最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00262號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00262號

上訴人

乙○○

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年7月29日臺中高等行政法院93年度訴字第166號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之被繼承人邱創標於民國（下同）87年11月15日死亡，而先前於86年12月26日將臺中縣霧峰鄉○○段丁台小段357之22及霧峰鄉○○段1028之5等地號土地贈與其子即上訴人乙○○，經被上訴人所屬大屯稽徵所核准不計入贈與總額，並管制5年，於列管期間經複勘時查獲台中縣霧峰鄉○○段丁台小段357之22地號土地未作農業使用，經通知限期恢復作農業使用逾期仍未恢愎，被上訴人乃按公告土地現值核定贈與總額新臺幣（下同）10,915,000元，並以上訴人即繼承人為納稅義務人補徵應納稅額1,692,050元。上訴人不服，就核定贈與總額循序提起行政訴訟，經原審判決駁回上訴人於原審之訴後提起上訴。

二、本件上訴人主張：

（一）依本院91年度判字第1560號判決意旨，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，農業發展條例第31條應僅就「部分」未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋竟認應追繳「全部」免稅土地應納稅賦，違反憲法第19條租稅法定主義及稅賦公平原則，不應援用，原判決援引為上訴人不利之判決，有判決適用法規不當之違法；況其未於判決理由中敘明何以不採有利上訴人之前開判決，亦有判決不備理由之違法。

（二）上訴人受贈二筆土地即臺中縣霧峰鄉○○段丁台小段357之22及霧峰鄉○○段1028之5地號土地，未作農用者僅為臺中縣霧峰鄉○○段丁台小段357之22地號，縱要追繳稅額，亦應以未作農用土地為限，被上訴人以同次贈與之所有土地核課應補繳之贈與稅，顯與比例原則有違，亦與平等原則相違背，原判決對之未為論斷，有判決不備理由之違法。

三、被上訴人於本審未為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：

（一）行為時遺產及贈與稅法第20條第5款未明定該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產者，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦。惟觀諸上開規定及行為時農業發展條例第31條前段之立法目的，在於鼓勵農業用地移轉一人承受，避免割裂使用，並鼓勵農地農用，繼續經營農業生產，茍農業用地贈與法定繼承人中之一人，經核定免稅5年內，有部分未繼續經營農業生產者，即不符合完整繼受且續作農業使用始予免稅鼓勵之法意，應依行為時農業發展條例第31條但書規定，追繳全部農業用地贈與當時原應納之贈與稅。是依其意旨得認該特定之繼承人或受贈人，如對所繼承或受贈之農地繼續經營不滿5年者，追繳其全部免稅土地應納稅賦，符合行為時該條例之立法意旨，亦未違反租稅公平原則，財政部78年8月3日台財稅字第780208481號函釋意旨於法並無違背。

（二）上訴人之父邱創標係於86年12月26日即將臺中縣霧峰鄉○○段丁台小段357之22及霧峰鄉○○段1028之5等地號土地贈與上訴人，故應適用87年6月25日修正前之農業發展條例。系爭坐落臺中縣霧峰鄉○○段丁台小段357之22地號土地未作農業使用，經被上訴人通知限期恢復作農業使用，逾期仍未恢復作農業使用，則依行為時法律規定其所承受之農業用地，在經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦，是被上訴人就本件全部免稅兩筆土地追繳應納稅額，核與行為時遺產及贈與稅法第20條第5款、農業發展條例第31條前段規定及立法意旨尚無不合，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，爰判決駁回上訴人之訴等語。

五、本院按：

（一）按「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條前段所規定。立法意旨實因家庭農場之農業用地全部由1人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後5年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由1人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠，自應依遺產及贈與稅法規定追徵贈與稅。再者，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。（最高行政法院95年2月16日庭長法官聯席會議決議參照）。上訴意旨以農業發展條例第31條就如何追繳並未規定，應僅追繳未作農業使用之部分，始符租稅法定主義云云，依前述說明，並無可採。本院91年判字第560號判決及本院92年判字第820號判決與本院最近之決議不合，自不能援用。又大

產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅所為解釋，而本件係關於贈與稅之課徵，並非該解釋之範圍，並無上訴人所指違反該解釋之問題。

（二）上訴意旨以依土地法第40條之規定，可知土地係以宗為最小計算單位，則日後未繼續經營農業而追繳原免稅款時，除法律有特別規定外，亦應以列管之宗地（筆）為準云云。惟土地法第40條係就地籍整理而為規定，與行為時遺產及贈與稅法第20條第5款係為維持或擴大家庭農場，避免農地細分，妨害農業發展而為規定，兩者立法目的有異，規定內容亦不相同，自得為不同之解釋。至本院92年判字第335號判決係認定一宗土地內有部分土地未做農業使用亦應就該宗土地全部追繳稅額，並未認定數宗土地有一宗土地未做農業使用，僅就該宗土地追繳稅額，不能執為上訴人有利之依據。

（三）上訴人以本件就全部贈與土地追繳稅額，有違比例原則及平等原則一節，按憲法上所謂平等原則，係指實質上之平等而言，為因應事實上之需要，就有關事項，依法自得酌為合理之限制。行為時遺產及贈與稅法第20條第5款係為維持或擴大家庭農場，避免農地細分，妨害農業發展而為規定，已如前述，為達成此項立法目的，限制由繼承人之一人受贈，如有未做農業使用則就全部贈與土地追繳稅額，難謂違反平等原則。且係為達成立法目的所必要，亦未違反比例原則。

（四）綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官　張　登　科

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異