最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三三五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三三五號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

己○○

被上訴人

乙○○

送達

　　　　　　　　甲○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　辛○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月二十五日臺北高等行政法

院八十九年度訴字第一六三八號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

被上訴人起訴主張：系爭土地經台北縣稅捐稽徵處八十六年三月八日北縣稅莊（二）字第七七八九四號函，認定「該三筆土地現作農業使用，准依土地稅法第二十二條規定，恢復課徵田賦」，足見被上訴人於系爭土地確有作農業使用，惟上訴人卻謂此函僅能證明系爭三筆土地核准恢復課徵田賦之事實，與本件所查得農地追繳應納稅賦之情況有別。何以同為稅捐機關，上訴人卻有不同採認？另系爭土地係被廢土業者擅自任意傾倒廢土，並非有違規不繼續耕種之行為，或出租、出借提供他人傾倒廢土而來。被上訴人曾於八十五年四月間向警方報案遭人倒置廢土。查獲當時，系爭土地上並無廢土處理設備，而本件廢土傾倒位置，不利土地利用，有違常規，且本件涉嫌違規面積僅○．○五公頃，而本件土地共十五筆面積有六萬六千餘平方公尺，從比例上言，僅占系爭土地三十分之一，占繼承遺產面積百分之○．七五，不到百分之一，且被傾到之區域集中在通外道路旁之平地，依常理言，應非有計劃之傾倒土行為。系爭土地有濫倒廢土，並無證據證明係被上訴人所為。且依八十九年一月二十六日修正公布農業發展條例第三十八條第一項後段規定，亦應先告知繼承人有未繼續作農業使用之狀態並於所令期限內有恢復農業使用之機會，以防止稅捐機關之恣意認定。又上訴人重核復查決定竟以上開函釋所稱「未繼續經營部分」係以「筆」為單位追繳應納稅額為由，改就系爭三筆土地之價值計五九、○六一、六○○元予以補徵，惟查財政部（八五）台財稅第八五○一一九九四九八號函釋並未明文係以「筆」為單位，訴願決定理由誤以上開函釋就未繼續經營部分追繳應納稅額者，係以「筆」為單位，而此一增加上開函釋之要件限制，「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為本院釋字第四二○號解釋所揭示。」司法院大法官釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋著有明文。而「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（參照行政法院八十二年判字第二四一○號判決），是以本件就「未繼續經營農業生產」部分，應依實質課稅原則解釋認定之，即「未繼續經營農業生產部分」，應指實際上農地未繼續經營之部分面積而言，並非整筆土地均應計入未繼續經營之部分，否則將導致僅繼承有一筆地號之農地，完全無適用上開函釋之可能，上訴人嗣後透過解釋方式限縮上開函釋之適用範圍，顯非合理。本件上訴人所認定遭人傾倒廢土之三筆土地面積，分別為一四、六五一平方公尺、八五○平方公尺及三十平方公尺，違規面積約○．○五公頃（約五百平方公尺），堆置廢土面積涵蓋三筆土地之部分面積。換言之，此三筆地號土地有繼續經營農業生產之部分，至少尚有一五、○三一平方公尺，並非全部均未繼續經營農業生產，上訴人卻以將系爭三筆土地全數否准扣除，非僅不符合農業發展條例第三十一條繼續經營農業生產者免徵遺產稅之規定，亦有違上開實質課稅原則。綜上，本件系爭土地遭人侵入傾倒廢土，係不可歸責於被上訴人，被上訴人並無故意或過失，參照土地稅法第二十二條之一第一項但書第五款規定及司法院釋字第二七五號解釋，應免予補稅，縱本案有上訴人所認定之「未作農業使用」之事實，依財政部新函釋，亦應僅就該事實部分為比例追繳稅賦，而非就全部免稅土地或以一筆為單位追繳等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分。

上訴人則以：被繼承人周喜一所遺包括系爭坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號等計十五筆土地，原經上訴人核定准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，扣除土地價值之全數計八六、二五二、○六○元，並依行為時農業發展條例第三十一條但書規定應繼續經營農業生產滿五年而列管在案。嗣因系爭三筆土地因濫倒廢土，於八十五年十一月十四日經台北縣林口鄉公所查報，並經台北縣政府科處罰鍰在案。經上訴人於列管期間八十六年一月二十日派員會同台北縣新莊地政事務所人員實施複勘結果，系爭三筆土地置放廢土屬實，此有台北縣林口鄉公所查報不當使用山坡地查報表、檢送行政罰鍰裁決書之台北縣政府八十五年十二月二十六日八五北府農六字第四五六七七○號函及上訴人遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查、複勘報告表及相片等資料附卷可稽。系爭三筆土地因濫倒建築廢土，繼續經營農業生產不滿五年事證明確，上訴人先前就全部十五筆免稅之農業用地，核定追繳遺產稅，原非無據，惟本件既經財政部訴願決定指明本案因經行政院先後二次就本案所持追繳全部免稅土地遺產稅之適用法律見解未蒙行政院認同，參照司法院釋字第三六八號解釋意旨，本案自應受該再訴願決定適用法律見解之拘束而予撤銷原處分，是本案乃依訴願撤銷意旨，准改就未繼續耕作之系爭林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號三筆土地之價值計五九、○六一、六○○元予以補徵，准予追認農業用地扣除額二七、一九○、四六○元（計算式：原十五筆免稅土地之價值86,252,060元─未耕作三筆土地之價值59,061,600=適用農地扣除額27,190,460 ），即變更核定遺產淨額為一六

九、四二五、七○二元，應無不當。按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定「遺產中之農業用地，由繼承人．．．繼續經營農業生產者」，係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時，在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產者之謂，否則即無繼續可言，法意甚明，本件系爭三筆土地係於列管期間，經林口鄉公所於八十五年十一月十四日查報堆置廢土，並經林口鄉公所、新莊地政事務所、台北縣警察局新莊分局、台北縣政府農業局、省住都局及被上訴人之一丙○○於八十五年十二月四日上午十時二十五分赴現場勘查，發現系爭土地上隨意堆置棄土，嗣後亦予裁處罰鍰有案，又上訴人於列管期間八十六年一月二十日派員會同台北縣新莊地政事務所人員實地複勘結果，亦發現堆置廢土屬實，是系爭農地既於列管期間未繼續經營農業生產之事證明確，縱被上訴人事後業已恢復農業使用，惟仍不影響其曾中斷作農業使用之事實。又本件繼承事實發生日為八十一年二月二十二日，系爭三筆土地係依據行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款規定免徵遺產稅，事後並依行為時農業發展條例第三十一條但書規定予以列管及補徵，且八十九年一月二十六日修正公布之「遺產及贈與稅法」第十七條第一項第六款規定，亦無明定追溯適用修正前發生繼承事實之案件，是依實體從舊之法理，本案自應適用繼承事實發生時之法律規定辦理，尚無限期予被上訴人一定期限內恢復農業使用之餘地，被上訴人主張，顯係誤解。系爭林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號土地之面積分別為一四、六五一平方公尺、八五○平方公尺及三十平方公尺，且三筆土地係毗鄰相連，而據台北縣山坡地違規使用查報與取締案件會勘紀錄所載，違規面積約○．○五公頃（約合五○○平方公尺）且堆置廢土面積涵蓋上揭三筆土地之部分面積，依前揭規定及財政部七十八年函釋意旨，仍應就全部原免稅土地追繳應納稅額，嗣因本案經行政院先後二次撤銷而受其拘束，改就上揭三筆土地予以補徵，且查財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八號函釋意旨係指依法免稅之農業用地如嗣後有部分未繼續經營農業生產，應就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，參以前開函釋就未繼續經營部分追繳應納稅額者，亦係以「筆」為單位，類此案件，業經前行政法院判決有案，應無被上訴人主張實質課稅原則之適用等語資為抗辯。

原判決將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，係以：被上訴人等之父周喜一於八十一年二月二十二日死亡，由被上訴人等五人共同繼承，並於八十一年八月十五日向上訴人申報遺產稅，將被繼承人所有坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─一、四─二、四─三、四─四、十二地號、菁埔段中湖小段一五二─三、一五二─四地號、菁埔段菁埔小段一五六─五、一五六─七地號，菁埔段東湖小段一五三、一五三─一地號、五股鄉○○段、水碓窠小段二○○、二○一地號及桃園縣龜山鄉○○○段樟腦寮小段一八一─一地號等十五筆土地列報為遺產土地，同時於扣除額項下列報上開土地由具有自耕能力之繼承人一人即被上訴人乙○○繼續經營農業生產，扣除土地價值之全數，經上訴人核定准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，扣除土地價值之全數計八六、二五二、○六○元，並依農業發展條例第三十一條規定應繼續經營農業生產滿五年而列管在案。嗣因台北縣林口鄉公所於八十五年十一月十四日查報，經台北縣政府會同其他機關派員於八十五年十二月四日實地勘查發現，系爭坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─三、四─四地號三筆土地上濫倒建築廢土約五百平方公尺，並未繼續作農業使用，經台北縣政府以違反水土保持法科處罰鍰在案，上訴人復於八十六年一月二十日派員會同地政及農業人員實地勘查屬實，此有台北縣山坡地違規使用查報與取締案件會勘紀錄、檢送行政罰鍰裁決書之台北縣政府八十五年十二月二十六日八五北府農六字第四五六七七○號函及遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查、複勘報告表附原處分卷可稽，上訴人乃就先前全部免稅之農業用地，核定追繳遺產稅，嗣因再訴願機關即行政院先後二次對於上訴人就本案所持追繳全部免稅之十五筆土地遺產稅之適用法律見解，不予認同，而撤銷原訴願決定，財政部乃於八十八年九月十七日以台財訴第000000000號訴願決定，將原處分（即復查決定）撤銷。上訴人依訴願決定撤銷意旨，重為復查決定准改就未繼續耕作之系爭林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號三筆土地之價值計五九、○六一、六○○元予以補徵，重新認定本件農業用地扣除額二七、一九○、四六○元（計算式：原十五筆免稅土地之價值86,252,060─未耕作三筆土地之價值59,0 61,600=適用農地扣除額27,190,460），即變更核定遺產淨額為一六九、四二五、七○二元，雖非無據。惟查系爭坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號土地之面積分別為一四、六五一平方公尺、八五○平方公尺及三十平方公尺，其中四─三及四─四地號土地毗鄰相連呈狹長形狀，面積相對微小，緊貼在同段四號土地邊緣，而堆置廢土面積僅約○．○五公頃（五○○平方公尺），位於上揭三筆土地之交界處，鄰近道路，有土地登記簿、地籍圖、現場照片及台北縣山坡地違規使用查報與取締案件會勘紀錄附卷可稽，足見該堆置廢土面積僅佔系爭三筆土地總面積一萬五千五百三十一平方公尺之約千分之三十二（500/15531= 0.032），且位處系爭三筆土地之邊緣，其餘千分之九百六十八（一五、○三一平方公尺）土地仍繼續經營農業生產，此小部分的堆置廢土顯不影響其餘大部分土地的農業經營，就「整筆」土地觀察，似不應認為全部土地「未繼續經營農業生產」（即瑕不掩瑜），而上訴人既採「整筆」土地之觀點，卻僅因其中此小部分「未繼續經營農業生產」，即就全部土地追繳遺產稅，無異否定其餘大部分土地有繼續經營農業生產的事實，顯然未就實際農業經濟活動核實課稅，違反實質課稅原則、實質平等原則及比例原則為論據。

查按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．。」八十九年一月二十六日修正公布前農業發展條例第三十一條亦定有明文。系爭三筆農地係因被繼承人周喜一於八十一年二月二十二日死亡，由上訴人等於同年八月十五日申報遺產稅，並列報由具自耕能力之繼承人一人即被上訴人乙○○繼承，言明繼續經營農業生產。經上訴人核定免徵遺產稅。按諸實體從舊原則，則系爭農地關於有無不繼續經營農業生產情事及其法律效果，即應適用上述行為時法條之規定，與八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定無涉，而行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的（司法院釋字第三七五號解釋參照）。該條規定之目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地中有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，而行為時農業發展條例第三十一條，並無如八十九年一月二十六日修正刪除之土地稅法第五十五條之二第二項：「．．．不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。．．．」之規定，自無亦按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。系爭三宗農地既均有未繼續作農業使用情事，原處分追繳該三宗農地原免全部稅款，訴願決定予以維持，即非無據，亦與實質課稅原則、平等原則及比例原則無違。

被上訴人執以指摘原處分及訴願決定不當，求為撤銷，即無可取。原判決不察，以前述理由將訴願決定及原處分撤銷，即非無違誤。上訴意旨指摘原判決不當，求為廢棄改判，非無理由。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲