人所有坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─一、四─

二、四─三、四─四、十二地號、菁埔段中湖小段一五二─三、一五二─四地號、菁埔段菁埔小段一五六─五、一五六─七地號，菁埔段東湖小段一五三、一五三─一地號、五股鄉○○段、水碓窠小段二００、二０一地號及桃園縣龜山鄉○○○段樟腦寮小段一八一─一地號等十五筆土地列報為遺產土地，同時於扣除額項下列報前開土地由具有自耕能力之繼承人一人即原告甲○○繼續經營農業生產，扣除土地價值之全數，經被告准予自遺產總額中扣除該等土地價值新台幣（下同）八六、二五二、０六０元，核定遺產總額為二九四、一四五、一九０元，淨額為一一０、三六四、一０二元，應納遺產稅額為四五、九七六、七三三元；上揭十五筆土地並依農業發展條例第三十一條規定應繼續經營農業生產滿五年而列管在案。嗣台北縣政府會同其他機關派員於八十五年十二月四日實地勘查發現，前開土地中之台北縣林口鄉○○○段四、四─三、四─四地號三筆土地上濫倒建築廢土約五百平方公尺，並未繼續作農業使用，被告復於八十六年一月派員會同地政及農業人員實地勘查屬實，乃依財政部七十八年八月三日台財稅第七八０二０八四八一號函釋，就全部免稅土地之價值八六、二五二、０六０元予以補徵，重行核定遺產淨值為一九六、六一六、一六二元，補徵遺產稅額四七、七八０、三六四元。原告不服，主張系爭三筆土地原已種植櫸木，因該農作物係自然生長，且地處偏遠，未加留意而遭人傾倒廢土，已於八十五年四月間向林口分駐所報備，並遭處罰及命其恢復植生覆蓋在案，其已整地種植樹木並加設圍籬以防杜類似事件發生，台北縣稅捐稽徵處復於八十六年三月五日會勘完竣，系爭土地確作農業使用云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告訴經行政院八十七年五月十六日台八十七訴宇第二三八０六號再訴願決定：「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。」，案經財政部八十七年十月十七日台財訴第000000000號訴願決定仍予駁回，原告復訴經行政院八十八年一月二十五日台八十八訴字第０三五二０號再訴願決定：「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。」，嗣經財政部八十八年九月十七日台財訴第000000000號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，被告依財政部訴願決定撤銷意旨，重為復查決定，准改為僅就有部分面積未繼續耕作之系爭坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號三筆土地之全部價值計五九、０六一、六００元予以補徵，變更核定遺產淨額為一六九、四二五、七０二元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為：判決駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告所繼承坐落台北縣林口鄉○○○段四、四之三、四之四地號之農地上被發現有濫倒建築廢土約五百平方公尺，造成繼續供農業使用不滿五年之事實，是否可歸責於原告而應依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十一條之規定，追繳應納遺產稅賦？

㈡依行為時即八十九年一月二十六日修正公布前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十一條之規定，追繳應納遺產稅時，如該筆土地僅係部分未作農業使用，究應以實際未作農業使用之面積為計算標準，抑或以整筆土地之面積為計算標準？

甲、原告主張：

一、原告於系爭土地上確有「現作農業使用」之事實，並無不繼續經營農業，此亦經有關機關確認無誤：

㈠原告所繼承遺產之農地，總面積約六萬六千餘平方公尺，而上開台北縣林口鄉○○○段四、四之三、四之四地號被認定未繼續經營農業之土地，有一萬五千五百餘平方公尺。早年先已有種植油迦利樹約三千株、櫸樹約四千株，現已樹遍成林，且今仍繼續開土墾地，種植苗木，有照片影本為證（同附件四），並非如被告所認定，未繼續作農業使用。

㈡再者，系爭土地（台北縣林口鄉○○○段四、四之三、四之四地號）前經台北縣稅捐稽徵處八十六年三月八日北縣稅莊（二）字第七七八九四號函，認定：「該三筆土地現作農業使用，准依土地稅法第二十二條規定，恢復課徵田賦」（同附件五），足見原告於系爭土地確有作農業使用。惟被告重核復查決定及訴願理由，卻均以該函僅能證明系爭三筆土地核准恢復課徵田賦之事實，與本件查得農地未繼續耕作五年依法追繳應納稅賦之情況有別云云。然查，就上開土地有無作農業使用，台北縣稅捐稽徵處上開函示既已認定甚明，非僅足證明核准恢復課徵田賦之事實而已，何以同為稅捐機關，被告卻有不同採認？同係課稅事實之確定，稅捐機關豈非均依是否可課得稅額而有避重就輕之別？

二、系爭土地係被廢土業者擅自任意傾倒廢土，並非原告有違規不繼續耕種之行為：

㈠林口山坡地遭人任意傾倒廢土之情況嚴重：按本案系爭土地位於太平嶺山區之山坡地，對外僅靠一狹窄之產業道路，周圍除林木，就是墓地，平日難見人煙，為有心人士所覬覦，以該山坡為傾倒廢土之最佳地點，因此，整個林口太平嶺山區、重劃區，遭人任意棄置廢土之情形，隨處可見，甚至欠缺公德心任意傾倒廢土在公眾通行之道路上，此不僅有新聞報導及照片可稽（同附件六），其中可明顯察覺林口地區原為紅色土質，但被傾倒之廢土卻非紅色，顯然不是來自林口當地而是其它地區運來者。

㈡系爭土地遭違法業者任意傾倒廢土：按系爭土地上之廢土，係遭不法廢土業者擅自任意傾倒，並非原告出租或出借提供他人傾倒廢土，此有左列事證可稽：

⒈原告曾於八十五年四月間向警方報案遭人倒置廢土：原告前發現遭不法廢土業者任意傾倒廢土後，即向林口派出所報案，請其協助調查，該管區警員亦曾多次前往巡邏盤查而確認有上述情形，此有該管區警員出具之證明（同附件七）。是以，被告辯稱：原告原告應可立即除去影響繼續經營農業生產之障礙，惟其未積極為之，時間拖延甚久而未解決，顯見原告有任其閒置農用之不確定故意云云（參照被告答辯狀第八頁倒數第五行以下），並非實在。

⒉查獲當時，系爭土地上並無廢土處理設備：按本件若係原告以地主身分同意傾倒廢土，理當在本件土地現場置放廢土清理設備，以便在廢土傾倒後，可加以清理整平，然而本件查獲當時，廢土係零亂堆放，現場亦無任何廢土清理處理設備，此與常理顯然有違。

⒊本件廢土傾倒位置，不利土地利用，有違常規：按本件若是地主同意堆放廢土，則理當選擇較欠缺土地利用價值之地點處所堆置廢土。而原告所繼承之土地，除林口鄉○○○段第四地號外，尚有臨接同一山路對面，同地段第十二地號土地，該地號土地緊臨「下罟子垃圾掩埋場」，且土地形狀呈三角形，土地利用價值較低，故若原告要租借予廢土業者堆放廢土，理當選擇該地號堆置，較符常情。退而言之，亦當選擇系爭土地上地形較「狹長」位置部分，較無利用價值而可供堆放廢土處。然而本件查獲准放廢土之地點，卻是系爭第四地號土地上地形較完整，面積較大，又面臨道路而利用價值最高之位置，其堆放廢土地點，顯與土地利用常規不符，若非不法廢土業者任意侵入堆置，何以如此？換言之，本件涉嫌違規面積僅０‧０五公頃（約五百平方公尺），但原告繼承所有農業用地總面積有六萬六千餘平方公尺，而系爭該筆土地面積一萬四千六百五十一平方公尺，從比例上言，被認定違規部分〈即傾倒廢土部分〉僅占系爭土地三十分之一，佔繼承遺產總面積之0.75％，不到1％比例，從地形上言，被傾倒之區域集中在通外道路旁之平地（如地籍圖所示，附件八），衡諸常理，如為原告有計劃之傾倒行為，理應可倒在緊臨垃圾掩埋場之低凹地（如圖示中之十二地號）或土地周圍不易為人發現之角落處，可能僅零星散落在通外道路之土地上，有照片為證（同附件九）？

⒋而且，原告已自設圍籬，防止他人任意傾倒廢土；原告為防止再次遭人傾倒廢土，亦曾自設圍籬，懸置禁倒廢土之告示，並重新種植林木，以期杜絕不法行為，有照片影本為證（同附件十）。

㈢況原告並無傾倒廢土之必要：再者，被告所認定該被濫倒者為「建築」廢土，依此，原告於系爭土地上是否有工地建築行為，當可一查即知，實際上，原告於系爭土地上並無建築行為，該廢土從何而來？被告主張該廢土係原告自行傾倒，更不合常理。且觀諸原地之土質顏色和傾倒之廢土顏色不同，正與上述林口其他地區被外地不明人士濫倒廢土之狀況，不謀而合。

三、被告認為上開土地上有濫倒建築廢土，並無證據證明係原告所為：

㈠按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」鈞院六十一年判字第七０號判例，著有明文。又，農業發展條例第三十一條但書或財政部七十八年八月三日台財稅第七八０二０八四八一號函釋所稱「未繼續經營農業生產」，解釋上，應係指因繼承人之行為或可歸責於繼承人之事由，致有未繼續經營農業生產之狀態，倘該未繼續經營農業生產之事實，並非由於繼承人之行為或可歸責之事由所致，即不應遽以認定係繼續經營不滿五年而追繳應納稅賦，方不違背同條例第一條所定「增進農民所得及福利，提高農民生活水準」之立法目的。此一意旨，由八十九年一月二十六日修正公布農業發展條例第三十八條第一項後段規定，承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦，即規定先應告知繼承人有未繼續作農業使用之狀態並於所令期限內有恢復農業使用之機會，以防止稅捐機關之恣意認定，且避免有無辜遭誣陷之情形發生。

㈡而本件被告認定原告有未繼續經營農業生產之事實，所憑無非：台北縣政府林口鄉公所不當使用山坡地查報表、依水土保持法第十三條第一項及第三十三條第一項第二款規定課處罰鍰之裁決書、遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查及於八十六年一月二十日派員實地複勘之複勘報告表等。惟查：

⒈被告機關所憑台北縣政府依水土保持法第十三條第一項及第三十三條第一項第二款規定課處罰鍰之裁決書，係依八十五年十二月四日之會勘紀錄作成，細查依該會勘紀錄所載之會勘單位，所列到場之單位僅有林口鄉公所、新莊地政事務所、台北縣警察局新莊分局、省住都局，然依水土保持法第二條所規定之主管機關，於中央為行政院農業發展委員會，於縣市為縣市政府，台北縣政府農業局應屬該法所規定之權責單位。惟上開會勘紀錄並無台北縣農業局人員到場會勘，反而均為警政或地政單位，既非屬權責單位，且據到場原告之弟（丙○○）告稱，上開會勘紀錄所載之單位，並未全部到場，有些單位係至林口鄉公所後補簽名，是以，台北縣政府上開裁罰書，究竟如何認定被告有違反水土保持法規定之情事，已有疑義。況縱依該裁罰書或會勘紀錄，亦無任何足以認定係原告於上開土地置放建築廢土之證據可稽。

⒉再者，原告對前述所謂違章案件並非不爭執，僅係因當時到場參與會勘之原告之弟聽信到場會勘官員之勸說，表示本件堆放廢土案件，只要繳納六萬元罰鍰就沒事云云。原告之弟認為金額不大，只要繳款六萬元，不會另有不利益之牽累，無須小題大作，且爭訟曠日費時，所花費用更高，未必划算，加以原告平日忙於事業，不諳法令，恐無力與行政機關爭辯被栽誣之違規事實，只好忍氣吞聲，被迫無可奈何地繳納罰款了事，而未聲明不服。孰料，被告機關竟以上開罰鍰六萬元處分已確定為由，遽依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條規定，追補原告數仟萬元之鉅額遺產稅額，令原告深感政府單位人員不僅未遵守誠信，更有受詐欺矇騙之感。

⒊至於被告機關稱其於嗣後八十六年一月二十日曾派員至現場勘查、復勘，並製作複勘報告表云云。惟查，依原處分卷第五七三頁及第五七四頁所示，原複勘報告表中並未載明日期（附件十四），係被告嗣後於同年四月間所補上（附件十五），且未附有上開複勘時之照片可稽，亦未會同原告複勘，究竟被告果否於八十六年一月二十日至現場複勘，並發現堆置廢土，要非無疑。依此，被告稱曾於八十六年一月二十日派員會同台北縣新莊地政事務所人員實地複勘結果，亦發現堆置廢土屬實云云（參照被告答辯狀第七頁倒數第二行），原告否認之。

⒋退萬步言，縱然濫倒建築廢土屬實，惟究竟是否為原告之行為所致，並無證據可稽。依首揭修正前後農業發展條例第三十一條或第三十八條規定之立法意旨，理應定期限令原告有恢復農業生產之機會，而原告前既曾向管區派出所報案，復於土地上加設警告標誌，已極盡注意及改善義務，被告捨原告主觀之可歸責與否不認，亦未考慮原告事後之改善狀況，即逕以客觀上土地被傾倒建築廢土之狀態，而認定符合未繼續經營農業生產之規定，顯屬苛酷。

四、退萬步言，本件亦應核實就未繼續經營農業生產之部分，依其實際未作農用之面積計算適用農地扣除額：

㈠按「稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦」財政部八十五年六月十九日臺財稅字第八五０二九九四九八號函示，著有明文。而本件原告繼承之農地中，經被告認定未繼續經營農業生產之部分（即台北縣林口鄉○○○段四、四之三、四之四地號），應有上開函釋之適用，為被告機關重核復查決定所肯認。然該重核復查決定竟以上開函示所稱「未繼續經營部分」係以「筆」為單位追繳應納稅額為由（見訴願決定第十頁第五行），改就未繼續耕作之上開三筆土地價值計五九、０六一、六００元予以補徵，重核復查結果准予追認農業用地扣除額二七、一九０、四六０元（計算式：原十五筆免賦稅土地之價值86,252,060－未耕作三筆土地之價值59,061,060＝適用農地扣除額27,190,460）。

㈡惟查，上開函釋所稱「未繼續經營部分」，並未明文係以「筆」為單位，訴願決定理由誤以上開函釋就未繼續經營部分追繳應納稅額者，係以「筆」為單位，而此一增加上開函釋之要件限制，係依據前財政部賦稅署列席本件行政院訴願審議委員會第一二三六次會議時之說明（見八十七年五月十六日台八十七訴字第二三八０六號再訴願決定第四頁第八行起），顯非於上開函釋公布時之說明。基此，縱有所謂就未繼續經營部分係以「筆」為單位之闡釋，既為該署承辦人員於訴願審議會到會陳述時，即本件原處分之作成後所附加者，並未經由財政部以正式函令或補充函釋公布，自無逕以其主張拘束原告之餘地，否則，被告豈非可因應個案、於任何場合，均得恣意擴張或限縮解釋之適用範圍及基準，而有違租稅公平原則？

㈢況且，「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為本院釋字第四二０號解釋所揭示。」司法院大法官釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋著有明文（同附件十一）。而「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（參照改制前最高行政法院八十二年判字第二四一０號判決）（同附件十二）。是以，本件就「未繼續經營農業生產」部分，應依實質課稅原則解釋認定之；亦即：

⒈所謂就「未繼續經營部分」追繳應納稅賦，應係指實際上農地中未繼續經營之部分面積而言，並非整筆土地均應計入該未繼續經營之部分，否則，倘繼承人僅繼承有一筆地號之農地，如有其中一部分未繼續經營農業生產，而其餘部分尚有繼續經營農業生產，卻仍應認定整筆為「未繼續經營農業生產」，而整筆土地否准計入農地扣除額，導致僅繼承有一筆地號之農地，完全無適用上開函釋之可能，亦使實際上有繼續經營農業生產之部分，卻全部無農業發展條例第三十一條之適用。此種以「筆」為單位，而非以未繼續經營部分之面積比例為計算，即產生同係有未繼續經營農業生產之事實，但所繼承農地之整筆土地，其土地之面積大與面積小者，就遺產稅得列入農地扣除額之多少，即有天壤之別，而整筆農地之面積大小與實際上未繼續經營農業生產之部分，並無必然關聯，則被告機關嗣後透過解釋方式限縮上開函釋之適用範圍，而以無關課稅事實之因素作差別待遇，顯非合理。

⒉至於被告訴訟代理人於九十年五月九日鈞院庭訊時稱：「．．．土地都是以筆計算，按筆列管，這是基於農地禁止分割之政策．．．」云云。惟查：

⑴本件所涉者為稅捐稽徵問題，所求者乃量能課稅之衡平原理，並不涉及土地分割問題，因此並無此顧慮。

⑵而且，以「筆」作為土地之計算單位，亦僅為土地行政管理便宜、明確土地所有權之標的等，「筆」僅抽象存在，並不一定有現實上之界線，侷限與此一計算方便之單位表述，而無法接近真實地去課稅，進而害及人民之權利，亦非相關法令之意旨。

⑶況財政部八十五年六月十九日之函釋針對八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅第十七條第一項第六款規定所為之解釋，而該條規定既將一人繼承始得免稅之要件去除，即由數人共同繼承亦得免稅，避免農地細分及農業生產規模縮小之立法意旨已不復存在。依此，被告稱土地都是以筆計算，按筆列管，這是基於農地禁止分割之政策云云，於本件並無此考慮之必要，即本件被告因基於農地禁止分割之政策而仍以筆為單位計算未農用之土地，顯非合於上揭修正之立法意旨。

⒊本件被告所認定遭人傾倒建築廢土三筆地號土地面積，分別為一四、六五一平方公尺，八五０平方公尺及三十平方公尺，違規面積約０．０五公頃（約合五００平方公尺），堆置廢土面積涵蓋三筆土地之部分面積（見訴願決定理由第九、十頁）。換言之，此三筆地號之土地有繼續經營農業生產之部分，至少尚有一五、０三一平方公尺，並非全部均未繼續經營農業生產；惟被告機關上開計算式卻將所認定未耕作之三筆土地，以其價值予以全數扣除，非僅不符合農業發展條例第三十一條繼續經營農業生產者免徵遺產稅之規定，亦有違上開實質課稅原則。

㈣綜上，倘鈞院認為本件原告確有如被告所認定原告未繼續作農用部分之土地面積，原告同意認定違規面積０．０五公頃（即五００平方公尺），並均以系爭台北縣林口鄉○○○段第四地號八十五年度之土地公告現值即每平方公尺新台幣四千元計算農業用地扣除額。依此，則被告應追認原告之農業用地扣除額為：原十五筆免賦稅土地之價值86,252,060－未耕作一部分土地之價值2,000,000＝適用農地扣除額84,252,060元。

五、綜上所陳，爰請判決如訴之聲明，以維原告權益。

乙、被告主張：

一、按「左列各款，應自遺產稅總額中扣除，免徵遺產稅．．．遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．。」為農業發展條例第三十一條所規定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額。」「主旨：被繼承人吳××君遺產案，有關其遺產土地是否符合農業發展條第三十一條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。說明：依據行政院農業委員會七十九年三月十日79農企字第九一○三二八九號。函復以：『．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產』。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款（編者註：現為土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」復經財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函及七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函釋有案。

二、卷查被繼承人周喜一所遺包括系爭坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號等計十五筆土地，原經被告機關核定准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，扣除土地價值之全數計八六、二五二、○六○元，並依行為時農業發展條例第三十一條但書規定應繼續經營農業生產滿五年而列管在案。嗣因系爭三筆土地因濫倒廢土，於八十五年十一月十四日經台北縣林口鄉公所查報（詳原處分卷第560及581頁），並經台北縣政府科處罰鍰在案，經被告機關於列管期間八十六年一月二十日派員會同台北縣新莊地政事務所人員實施複勘結果，系爭三筆土地置放廢土屬實，此有台北縣林口鄉公所查報不當使用山坡地查報表（詳原處分卷第543頁）、檢送行政罰鍰裁決書（詳原處分卷第583頁）之台北縣政府八十五年十二月二十六日八五北府農六字第四五六七七○號函（詳原處分卷第 559頁）及被告機關遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查、複勘報告表及相片等資料（詳原處分卷第545頁）附卷可稽，系爭三筆土地因濫倒建築廢土，繼續經營農業生產不滿五年事證明確，是被告機關就先前全部十五筆免稅之農業用地，核定追繳遺產稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，原非無據，惟本件既經財政部八十八年九月十七日台財訴第000000000號訴願決定指明本案因經行政院先後二次就本案所持追繳全部免稅土地遺產稅之適用法律見解未蒙行政院認同，參照司法院釋字第三六八號解釋意旨，本案自應受該再訴願決定適用法律見解之拘束而予撤銷原處分，是本案乃依訴願撤銷意旨，准改就未繼續耕作之系爭林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號三筆土地之價值計五九、○六一、六○○元予以補徵，准予追認農業用地扣除額二七、一九○、四六○元（計算式：原十五筆免稅土地之價值86,252,060元－未耕作三筆土地之價值59,061,600＝適用農地扣除額27,190,460），即變更核定遺產淨額為一六九、四二五、七○二元，應無不當。

三、至原告主張系爭土地上確有「現作農業使用」之事實，並無不繼續經營農業，此亦經台北縣稅捐稽徵處八十六年三月八日北縣稅莊（二）字第七七八九四號函，認定「該三筆土地現作農業使用，准依土地稅法第二十二條規定，恢復課徵田賦」，足見原告於系爭土地確有作農業使用，惟被告機關復查決定及訴願決定卻謂此函僅能證明系爭三筆土地核准恢復課徵田賦之事實，與本件所查得農地追繳應納稅賦之情況有別，然就上開土地有無作農業使用，台北縣稅捐稽徵處上開函示既已認定甚明，非僅足證明核准恢復課徵田賦之事實而已，何以同為稅捐機關，被告機關卻有不同採認？另系爭土地係被廢土業者擅自任意傾倒廢土，並非原告有違規不繼續耕種之行為，或原告出租或出借提供他人傾倒廢土而來。如原告曾於八十五年四月間向警方報案遭人倒置廢土。查獲當時，系爭土地上並無廢土處理設備，而本件廢土傾倒位置，不利土地利用，有違常規，且本件涉嫌違規面積僅０‧０五公頃，而系爭該筆土地面積有六萬六千餘平方公尺，從比例上言，僅占系爭土地三十分之一，占繼承遺產面積百分之０‧七五，不到百分之一，且被傾到之區域集中在通外道路旁之平地，依常理言，應非有計劃之傾倒土行為，且原告已自設圍籬，防止他人任意傾倒廢土；又原告認定上開土地有濫倒廢土，並無證據證明係原告所為，依八十九年一月二十六日修正公布農業發展條例第三十八條第一項後段規定，亦應先告知繼承人有未繼續作農業使用之狀態並於所令期限內有恢復農業使用之機會，以防止稅捐機關之恣意認定乙節。第查首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定「遺產中之農業用地，由繼承人．．．繼續經營農業生產者」，係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時，在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產者之謂，否則即無繼續可言，法意甚明，本件系爭三筆土地係於列管期間，經林口鄉公所於八十五年十一月十四日查報堆置廢土，並經林口鄉公所、新莊地政事務所、台北縣警察局新莊分局、台北縣政府農業局、省住都局及原告之一丙○○君於八十五年十二月四日上午十時二十五分赴現場勘查，發現系爭土地上隨意堆置棄土，嗣後亦予裁處罰鍰有案，又被告機關於列管期間八十六手一月二十日派員會同台北縣新莊地政事務所人員實地複勘結果，亦發現堆置廢土屬實（詳原處分卷第545頁），是系爭農地既於列管期間未繼續經營農業生產之事證明確，縱原告事後業已恢復農業使用，惟仍不影響其曾中斷作農業使用之事實。又原告舉證台北縣稅捐稽徵處八十六年三月八日北縣稅莊（二）字第七七八九四號函認定該三筆土地現作農業使用，業已准予恢復課徵田賦，僅能證明系爭土地事後核准恢復課徵田賦之事實，且恢復課徵田賦之理由，亦經台北縣稅捐稽徵處新莊分處八十六年五月二十一日八六北縣稅莊（二）字第一七一函復，係肇因系爭土地於經土地增值稅農地清查發現，實際使用情形為堆置廢土，未作農業使用，．．．經土地所有權人甲○○以該土地前遭人傾倒廢土已恢復植生．．．等語（詳原處分卷第592頁），可見原告等於系爭土地依行為時農業發展條例第三十一條但書規定免徵遺產稅之五年列管期間內，即八十五年十一月間至八十六年二月間，確有未繼續作農業使用之事實甚明。又依原告主張早於八十五年四月即已發現遭人倒置廢土，則迄被告機關於八十六年一月二十日派員實地複勘時，仍堆置廢土，就農地整理運用而言，原告應可立即除去影響繼續經營農業生產之障礙，惟其未積極為之，時間拖延甚久而未解決，顯見原告有任其閒置農用之不確定故意，未盡管理者之責任，亦即，他人傾倒廢土與其繼續經營農業生產二者間，並無相當之因果關係。且於原告之一甲○○八十六年二月十五日向台北縣稅捐稽徵處新莊分處出具之陳情書內亦自承係管理不善之處罰，本人欣然接受等語（詳原處分卷第589頁），依前揭財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函釋意旨，其未耕作之原因，應可歸責於原告等，是原告縱於事後恢復種植作物屬實，亦不影響該三筆土地於前述期間未作農業使用之事實。另關於本案違反水土保持法之處罰處分部分，查本案之補徵依據，係因系爭土地於列管期間堆置廢土，且經被告機關八十六年一月二十日派員勘查屬實，而系爭土地上堆置廢土，未繼續作農業使用之事實，依前所述，亦應歸責於原告，是被告機關依行為時農業發展條例第三十一條但書規定予以補徵原免徵之遺產稅，應已本諸職權盡舉證調查之責任。至台北縣政府認定有違反水土保持法第三十二條第二項規定而裁處原告罰鍰之行政處分是否合法或有缺失，應非本案所能論究。至原告主張本案依法列管期間，於發現系爭土地有未作農業使用之事實時，被告機關未依八十九年一月二十六日修正農業發展條例第三十八條第一項後段規定，限原告於一定期限恢復農業使用乙節。查本件繼承事實發生日為八十一年二月二十二日，系爭三筆土地係依據行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款規定免徵遺產稅，事後並依行為時農業發展條例第三十一條但書規定予以列管及補徵，且八十九年一月二十六日修正公布之「遺產及贈與稅法」第十七條第一項第六款規定，亦無明定追溯適用修正前發生繼承事實之案件，是依實體從舊之法理，本案自應適用繼承事實發生時之法律規定辦理，尚無限期予原告一定期限內恢復農業使用之餘地，原告主張，顯係誤解，本件原處分請予維持。

四、另原告主張本案系爭三筆土地經被告機關認定未繼續經營農業生產之部分，依財政部八十五年六月十九年台財稅第八五○二九九四九八號函釋意旨，亦應僅就該未耕作事實部分為比例追繳稅賦，此亦為被告機關重核復查決定所肯認。然該重核復查決定竟以上開函釋所稱「未繼續經營部分」係以「筆」為單位追繳應納稅額為由，改就系爭三筆土地之價值計五九、○六一、六○○元予以補徵，惟查上開函釋並未明文係以「筆」為單位，訴願決定理由誤以上開函釋就未繼續經營部分追繳應納稅額者，係以「筆」為單位，而此一增加上開函釋之要件限制，係依據前財政部賦稅署列席本件行政院訴願審議委員會第一二三六次會議時之說明（見八十七年五月六日台八十七訴字第二三八號再訴願決定第四頁第八行起），顯非於上開函釋公布時之說明。基此，本件原處分之作成後所附加者，並未經由財政部以正式函令或補充函釋公布，自無逕以其主張拘束原告之餘地，否則被告機關豈非可因應個案，於任何場合，均得恣意擴張或限縮解釋之適用範圍及基準，而有違租稅公平原則？況且，「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為本院釋字第四二○號解釋所揭示。」司法院大法官釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋著有明文。而「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（參照行政法院八十二年判字第二四一○號判決），是以本件就「未繼續經營農業生產」部分，應依實質課稅原則解釋認定之，即「未繼續經營農業生產部分」，應指實際上農地未繼續經營之部分面積而言，並非整筆土地均應計入未繼續經營之部分，否則將導致僅繼承有一筆地號之農地，完全無適用上開函釋之可能，被告機關嗣後透過解釋方式限縮上開函釋之適用範圍，顯非合理。本件被告機關所認定遭人傾倒廢土之三筆土地面積，分別為一四、六五一平方公尺、八五○平方公尺及三十平公尺，違規面積約０‧０五公頃（約五百平方公尺），堆置廢土面積涵蓋三筆土地之部分面積。換言之，此三筆地號土地有繼續經營農業生產之部分，至少尚有一五、○三一平方公尺，並非全部均未繼續經營農業生產，被告機關卻以將系爭三筆土地全數否准扣除，非僅不符合農業發展條例第三十一條繼續經營農業生產者免徵遺產稅之規定，亦有違上開實質課稅原則乙節。查依卷附土地登記簿及地籍圖，系爭林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號土地之面積分別為一四、六五一平方公尺、八五○平方公尺及三十平方公尺（詳原處分卷第318、321、330頁），且三筆土地係毗鄰相連（詳原處分卷第533頁），而據台北縣山坡地違規使用查報與取締案件會勘紀錄（詳原處分卷第560頁）所載，違規面積約０．０五公頃（約合五○○平方公尺）且堆置廢土面積涵蓋上揭三筆土地之部分面積，依前揭規定及財政部七十八年函釋意旨，仍應就全部原免稅土地追繳應納稅額，嗣因本案經行政院先後二次撤銷而受其拘束，改就上揭三筆土地予以補徵，且查財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八號函釋意旨係指依法免稅之農業用地如嗣後有部分未繼續經營農業生產，應就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，參以前開函釋就未繼經營部分追繳應納稅額者，亦係以「筆」為單位，類此案件，業經前行政法院判決有案（詳原處分卷第651至657頁），應無原告主張實質課稅原則之適用。至原告主張行政院台八十八訴字第○三五二○號再訴願決定書，亦認定財政部台財訴第000000000號訴願決定有誤乙節；查本案雖經行政院先後二次撤銷鈞部訴願決定，惟其嗣後財政部撤銷原處分，及被告機關准予增列農業用地扣除額之之原因及理由，皆載明係因應受再訴願決定適用法律見解之拘束而予撤銷原處分，並非原處分有誤，併予陳明。

五、綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，兔徵遺產稅：一、．．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」（八十四年一月十三日修正前條文），為原告繼承系爭土地時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．。」為行為時即八十九年一月二十六日修正公布前農業發展條例第三十一條所規定，又八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款亦規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」。

二、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院大法官會議釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有改制前行政法院八十二年判字第二四一０號判決意旨可參。前述公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事物本質，即不得為差別之待遇，行政程序法第六條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，所謂正當理由，係指基於事物之本質不同而為合理之差別待遇，申言之，基於實質之平等精神，在事物之本質不同時，即應為合理之差別待遇。再按比例原則亦係憲法位階之法律原則，以「法律保留」作為限制憲法上基本權利之準則者（參照我國憲法第二十三條），一般皆以比例原則充當內在界限。比例原則又有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性三原則，而衡量性原則又稱狹義之比例原則。適當性指行為應適合於目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段；至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判，質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。故論者有主張比例原則應改稱禁止過度原則者。行政程序法第七條亦規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。雖然被告作成系爭行政處分時，行政程序法尚未公布施行，但平等原則、比例原則係行政法之一般原則，行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。財政部七十八年八月三日台財稅第七八０二０八四八一號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額」，其適用致使納稅義務人僅因一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產稅或贈與稅額之必要，即使整筆土地，甚至連同其他筆不相干且有繼續經營農業生產之土地，亦須追繳遺產稅或贈與稅，與納稅義務人所繼承或承受之多筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形，做相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額），顯與前述實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自難加以適用。

三、復按財政部於八十五年六月十九日以台財稅第八五０二九九四九八號函釋：「稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅額」，此函釋所稱「未繼續經營部分」，並未明文係以「筆」為單位，本件訴願決定理由認上開函釋就未繼續經營部分追繳應納稅額者，係以「筆」為單位，而此一增加上開函釋之要件限制，係依據財政部賦稅署人員列席本件先前行政院再訴願審議委員會第一二三六次會議時之說明（見八十七年五月十六日台八十七訴字第二三八０六號再訴願決定第四頁第八行起），顯非於上開函釋公布時之說明，本無任何拘束力，基於前述實質課稅之公平原則及比例原則，上開函釋所謂就「未繼續經營部分」追繳應納稅賦，應係指實際上農地中未繼續經營之部分面積而言，並非整筆土地均應計入該未繼續經營之部分以追繳應納稅賦，否則，若以「整筆」土地之面積為計算標準，納稅義務人僅因一筆土地內之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產稅或贈與稅額之必要，即使該筆土地之其他有繼續經營農業生產之部分，亦須追繳遺產稅或贈與稅，與一筆土地之全部未繼續經營農業生產之情形，做相同之處理（即亦就「整筆」土地之全部面積追繳應納稅額），顯與前述實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違；且此種以「整筆」為單位，而非以未繼續經營部分之面積比例為計算標準之追繳方式，將使兩筆土地，其未繼續經營農業生產部分之面積相同，僅因兩筆土地之登記面積大小有別，其土地之面積大與面積小者，所應追繳之遺產稅或贈與稅額多少，即有天壤之別，而整筆農地之面積大小與實際上未繼續經營農業生產之部分，並無必然關聯，其事物之本質相同，本應為相同之待遇（即對實質上相同經濟活動，應課以相同之租稅），訴願決定機關卻增加上開函釋之要件限制，而以無關追繳應納稅賦原因之事情（土地之登記面積大小）作差別待遇，有違平等原則，其判斷顯有瑕疵。至於被告於本院審理時主張：土地都是以筆計算，按筆列管，這是基於防止農地分割使用之政策云云，固非無見，惟查前揭財政部八十五年六月十九日台財稅第八五０二九九四九八號函釋係針對八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅第十七條第一項第六款規定所為之解釋，而該條規定既將一人繼承始得免稅之要件去除，即由數人共同繼承亦得免稅，避免農地細分使用及農業生產規模縮小之立法意旨已不復存在，是否「追繳應納稅賦」，純以該土地是否於五年內繼續供農業使用為斷之修法意旨，非常明顯，因數人共同繼承即可能就一筆土地分管使用，如因其中一人在其分管之部分未繼續經營農業生產，即就「整筆」土地之全部面積追繳應納稅額，對其他有繼續在其分管部分經營農業生產之繼承人，顯屬不公，亦違背八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅第十七條第一項第六款之本旨；且僅因一筆土地內之部分面積未繼續經營農業生產，即就「整筆」土地之全部面積追繳應納稅額，可能促使納稅義務人乾脆放棄該筆土地之其他部分之農業使用（一不作二不休），反而破壞農地農用之政策。又此函釋雖係針對八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」之規定而作成，然此修正後之但書所定追繳應納稅賦之要件，與原告繼承時之農業發展條例第三十一條但書規定之意旨並無二致，就相同之法律規定，財政部先後有不同之解釋函令，前者係財政部七十八年八月三日台財稅第七八０二０八四八一號函釋（對納稅義務人較為不利），後者係八十五年六月十九日台財稅第八五０二九九四九八號函釋（對納稅義務人較為有利），依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件自應適用財政部八十五年六月十九日台財稅第八五０二九九四九八號函釋，何況被告係於八十六年一月間實地勘查發現，系爭土地上有部分面積濫倒建築廢土，未繼續作農業使用，原告則係於八十五年四月間即發現遭第三人傾倒廢土，而向林口分駐所報案，足見系爭土地有部分未繼續作農業使用，係發生在八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之後，自應適用財政部八十五年六月十九日台財稅第八五０二九九四九八號函釋。

四、查被繼承人周喜一所遺包括系爭坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號等計十五筆土地，原經被告核定准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，扣除土地價值之全數計八六、二五二、０六０元，並依農業發展條例第三十一條規定應繼續經營農業生產滿五年而列管在案。嗣因台北縣林口鄉公所於八十五年十一月十四日查報，經台北縣政府會同其他機關派員於八十五年十二月四日實地勘查發現，系爭坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─三、四─四地號三筆土地上濫倒建築廢土約五百平方公尺，並未繼續作農業使用，經台北縣政府以違反水土保持法科處罰鍰在案，被告復於八十六年一月二十日派員會同地政及農業人員實地勘查屬實，此有台北縣山坡地違規使用查報與取締案件會勘紀錄、檢送行政罰鍰裁決書之台北縣政府八十五年十二月二十六日八五北府農六字第四五六七七０號函及遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查、複勘報告表附原處分卷可稽，被告乃就先前全部免稅之農業用地，核定追繳遺產稅，嗣因再訴願機關即行政院先後二次對於被告及訴願機關即財政部就本案所持追繳全部免稅土地遺產稅之適用法律見解，不予認同，而撤銷原訴願決定，財政部乃於八十八年九月十七日以台財訴第000000000號訴願決定，將原處分（即復查決定）撤銷，由被告重為復查決定，被告依訴願決定撤銷意旨，准改就未繼續耕作之系爭林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號三筆土地之價值計五九、０六一、六００元予以補徵，重新認定本件農業用地扣除額二七、一九０、四六０元（計算式：原十五筆免稅土地之價值86,252,060－未耕作三筆土地之價值59,061,600＝適用農地扣除額27,190,460），即變更核定遺產淨額為一六九、四二五、七０二元。

五、原告訴稱略以，系爭土地係遭人擅自任意傾倒廢土，並非原告違規不繼續耕種之行為，且另案查得違反水土保持法之處罰處分，不能作為認定本件違章事實之依據，又依實質課稅原則，亦應依實際農耕經濟活動核實認定，原處分及原訴願決定中認事用法捨棄實質課稅原則，係從形式外觀認定，顯然有違司法院釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋。且本件系爭土地遭人侵入傾倒廢土，係不可歸責於原告，原告並無故意或過失，參照土地稅法第二十二條之一第一項但書第五款規定及司法院釋字第二七五號解釋，應免予補稅，縱本案有被告機關所認定之「未作農業使用」之事實，依財政部新函釋，亦應僅就該事實部分為比例追繳稅賦，而非就全部免稅土地或以一筆為單位追繳等語。

六、經查系爭三筆土地上有部分面積遭濫倒建築廢土，係經林口鄉公所於八十五年十一月十四日查報，並經台北縣政府裁處罰鍰在先，被告復於八十六年一月二十日派員會同地政及農業人員實地勘查屬實，核定追繳遺產稅在後，原告訴稱早於八十五年四月即已發現遭人倒置廢土，而向林口分駐所報案，固提出該管區警員出具之證明書為證，但迄被告機關於八十六年一月二十日派員實地複勘時，卻仍堆置廢土，足見原告並未立即排除影響農用之因素，顯未盡管理者之責任，亦有過失，是原告縱於事後恢復種植作物屬實，亦不影響該三筆土地有部分面積於前述期間未作農業使用之事實，被告依前揭規定，追繳應納稅賦，尚非無據。惟查系爭坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號土地之面積分別為一四、六五一平方公尺、八五０平方公尺及三十平方公尺，其中四─三及四─四號土地毗鄰相連呈狹長形狀，面積相對微小，緊貼在同段四號土地邊緣，而堆置廢土面積僅約０．０五公頃（五００平方公尺），位於上揭三筆土地之交界處，鄰近道路，有土地登記簿、地籍圖、現場照片及台北縣山坡地違規使用查報與取締案件會勘紀錄附卷可稽，足見該堆置廢土面積僅佔系爭三筆土地總面積一萬五千五百三十一平方公尺之約千分之三十二（500/15531≒0.032），且位處系爭三筆土地之邊緣，其餘千分之九百六十八（一五、０三一平方公尺）土地仍繼續經營農業生產，此小部分的堆置廢土顯不影響其餘大部分土地的農業經營，就「整筆」土地觀察，似不應認為全部土地「未繼續經營農業生產」 (即瑕不掩瑜) ，而被告既採「整筆」土地之觀點，卻僅因其中此小部分「未繼續經營農業生產」，即就全部土地追繳遺產稅，無異否定其餘大部分土地有繼續經營農業生產的事實，顯然未就實際農業經濟活動核實課稅，違反實質課稅原則、實質平等原則及比例原則，自不足採。

七、綜上所述，原處分（即復查決定）既有違誤，訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許，應由本院判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。至於堆置廢土之面積五００平方公尺，究竟分布於系爭三筆土地各多少面積，雖因被告當初勘查時未予確認，事後草木重新覆蓋，如今已難分辨釐清，又因系爭三筆土地於八十年度之公告現值不一樣（每平方公尺，四地號為四千元，四之三地號為五百二十元，四之四地號為五百二十元），致無從計算此實際未繼續經營農業生產部分土地之價值，以便追繳遺產稅，但依行政程序法第一百三十六條規定意旨，被告就上開依職權調查仍不能確定之「各別分布面積」，非不可與原告協商議定之，何況原告已具狀同意違規面積確定為五００平方公尺，並均以系爭台北縣林口鄉○○○段第四地號八十年度之土地公告現值即每平方公尺四千元計算農業用地扣除額，則被告於重新核算本件應追繳遺產稅額時，當無窒礙之處，併此敍明。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 姜素娥