最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一五六○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一五六○號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月十七日臺北高等行政法院

八十九年度訴字第一一九九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人之父張合興於民國八十二年一月三十一日死亡，所遺坐落臺北縣新莊市○○段一七六地號等五筆農業用地，前經被上訴人准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定一人繼承全數免徵遺產稅，並列管五年在案。嗣被上訴人於八十六年十月二十九日派員會勘結果，發現其中公正段一九三地號土地有二一二．二平方公尺蓋建廠房使用，未繼續經營農業生產，遂就全部免稅農地追繳應納遺產稅新臺幣（下同）三○、七四三、四二九元。另因上訴人辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人張合興房屋、存款及死亡前三年內贈與等，經被上訴人查獲，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二、六七○、八二七元部分，因前所核准免徵遺產稅之農業用地核減扣除額後，重新核算漏稅額，乃以差額再追處罰鍰八七七、八四六元。查系爭土地係供作與農業經營不可分離之農舍使用，惟被上訴人會勘時未通知納稅義務人到場，亦未予陳述意見及補正機會，有違稅捐稽徵法第三十條第一項、行政程序法第三十九條、第一百零二條、第一百十四條第一項規定。本件裁處之時間為八十六年十一月二十六日，理應適用八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八號函，而非七十八年八月三日台財稅第七八○二八四八一號函就全部免稅土地追繳應納稅賦。又財政部分別在八十八年九月十七日以台財訴第000000000號函就訴願人周文程，八十八年十二月十五日以台財訴第0000000000號函就訴願人黃金龍等，與本件案情相同之訴願案件，依行政院再訴願決定撤銷意旨，為「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」之訴願決定在案，惟對於上訴人之案件，仍要循行政救濟辦理，有違公平原則。又依司法院釋字第三六七號解釋，財政部台財稅字第七八○二○八四八一號函令未經法律授權，卻逕行認定「免稅農地雖僅部分未經農業生產時，仍應就全部追繳遺產稅」，無異係以行政命令創設稅率、課稅範圍、方式，而增加人民賦稅之負擔，實違反租稅法律主義及上開司法院之解釋意旨，自應不再予適用。本件究應全部追繳或按比例追繳有所疑義時，依理應作有利人民之解釋，採比例追繳，此即財政部台財稅字第八五○二九九四九八號函釋所憑之主要依據法理所在。另稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本件應有上開法條之適用等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：系爭農業用地於列管期間，經被上訴人派員會同新莊市公所、新莊地政事務所人員清查時，發現其中一九三地號土地有二二一．平方公尺已蓋廠房使用，有複勘報告及照片附卷可稽，顯未繼續經營農業生產滿五年，被上訴人就全部免稅農地追繳遺產稅三○、七四三、四二九元，揆諸行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、行為時農業發展條例第三十一條、財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十五年十一月十九日台財稅第八五一九二五○四一號函釋意旨，應無違誤。查農地勘查是否應知會當事人，法無明文規定，尤以列管農地，繼承人本即應於列管期間內繼續作農業使用，如有廢耕或變更使用，自應負被追繳稅款之責。

而被上訴人於列管期間，為查明列管土地之確實使用情形，同時避免知會當事人後作事先規避防範，失去列管目的，自無必要通知當事人，也無告知之義務，站在公平課稅立場，本即合乎衡平公正原則。又財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款修正後發生之繼承案件，如何追補稅款闡釋法條之修正要義，使條文規定作更為適當之應用，其適用自以修法後發生之案件為限，不及於修法前案件。財政部八十三年七月八日台財稅第八三○二九六○一八號函釋，明確指明一人繼承繼續經營農業生產經准免稅之依據為農業發展條例第三十一條，如繼續經營不滿五年，自應依該條規定追繳。又稅捐稽徵法第四十八條之三規定之從新從輕原則，揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。至上訴人所舉行政院八十八年五月二十日台八十八訴字第一九七三九號再訴願人黃金龍之再訴願決定，及財政部對周文程及黃金龍所為八十八年九月十七日台財訴第000000000號、八十八年十二月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，僅係就個案為之，並非判例，無拘束本件之效力。本件補徵遺產稅及罰鍰之處分，均無違誤，請將上訴人之訴駁回等語。

原審駁回上訴人之訴，係以：上訴人之父張合興所遺公正段一七六地號等五筆農業用地，於八十二年六月十六日申報遺產稅時，協議由繼承人張陳𤆬一人全部繼承，經被上訴人准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，全數免徵遺產稅之事實，有遺產稅申報書、繼承系統表及遺產分割協議書在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，則系爭農地自應依行為時農業發展條例第三十一條規定繼續經營農業滿五年。

經查被上訴人於八十六年十月二十九日之列管期間派員清查該土地時，發現其中公正段一九三地號土地有二二一．二平方公尺蓋建廠房使用，有被上訴人八十六年十月二十日北區國稅二第八六○四二五六四號函請臺北縣新莊地政事務所派員引導、會同現場鑑界，經簽章確認之複勘報告表及現場勘查照片在原處分卷可證，顯未繼續經營農業生產滿五年，被上訴人遂就全部免稅農地追繳遺產稅三○、七四三、四二九元，揆諸上開規定，並無不合。另上訴人辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人張合興之房屋、存款及死亡前三年內贈與等合計九、二六七、一二○元，漏報遺產稅額三、五四八、六七三元，違反遺產及贈與稅法第二十三條規定，經被上訴人查獲，遂依同法第四十五條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二、六七○、八二七元，因前所核准免徵遺產稅之農業用地中核減該扣除額六三、八二七、一八○元後，重新核算漏稅額，乃以差額再追處罰鍰八七七、八四六元，核無違誤，為其判斷之基礎。

按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條所明定。上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」該函釋雖係針對死亡日在八十四年一月十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款以前之案件而作成，然該法條第六款但書規定：「該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」與本件所適用之行為時農業發展條例第三十一條但書規定之意旨並無二致，依照前述規定及說明，財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋，尚無適用之餘地。

原判決以被繼承人張合興於八十二年一月三十一日死亡，其所遺農地繼承人未繼續經營農業生產者，自應依當時之農業發展條例第三十一條規定追繳稅款。又農業發展條例第三十一條並未限定係按部分未經營農業生產土地之比例追繳稅賦，繼承人既因一人繼承全部農地免徵遺產稅，自應為全部追繳等詞，即有適用法規不當之違法。上訴論旨，執前述各點指摘原判決違背法令，非無理由。又上訴人於八十二年六月十六日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人張合興房屋、存款及死亡前三年內贈與等合計九、

二六七、一二○元，漏報遺產稅額三、五四八、六七三元，經被上訴人查獲，原按所漏稅額處以一倍之罰鍰二、六七○、八二七元部分，因前所述核准免徵遺產稅之農業用地應核減農地扣除額變更後，應再調查重新核算其漏稅額及加追處罰鍰之數額，是其罰鍰部分亦無以維持，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全