最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第五六○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第五六○號

原告

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十五日台八十九

訴字第一一八一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣本件被繼承人劉阿來於八十一年十月三日死亡，由原告與其他繼承人劉文仁、劉文祥、劉林月𡋄繼承，並由原告代表全體繼承人於八十二年四月二日申報遺產稅，經被告財政部臺灣省北區國稅局核定遺產總額新台幣（下同）八○、一四八、四五二元，遺產淨額為四一、九二二、九五二元，補徵遺產稅九、五八五、二九四元。並以原告漏報被繼承人死亡前三年贈與資金及協昌染整股份有限公司（以下稱協昌染整公司）債權遺產二○、四○○、三三八元，按所漏稅額處一倍之罰鍰四、一二五、五○八元。原告不服，就未償債務扣除額、被繼承人死亡前三年贈與及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、關於未償債務一九、五○○、○○○元部份：原告主張如訴願、複查理由應予死亡前三年贈與相互抵銷。二、關於死亡前三年贈與共一九、三六

九、八三八元部份：其中七十九年七月十六日被繼承人涉嫌贈與其子之七五○萬元，已超過被繼承人八十一年十月三日死亡後二年；應依新修正遺產及贈與稅法第十五條規定，二年內贈與列入遺產申報。另該三年贈與亦應與被告核定之未償債務相互抵銷。三、再訴願決定以「查本件被繼承人於八十一年六月三日死亡，再訴願人於八十七年三月二十日始向財政部主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數，顯已逾五年之時效期間，其請求權已消滅，自不得據以請求扣除」為由駁回再訴願，唯被繼承人之配偶，確已於八十一年底，向各繼承人主張該差額請求權，並非被告所指之八十七年三月二十日，且民法第一○三○條之一規定之請求權原無規定需向財政部或被告主張始能行使之規定。四、科罰部份：依稅捐稽徵法第四十八條之三「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之規定，本案被繼承人死亡前三年之贈與七五○萬元，目前已無列入遺產申報之規定，被告裁罰時應予扣除。請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、本稅部分：㈠、關於未償債務一九、五○○、○○○元部分：按「左列各款，應向遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。本件被繼承人生前於七十九年七月十六日向樹林鎮農會貸款七、五○○、○○○元，當日轉入本人帳戶後，再轉帳二、七五○、○○○元予原告帳戶，另轉帳四、七五○、○○○元至其子劉文仁帳戶。被繼承人於八十一年元月三十日復向該農會貸款一○、○○○、○○○元，同日轉入本人帳戶後，再匯入原告帳戶，八十一年元月三十一日復增貸二、○○○、○○○元，八十一年二月二十日償還貸款五、○○○、○○○元。被繼承人八十一年四月二十八日貸款二、五○○、○○○元轉入本人帳戶後，再轉帳二、四九九、八三八元予原告。又於八十一年五月十五日貸款二、五○○、○○○元轉入本人帳戶後，電匯二、三七○、○○○元予原告。因上開貸款借款人及債務人均為被繼承人劉阿來本人。該貸款帳戶截至八十一年十月三日被繼承人死亡時之餘額為一九、五○○、○○○元，有被繼承人他項權利證明書及樹林鎮農會八十二年五月十二日八二樹農信字第二八六號函附案可稽，原核定扣除生前未償債務一九、五○○、○○○元洵無錯誤，原告所訴不足採據。㈡、關於死亡前三年內贈與共一九、三六九、八三八元部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第二款所明定。本件被繼承人生前以其名義向樹林鎮農會貸款，轉入本人帳戶後，再分別轉入原告及劉文仁等之帳戶金額計一九、三六九、八三八元，認屬被繼承人死亡前三年內之贈與財產，併入遺產總額課稅。原告不服，主張系爭未償債務之實務貸款人為原告及劉文仁，是未償債務扣除額及被繼承人死亡前三年內贈與均應更正云云，但查系爭貸款之借款人及債務人均為被繼承人，雖嗣後貸款利息係由原告帳戶中自動扣帳支付，然依原告於八十二年九月十四日及八十三年七月五日之說明書均自承其係代被繼承人償付利息。又被繼承人生前職業（協昌染整股份有限公司董事長）及所得能力，亦非無能力支付，原告既未能提示其他具體事證證明確係借用被繼承人名義貸款，被告原核時將被繼承人向樹林鎮農會貸款餘額一九、五○○、○○○元認列未償債務扣除額，復將被繼承人生前轉存原告及劉文仁之金額一九、三六九、八三八元，按死亡前三年內贈與併課遺產稅，並無不合。至訴稱被繼承人死亡前三年內贈與資金一九、三六九、八三八元應與未償債務一九、五○○、○○○元互相抵銷云云，查本件被繼承人死亡時貸款餘額一九、五○○、○○○元，業經被告准予認列為未償債務，自遺產總額中扣除，該未償債務與被繼承人死亡前三年內贈與資金一

九、三六九、八三八元性質不同，自不得互相抵銷，又八十八年七月十五修正遺產及贈與稅法第十五條雖將原「被繼承人死亡前三年內．．．」修正為「被繼承人死亡前二年內．．．」，惟該修正規定，依同條第二項「八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」，僅適用於八十七年六月二十六日以後至該修正公布生效前發生之繼承案件，本件繼承事實發生於八十一年十月三日，自無八十八年七月十五日修正遺產及贈與稅法第十五條之適用。㈢、關於夫妻剩餘財產分配請求權部分：按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。

自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為民法第一千零三十條之一第一項及第三項所明定。原告於申報遺產稅及申請復查時均未為此部分之主張，逕向財政部提起訴願，程序已有未合。況本件被繼承人於八十一年十月三日死亡，原告於八十七年三月二十日始向財政部主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數，顯已逾五年之時效期間，其請求權已消滅，自不得據以請求扣除（參照行政法院八十九年度判字第六一四號判決）。二、罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。本件原告於八十二年四月二日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人生前所有協昌染整公司債權一、○三○、五○○元及被繼承人死亡前三年內贈與財產一九、三六九、八三八元，短漏遺產稅額四、

一二五、五○八元，被告乃按所漏稅額處以一倍罰鍰四、一二五、五○八元。原告雖主張被繼承人死亡前三年贈與及死亡前未償債務均應減除，應免予處罰云云，惟因其漏報違章事實明確，被告之裁處並無不合。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理由

本件理由分三部分論述如次：一、關於未償債務及被繼承人死亡前三年贈與部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課徵遺產，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第二款所明定。又被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，復為同法第十七條第一項第九款所規定。本部分被繼承人生前於七十九年七月十六日向樹林鎮農會貸款七、五○○、○○○元，當日轉入本人帳戶後，再轉帳二、七五○、○○○元予原告帳戶，另轉帳四、七五○、○○○元至其子劉文仁帳戶。被繼承人於八十一年一月三十日復向該農會貸款一○、○○○、○○○元，同日以現金提領予原告，八十一年一月三十一日復增貸

二、○○○、○○○元，八十一年二月二十日償還貸款五、○○○、○○○元。被繼承人八十一年四月二十八日貸款二、五○○、○○○元轉入本人帳戶後，再轉帳二、

四九九、八三八元予原告。又於八十一年五月十五日貸款二、五○○、○○○元轉入本人帳戶後，電匯二、三七○、○○○元予原告。被告以上開貸款借款人及債務人均為被繼承人，該貸款帳戶截至被繼承人死亡時之餘額為一九、五○○、○○○元，有被繼承人他項權利證明書及樹林鎮農會八十二年五月十二日八二樹農信字第二八六號函附案可稽，乃認列未償債務扣除額一九、五○○、○○○元。又被繼承人生前將上開貸款轉入本人帳戶後，再分別轉入原告及劉文仁之帳戶金額計一九、三六九、八三八元，認屬被繼承人死亡前三年之贈與財產，併入遺產總額課稅。原告不服循序提起行政爭訟，主張系爭未償債務之實際貸款人為伊及劉文仁，是未償債務扣除額及被繼承人死亡前三年贈與均應更正云云，然查系爭貸款之借款人及債務人均為被繼承人，雖嗣後貸款利息係由原告帳戶中自動扣帳支付，然依原告於八十二年九月十四日及八十三年七月五日之說明書均自承其係代被繼承人償付利息。而依被繼承人生前職業（協昌染整股份有限公司董事長）及所得能力，亦非無能力支付，原告既未能提示其他具體事證證明確係借用被繼承人名義貸款，原核定將被繼承人向樹林鎮農會貸款餘額

一九、五○○、○○○元認列未償債務扣除額，復將被繼承人生前轉存原告及劉文仁之金額一九、三六九、八三八元，按死亡前三年贈與併課遺產稅，並無不合。至訴稱被繼承人死亡前三年贈與資金一九、三六九、八三八元應與未償債務一九、五○○、○○○元互相抵銷云云。查本案被繼承人死亡時貸款餘額一九、五○○、○○○元，業經被告准予認列為未償債務，自遺產總額中扣除，該未償債務與被繼承人死亡前三年贈與資金一九、三六九、八三八元性質不同，自不得互相抵銷。又八十八年七月十五日修正遺產及贈與稅法第十五條雖將原「被繼承人死亡前三年內．．．」修正為「被繼承人死亡前二年內．．．」，惟該修正規定，依同條第二項規定，僅適用於八十七年六月二十六日以後至該項修正公布生效前發生之繼承案件，本件繼承事實發生於八十一年十月三日，要無八十八年七月十五日修正遺產及贈與稅法第十五條之適用。

二、關於夫妻剩餘財產分配請求權部分：按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」

「第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為民法第一千零三十條之一第一項及第三項所規定。查本件被繼承人於八十一年十月三日死亡，原告於八十七年三月二十日始向財政部主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數，顯已逾五年之時效期間，其請求權已消滅，自不得據以請求扣除。原告雖嗣改稱被繼承人之配偶，確於八十一年底，向各繼承人主張該差額請求權云云，惟既無任何積極證據以實其說，嗣後空言翻異，尚無足憑取。三、關於罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。原告於八十二年四月二日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人生前所有協昌染整公司債權一、○三○、五○○元及被繼承人死亡前三年贈與財產一九、三六九、八三八元，短漏遺產稅額四、一二五、五○八元，已俱如前述，則被告按所漏稅額處以一倍罰鍰

四、一二五、五○八元，洵非無據。綜合上述，被告所為本件補徵遺產稅及罰鍰處分，核無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，難謂有理，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信