臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

上三人共同訴訟代理人

桑銘忠 律師

複代理人

陳隆天 律師

原告

丁○○

原告

戊○○

上一人訴訟代理人

常照倫 律師

複代理人

黃琪雅 律師

原告

己○○○

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

庚○○

訴訟代理人

辛○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月4日台財訴字第0900016381號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決後原告提起上訴，經最高行政法院將如附表所載之93筆農地應否全數扣除部分廢棄原判決，發回更審。本院更為判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人郭重烜於民國（以下同）82年5月20日死亡，繼承人等於83年1月4日申報遺產稅，申報遺產總額新台幣（以下同）9,551萬8,298元，被告以本案另有土地、銀行存款、投資、債權及死亡前3年內贈與計4,551萬7,147元應申報之遺產未合併列入申報，乃併計核定遺產總額為1億4,103萬5,445元，遺產淨額為1億119萬4,171元，應納稅額3,904萬7,368元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,944萬8,500元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰等項，申請復查結果，遺產總額減列530萬0,647元，變更核定為1億3,573 萬4,798元；扣除額增列2,012萬0,652元，變更核定為5,796萬1,926元；罰鍰減列190萬4,600元，重行裁處為1,754萬3,900元。原告等不服，就應納未納稅捐（土地增值稅部分）、水利用地、農業用地及罰鍰部分提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於水利用地及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」原告等仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院以91年度訴字第903號判決撤銷關於否准扣除土地增值稅部分之訴願決定及原處分（復查決定），駁回其餘之訴。原告戊○○對駁回關於坐落台中縣大甲鎮○○段1之27地號等如附表所載之93筆農業用地扣除額及華南商業銀行（下稱華南銀行）股票部分，聲明不服，提起上訴（其餘不利判決部分未聲明不服），經最高行政法院95年度判字第146號判決將原判決關於駁回請准將坐落台中縣大甲鎮○○段1之27地號等如附表所載之93筆農地全數扣除額之訴，暨命負擔該部分訴訟費用廢棄，發回更審。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求判決：

⒈原處分及訴願決定關於駁回原告請求准將遺產中如附表所示93筆農業用地，准自遺產中全數扣除部分撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈本件原告申報遺產稅時，遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書係規定「由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」等語，核該法規之內容及文義，並無須於繼承「開始時」即由能自耕之繼承人一人繼承之明文。而稽諸行為時農業發展條例施行細則第21條前段「本條例第31條所稱由繼承人一人繼承或承受，指民法第1138條規定之共同繼承人有二人以上時，『協議』由繼承人一人繼承或承受」之規定可知，該由繼承人一人繼承或承受之「協議」，自包括於繼承開始後，始由「共同繼承人」為協議之情形，否則，當即無「共同繼承」之問題，而此一「得由共同繼承人於繼承開始後，始協議由一人繼承或承受並據以申請核准扣除土地價值全數」之見解，亦為財政部75年5月29日台財稅第0000000號「納稅義務人於申報遺產稅時未提出遺產農地由一人繼承之協議書，俟核稅後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定時，得依稅捐稽徵法第28條規定辦理」之函釋所採；換言之，行為時之遺產及贈與稅法暨其法規函釋，就「農業用地准予扣除土地價值之全數」乙節，並無限於繼承開始時或「申報」遺產稅時，繼承人即有「已協議」由一人繼承或承受之明文限制規定，否則，即無由「俟核稅後始提出」分割協議書之情形可言。而上開有關「農業用地准予扣除土地價值之全數，並無限於繼承開始時或『申報』遺產稅時，繼承人即有『已協議』由一人繼承或承受」之見解，亦為本件廢棄前審判決之最高法院95年度判字第146號判決所採，合先敘明。

⒉第查，本件原告於復查時提出遺產分割協議書，主張系爭農地經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，則依遺產及贈與稅法之規定，自應扣除土地價值之全數；被告於復查及本件訴訟中，則均係以被繼承人另有大甲鎮○○○段19號農業用地，未繼續農業生產，是雖原告提示有遺產分割協議書主張系爭農地係由能自耕之一人繼承，惟仍僅能扣除土地價值半數為由，而為維持原處分之決定。惟查：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明文。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」；行為時農業發展條例第31條則有明定。依上開規定，就農業用地僅須符合「由能自耕之繼承人一人繼承」、「繼續經營農業生產」二條件，於計算被繼承人之遺產總額時，即應准予扣除該農業用地土地價值之全數，被告以被繼承人所有農業用地其中台中縣大甲鎮○○○段19地號一筆農地「廢耕」為由，遽為全部農地僅得扣除土地價值半數之決定，於法律之適用顯有違誤之處。

⑵依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定之前後文義對照以觀，遺產中之農業用地，係以由繼承人「數人」或由能自耕之繼承人「一人」繼承，為核定扣除土地價值之半數或全數之標準，至於所繼承之農業用地中有未能繼續經營農業生產者，始依行為時農業發展條例第31條之規定，追繳應納稅賦，至應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產之土地比例追繳應納稅賦，法律則無明文。

⑶是以，本件原告等於被告初查後提出「遺產分割協議書」及「自耕能力證明書」各乙份，原處分及訴願決定復均認系爭93筆農業用地無未繼續作農業使用之情形，核本件實已符上該扣除土地價值全數之標準，被告猶以其中一筆有未繼續耕作之情而為否准扣除全數土地價值之處分，於法自有違誤。

⒊復按平均地權條例第26條之1明文規定：「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。

二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。前項規定之實施辦法，由中央主管機關會同農業機關定之。」基此，農業用地是否閒置不用，有無符合該條文但書所示「因農業生產或政策之必要而休閒」或「因地區性生產不經濟而休耕」等情，依平均地權條例第26條之1之規定，應由中央主管機關會同農業機關認定之；蓋以農地是否因天候或經濟等因素之考量而休閒或應予暫時休耕，往往涉及農業、經濟等專業上之考量，自須由專業主管機關認定，尤以稅賦之核課與否或稅捐額核定之多寡，攸關人民權益至鉅，更應由專業主管機關從專業上之考量予以認定；被告為財稅單位機關，並未會同農業主管機關即片面自行認定上開坐落台中縣大甲鎮○○○段19地號一筆農地「廢耕」云云，核與上該規定不符，從而自不得以該違法之認定為核課稅捐、進而否准人民權益之依據。

⒋復以憲法第19條明文規定人民有「依法律」納稅之義務，此為「租稅法律主義」之憲法明文，亦即人民只有在「法律」明文規定課徵名目與額度後，方有令人民繳交稅款之合法性。而行政機關「以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸」復為司法院釋字第505號解釋所明文。而遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、農業發展條例第31條等規定，雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。此亦有最高行政法院91年度判字第1560號裁判明揭斯旨。

⒌今被告未經法律授權，僅依台財稅第34044號「主旨：台端請釋關於遺產中農業用地減免遺產稅疑義乙案，核復如說明。說明：二、遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經農業生產者，始有其適用」之函令，即逕行否准原告將系爭農地之價值全數自遺產總額中扣除之申請，無異係以行政命令創設稅率、課稅範圍、方式，而增加人民稅賦之負擔，被告所引上開財政部之該函釋，顯然逾越法律規定之範圍，並加諸條文原本所無之限制，顯與司法院釋字第505號解釋意旨相違背；況以被告所舉該函釋後半段係強調「若繼承人每人『各』繼承『一筆』農地繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數」等語對照以觀，明顯係以繼承人「一人」或「各人」繼承農業用地之全部，為認定核准扣除土地價值之全數或半數，尤無一語提及須所繼承之農業用地「全部續經營農業生產者」，始得扣除土地價值之全數，是被告顯係任意曲解法令規定在前，嗣後又將主管機關所為函釋斷章取義，嚴重侵害相對人之權益，被告該否准處分自屬違法。

⒍復查，農業發展條例所以為「農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」，核其立法目的，即在於防止土地之細分，此亦有為被告於本件訴訟95年4月24日準備程序中所自承：「被告復查結果，就系爭93筆認為是農地，如果請求全部減免，依農業發展條例第31條規定，農地不准細分」等語可稽；是以行為時農業發展條例既系基於「農地不准細分」之目的而為規定，則遺產中之農業用地，自即應以由繼承人「數人」或由能自耕之繼承人「一人」繼承，為核定扣除土地價值之半數或全數之標準，要屬無疑；至於所繼承之農業用地中有未能繼續經營農業生產者，始依行為時農業發展條例第31條之規定，僅生追繳應納稅賦之法律效果，不因其中一筆農地未繼續做農業使用，而影響其他繼續作農業使用之農地得享有免徵遺產稅之適用，方符「租稅法律主義」之精神；尤其，被告指為「廢耕」之台中縣大甲鎮○○○段19地號之農地，面積僅為41平方公尺，而被繼承人之應有部分更僅為5分之1，亦即該地號土地被繼承人之應有部分僅為8.2平方公尺，則被告以該筆8.2平方公尺之土地，據而否准原告93筆農業用地依法應准予扣除土地價值全數之請求，顯與亦與憲法中所明定之「比例原則」相違背。準此，被告否准本件遺產中有關農地全部免徵遺產稅之請求所為之處分，於法有違。

⒎被告於發回前審93年4月12日提出補充答辯狀，就系爭坐落台中縣大甲鎮○○○段19地號之農地，舉農業發展條例第2條規定「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府」之規定，暨被告在84年5月23日業已會同「台中縣大甲鎮公所」承辦人員所為之現場會勘，以「經當事人指界『目前廢耕』」為由，因認其所為認定於法並無不合，原告所述核無足採云云。惟查，被告既舉出當時就系爭農地所為之會勘，係由「台中縣大甲鎮公所」承辦人員所為，已與平均地權條例中所指須由「中央主管機關會同農業機關認定」之規定不符。而被告逕以系爭農地「經當事人指界『目前廢耕』」為由，即遽認該農地不符遺產及贈與稅法中所指「繼續經營農業生產」之情形，其法令之適用，亦顯有違誤。

⒏按被告所稱之「廢耕」並非法律上之用語，核與遺產及贈與稅法中所指「『繼續』經營農業生產」，係指「長時間」為農業生產之情形，迥不相同，蓋農地從事農業生產者，其間亦偶或有因天候、經濟等因素而有「一時」休閒之情形，是否「繼續經營農業生產」，應係長時間之觀察後始可認定，自不能僅以「某一時點」之認定為依據。而所謂「廢耕」，應僅係就土地「當時」所呈現之情況所為之描述，至於在該時點之前或之後，是否有未能「繼續經營農業生產」之情形，自非該認係所謂「廢耕」之時點「當時」所能即予認定者，此亦為法律所以規定農業用地閒置不用得否逕行核課稅賦，須由「中央主管機關會同農業機關認定」之立法意旨之所在。是本件自不能以地方鄉鎮公所之人員「一時」所為「廢耕」之認定，即遽謂系爭農地已不符遺產及贈與稅法或農業發展條立中所指「長時間」未繼續經營農業生產之情形。準此，被告以本件系爭農地「目前廢耕」為由，遽行認定「非為繼續經營農業使用」云云，進而為否准人民權益之處分，自非適法。

⒐實則，該坐落台中縣大甲鎮○○○段19地號之農地，平時輪作各種蔬菜及農作物，目前其上則係有蕃薯葉之農作；而農地每於轉做其他農作之前，均需翻土、曬地，暫予休閒，以維農地下次農作所須之之養分；而被告於84年5月23日會同「大甲鎮鎮公所」人員會勘上開土地時，正值該土地上之原有農作物業已收穫，待轉作其他農作之期間，是以當時會勘時，該土地上僅有些許雜草；尤其，該筆土地於會勘當時，當事人僅止於「指界」，惟原告並未表示該筆土地「目前廢耕」云云；該所謂「廢耕」云云之說，實係被告事後所自行加註之意見，此有被告所提84年5月23日繼承土地農地勘查紀錄表可稽。茲是否未為「繼續經營農業生產」，依法應係長時間之觀察，並會同專業主管機關會勘後始可認定，要難僅以「某一時點」之認定為依據，被告以上開土地正值輪作其他農作而休閒之期間所為「某一時點」之會勘，即遽為該農地非「繼續經營農業生產」云云之認定，洵有未合，自不足採。

⒑又查，被告於本件訴訟95年4月25日準備程序中陳稱「原告等申報遺產稅時，未就系爭農地提出申報，後來申請全體繼承全部土地半數免稅，原告就109筆土地聲請以農地減半徵收遺產稅，被告就系爭土地93筆勘驗後認為有做農業使用，大甲鎮○○○段19地號1筆農地因為當時勘驗未為農業使用」云云，核與系爭遺產中有關農地扣除額之認定事實經過不符，爰說明如下：承前所述，系爭遺產之被繼承人郭重烜於82年5月20日死亡，原告與其他共同繼承人等人於83年1月4日申報遺產稅，而被告則係於85年6月25日為遺產稅之核定，此有系爭遺產之「遺產稅核定通知書」卷附可憑；而被告於該85年6月25日初次核定時，即核准扣除系爭台中縣大甲鎮○○段1之27地號等93筆農業用地價值之半數；嗣原告於申請復查時，提出遺產分割協議書主張前揭農業用地經共同繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，應准予扣除土地價值之全數，此除有上開所指被告之「遺產稅核定通知書」卷附可憑外，另由卷附被告90年1月15日之「復查決定書」所載「本件原核准扣除坐落台中縣大甲鎮○○段1之27地號等93筆農業用地價值之半數16,754,322元，復查時，申請人提示遺產分割協議書及自耕能力證明書各乙份，主張前揭農業用地業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，應扣除土地價值之全數」等語，亦可證之；換言之，系爭93筆農地在原告尚未提出由共同繼承人協議由一人繼承之協議書之前，依行為時遺產及贈與稅法第17條之規定，本即應扣除遺產中農業用地土地價值之半數，原告並未申請以農業用地土地價值之半數為扣除之標準；茲被告於上開期日行準備程序時陳稱「原告等申報遺產稅時，未就系爭農地提出申報，後來申請全體繼承全部土地半數免稅」云云，顯有故為混淆視聽之嫌，洵不足取，請將原處分及訴願決定關於否准原告請求將遺產中如附表所示93筆農業用地，自遺產中全數扣除部分撤銷云云。

㈡被告部分：

⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條所明定。次按「依農業發展條例第31條（現行法為第38條）規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」「農業用地其由能自耕之繼承人1人繼承或承受而繼續經營農業生產者免徵遺產稅，係69年1月30日修正公布之農業發展條例第23條（現行法為第38條）所規定，旨在鼓勵繼承人繼續農業生產並避免農地細分，惟為防止繼承人於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，有違該條立法意旨，72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條乃增列追繳稅賦之規定；至遺產中之農業用地由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者減半課徵遺產稅之規定，係62年2月6日公布之遺產及贈與稅法第17條中即已明定，二者減免遺產稅之法律依據不同，故遺產中之農業用地經核准依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅後，如繼續經營不滿5年，自應依該條規定追繳免徵之應納稅額，俾落實其立法精神。」「遺產中之農產用地，經稽徵機關依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定，扣除其土地價值之全數免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿5年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條規定，追繳應納稅款。」為財政部78年8月3日台財稅第780208481號函、83年7月8日台財稅第830296018號函及72年9月20日台財稅第36684號函所明釋。

⒉查為鼓勵繼承人繼續經營繼承之農地而有農地以半數列入遺產總額租稅減免規定，乃62年2月6日頒定之遺產及贈與稅法第17條第1項第3款所明定，嗣為鼓勵家庭農場不細分，以達規模經濟效益，69年1月30日修訂農業發展條例第23條增訂：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或受贈而繼續經營農業生產者免徵遺產稅或贈與稅。嗣遺產及贈與稅法第17條第1項第5款配合修訂為：遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」之後為避免經減免稅捐後繼承人未繼續經營農業生產，農業發展條例第31條（原第23條）再增訂：「但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦」之規定。基上，本件行為時之稅捐減免政策乃鼓勵農地農用而予以減半課稅之優惠，但如家庭農場不細分，而由1人繼承者始可全數扣除免予課徵遺產稅，但應列管5年。查本件被告提供之遺產稅申報書已明列「一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數」及「數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數」欄位，惟繼承人郭洪娉媎於83年1月4日代表申報遺產稅時，並未於申報書之「一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數」或「數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數」欄位填報扣除金額，嗣於83年5月18日提示土地清冊申請「農地減半」，有遺產稅申報書及申請書可稽，足見繼承開始時，並未由郭洪娉媎1人繼承全部農業用地並繼續經營農業生產之事實，否則，何以不申請稅負較輕之全部扣除，而僅申請減半扣除？次查，依農地全數扣除旨在鼓勵繼承人繼續農業生產並避免農地細分，又為防止繼承人於核准免稅後，不繼續經營農業生產，有違該條立法意旨，行為時之農業發展條例第31條乃有追繳稅賦之規定，從而稽徵機關並有於核准減免後列管5年及實地清查之措施，惟本件直到85年11月22日申請復查時才主張1人繼承扣除全部土地價值，及提示於86年8月31日簽訂之遺產分割協議書，其協議日期距離繼承日已逾4年，其間被告自無從管制，郭洪娉媎是否於該期間均繼續經營農業生產而未間斷未明，原告並未能提出確實證明，且於繼承後5年內亦有經勘查部分土地未作農業使用之情事，乃為被告否准其全數扣除之理由，而僅准予半數扣除，尚非以原告不得於申報遺產稅後提出「遺產分割協議書」申請全數減免為由。

⒊原告訴稱部分土地未經營農業生產即否准全部土地之減免，有違比例原則乙節，查系爭未作農業使用之臺中縣大甲鎮○○○段19地號土地因原勘查時即未作農業使用，並未包含於核准扣除土地價值半數之93筆農地中，合先敘明。依行為時之農業政策，凡農地由繼承人繼續經營農業生產者，即有減半扣除免稅之適用，是上揭六塊厝段19地號土地雖未作農業使用而仍可排除該筆土地，就其餘已作農業使用之93筆農地准予減半課稅；至1人繼承全部農地繼續經營農業生產者，扣除土地價值之全數乃屬特別之優免規定，則須全部農業用地均繼續經營農業生產使符合全部扣除之要件。又按前揭減免規定之沿革觀之，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定之立法意旨係在獎勵農地農有並農用（由能自耕之繼承人繼承繼續作農業使用）而有減半課稅之優惠及避免農地細分（全部農地由1人繼承並繼續經營農業生產）而有全部扣除之優惠，嗣84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，始由原本之「1人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，修正為「繼承人」數人繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數，顯然農業政策已有變更，遺產中之農業用地，現行已不須1人繼承或承受，只要係繼承人、受遺贈人或受贈人數人繼續經營農業生產，即得扣除農地全數價值。由此亦可知，農地農用政策已變更為農業用地應續行農業生產，已不強調「應由1人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的；從而財政部於85年6月19日以台財稅第8502994 98號函釋，如有部分未繼續經營農業生產情事，就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，惟在85年1月13日修法前，則如有部分未繼續經營農業生產，參諸首揭函釋仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦，亦即在行為時之相關規定就全部扣除之農業用地，係以「全部」農業用地為同一考量而不得切割認定。

⒋又以合目的性解釋及實體從舊法理暨相同事件應為相同處理之原則，行為時（82年）有關農地繼承部分未繼續經營農業生產者，仍應就全部農地是否繼續農業生產作為免稅認定標準，否則即有違82年當時之農業政策目的，並對相同事件未提起救濟確已繳納稅捐之納稅義務人不公平，即違反相同事件應為相同處理之「平等原則」，亦違立法目的解釋並忽略經濟上農業政策意義。另關於稅捐核課之本質，涉及全體民眾之權益，其公益性自應較個人私益具有較高之價值，是對原告自不得為差別待遇，否則即有違公益及平等原則。本件繼承農地中既有部分未繼續經營農業生產已如被告原提出之答辯狀所述，亦為原告所不爭，原告雖主張其部分土地未農用被告否准農地全數免稅有違比例原則，惟如僅就該部分否准減免，其餘仍准予全部免徵，將使納稅人享受免徵稅捐獎勵，同使1人承受繼續經營農業生產以維持農場規模之目的不能達成，則租稅獎勵目的即不存在，與前揭免徵稅之優惠要件已然不符，被告否准全數扣除，而僅以半數免徵，即非無理由，原告執修法後之農業政策觀念解釋本件有違比例原則，應不足採。

⒌再查，最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議就相同類型之贈與稅減免爭執事件作成決議，查其意旨，係就家庭農場之農業用地經核准減免後如不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由1人繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵稅捐之優惠，而應依遺產及贈與稅法規定追徵稅賦。又有部分未繼續經營農業生產者，全部不能免稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免稅；否則僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。綜上，被告所為否准原告農業用地全數免徵遺產稅之處分並無不合，請原告駁回之訴等語。

理由

一、查原告丁○○、己○○○經合法通知，於言詞辯論期日不到場，核無民事訴訟法第386條各款所列之情形，爰依到場之被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。

二、本件原告等之被繼承人郭重烜於82年5月20日死亡，原告等於83年1月4日申報遺產稅，申報遺產總額9,551萬8,298元，被告以本案另有土地、銀行存款、投資、債權及死亡前3年內贈與計4,551萬7,147元應申報之遺產未合併列入申報，乃併計核定遺產總額為1億4,103萬5,445元，遺產淨額為1億119萬4,171元，應納稅額3,904萬7,368元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,944萬8,500元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰等項，申請復查結果，遺產總額減列530萬0,647元，變更核定為1億3,573萬4,798元；扣除額增列2,012萬0,652元，變更核定為5,796萬1,926元；罰鍰減列190萬4,600元，重行裁處為1,754萬3,900元。原告等不服，就應納未納稅捐（土地增值稅部分）、水利用地、農業用地及罰鍰部分提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於水利用地及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」原告等仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院以91年度訴字第903號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於應納未納稅捐扣除額土地增值稅部分部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。」原告戊○○對駁回關於坐落台中縣大甲鎮○○段1之27地號等93筆農業用地扣除額及華南商業銀行（下稱華南銀行）股票部分，聲明不服，提起上訴（其餘不利判決部分未聲明不服），經最高行政法院95年度判字第146號判決將原判決關於駁回請准將坐落台中縣大甲鎮○○段1之27地號等93筆農地全數扣除額之訴，暨命負擔該部分訴訟費用部分，廢棄原判決，發回本院更審，其餘上訴（即華南銀行股票部分）駁回。是本件現僅就最高坐行政法院廢棄發回之坐落台中縣大甲鎮○○段1之27地號等如附表所載之93筆農業用地扣除額部分，審理原告之訴有無理由，亦先予敍明。

三、查遺產及贈與稅法於62年2月6日頒定時，其第17條第1項第3款規定，遺產中之土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數，以鼓勵繼承人等繼續自耕。嗣為鼓勵家庭農場不細分，以達規模經濟效益，69年1月30日修訂農業發展條例第23條增訂：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或受贈而繼續經營農業生產者免徵遺產稅或贈與稅。」嗣遺產及贈與稅法第17條第1項第5款於70年6 月19日配合修訂為：「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」之後為避免經減免稅捐後繼承人未繼續經營農業生產，農業發展條例第31條（原第23條）再增訂：「但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦」之規定。迨84年1月13日遺產及贈與稅法第17條第1項第6款修正時，始將原規定之「1人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，修正為「繼承人」數人繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數。按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」上開法條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理（最高行政法院72年判字第1651號判例參照）。本件繼承發生於82年5月20日，依當時有效之農業發展條例第23 條及遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。依上開說明，自應適用此一法律之規定。

四、本件原告於85年11月22日申請復查時雖申請由繼承人中1人繼承，請求將系爭93筆農地全數自遺產中扣除。惟查遺產中坐落臺中縣大甲鎮○○○段19地號農地，經被告機關會同台中縣大甲鎮公所主辦農業之人員，於84年5月23日赴現場履勘，當時廢耕未作農業使用，因而已將該筆土地列入遺產核課，該部分係屬已核課確定之案件，此不惟有該勘驗筆錄附在原處分卷可稽，並為原告所不爭。是遺產中既有坐落臺中縣大甲鎮○○○段19地號農地，係未作農用，即與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書所定「由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」之規定不符，被告否准原告將系爭93筆農地全數自遺產中扣除，於法應無不合。

五、原告雖訴稱坐落台中縣大甲鎮○○○段19地號之農地，平時輪作各種蔬菜及農作物，目前其上則係有蕃薯葉之農作；而農地每於轉做其他農作之前，均需翻土、曬地，暫予休閒，以維農地下次農作所須之之養分；而被告於84年5月23日會同「大甲鎮鎮公所」人員會勘上開土地時，正值該土地上之原有農作物業已收穫，待轉作其他農作之期間，是以當時會勘時，該土地上僅有些許雜草；尤其，該筆土地於會勘當時，當事人僅止於「指界」，惟原告並未表示該筆土地「目前廢耕」，所稱「廢耕」之說，實係被告事後所自行加註之意見。且遺產中僅部分土地未經營農業生產，被告即否准全部土地之減免，有違比例原則云云各節。經查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定之立法意旨，係在獎勵農地農有並農用，因而規定由能自耕之繼承人繼承繼續作農業使用者，予以減半課稅之優惠，又為避免農地細分，乃另規定全部農地由1人繼承，並繼續經營農業生產者，始有全部扣除之優惠。此係政策上鼓勵農地農用及農地不予細分，所作之規定，坐落台中縣大甲鎮○○○段19地號土地，勘查時因未作農業使用，被告排除該筆土地後，就其餘已作農業使用之93筆農地已准予減半課稅，顯然無違比例原則，原告此項主張，顯屬誤解法律。至於該筆土地勘驗時係屬廢耕，有被告會同台中縣大甲鎮公所勘驗紀錄附在原處分卷可按，被告因而將之併入遺產全數課徵遺產稅，原告未曾爭執，業已核課確定，則原告現主張該筆土地並無未作農用一節，自屬無據。

六、綜上所述，本件被告就系爭93筆農地，准予扣除土地價值之半數，而否准全數自遺產中扣除，於法並無不合，訴願決定予以維持亦無不當，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項、同條第2項，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修