最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00146號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00146號

上訴人

甲○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

上訴人

戊○○

上訴人

丁○○

上訴人

己○○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年10月1日臺中高等行政法院91年度訴字第903號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人之被繼承人郭重烜於民國82年5月20日死亡，繼承人等於83年1月4日申報遺產稅，申報遺產總額新台幣（以下同）9,551萬8,298元，被上訴人以本案另有土地、銀行存款、投資、債權及死亡前3年內贈與計4,551萬7,147元應申報之遺產未合併列入申報，乃併計核定遺產總額為1億4,103萬5,445元，遺產淨額為1億119萬4,171元，應納稅額3,904萬7,368元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,944萬8,500元（計至百元止）。上訴人等不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰等項，申請復查結果，遺產總額減列530萬0,647元，變更核定為1億3,573萬4,798元；扣除額增列2,012萬0,652元，變更核定為5,796萬1,926元；罰鍰減列190萬4,600元，重行裁處為1,754萬3,900元。上訴人等不服，就應納未納稅捐（土地增值稅部分）、水利用地、農業用地及罰鍰部分提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於水利用地及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」上訴人等仍不服，遂提起本件行政訴訟。原判決撤銷關於否准扣除土地增值稅部分之訴願決定及原處分（復查決定）外，駁回其餘上訴。上訴人甲○○對駁回關於坐落台中縣大甲鎮○○段1之27地號等93筆農業用地扣除額及華南商業銀行（下稱華南銀行）股票部分，聲明不服提起本件上訴（其餘不利判決部分未聲明不服）。故本院審理範圍僅為坐落台中縣大甲鎮○○段1之27地號等93筆農業用地扣除額及華南銀行股票部分。又原審其餘原告雖未聲明不服，惟遺產為全體繼承人公同共有之財產，遺產稅之核課係對遺產數額確定有所影響，自應對全體繼承人合一確定，故上訴人甲○○提起上訴部分，其效力及於其他原審原告，應並列為上訴人。均合先敘明。

二、上訴人等關於上訴部分在原審起訴意旨略以：（一）關於農業用地扣除額部分：本件上訴人等於被上訴人初查後提出「遺產分割協議書」及「自耕能力證明書」各乙份，被上訴人之復查決定及財政部之訴願決定復均認系爭93筆農業用地無未繼續作農業使用之情形，核本案實已符合該扣除土地價值全數之標準，被上訴人猶以其中1筆有未繼續耕作之情而為否准扣除全數土地價值之處分，於法自有違誤。另被上訴人未經法律授權，僅依財政部71年5月31日台財稅第34044號之函釋，即否准上訴人等將系爭農地之價值全數自遺產總額中扣除之申請，無異係以行政命令創設稅率、課稅範圍、方式，而增加人民稅賦之負擔，顯然逾越法律規定之範圍，並與司法院釋字第505號解釋意旨相違背。退萬步言，本案縱有未繼續經營農業生產而應追繳稅賦之情形，本諸租稅法律主義之精神，本案自應解為僅就系爭台中縣大甲鎮○○○段19地號該筆農地，追繳應納稅賦，尚無從據以就全部免稅土地追徵稅賦可言。被上訴人當時就系爭農地所為之會勘，係由「台中縣大甲鎮公所」承辦人員所為，已與平均地權條例之規定不符。而被上訴人逕以系爭農地「經當事人指界『目前廢耕』」為由，即遽認該農地不符遺產及贈與稅法中所指「繼續經營農業生產」之情形，其法令之適用，亦顯有違誤。

（二）關於被上訴人認定被繼承人於死亡當時持有華南商業銀行股票18萬2,849股之部分：查被繼承人郭重烜於死亡當時所持有之華南商業銀行股份有限公司之股票，確有多筆係在郭重烜死亡之前已出售，惟至郭重烜死亡後始辦理過戶之情形，被上訴人釐正後之股數確屬有誤。本件被繼承人所持有華銀股票於82年間所出售並轉為現金存入繼承人帳戶內之部分，因已逾稅捐稽徵法規定之核課期間，自不得再予補徵。則本件有關華銀股數問題，縱於復查或訴願時未為主張，亦無所謂不得再行主張之問題。為此訴請判決將訴願決定除「原處分關於水利用地及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分」外及原處分（復查決定）均撤銷等語。

三、被上訴人則以：（一）農業用地扣除額：本件依卷附被上訴人勘查日期為84年5月23日之繼承土地繼續耕作農地勘查紀錄表所載，台中縣大甲鎮○○○段19地號農地廢耕，非為繼續經營農業生產，則原處分僅核准扣除被繼承人所遺坐落台中縣大甲鎮○○段1-27地號等93筆農業用價值之半數1,675萬4,322元，並無不合。（二）上訴人等有關華南銀行股票股數於訴願時並未主張，其在行政訴訟主張並不合法。又縱使上訴人等證實上開甲○○及戊○○出售之華銀股票為被繼承人所有，因被繼承人所遺華南銀行股票業依該行所提示被繼承人股東名簿所載截至被繼承人死亡日持有股數並經被上訴人重行核定17萬8,640股在案，且本件遺產稅尚未確定，基於損益兼歸及租稅公平原則，所核減華南銀行股票股數亦屬被繼承人死亡前3年內贈與之財產應併入遺產總額核課，影響所及僅就已核定財產種類及名稱變更等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，關於上訴部分；駁回上訴人等在原審此部分之訴，係以：甲、關於坐落台中縣大甲鎮○○段1-27地號等93筆農業用地部分：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定。次按「主旨：台端請釋關於遺產中之農業用地減免遺產稅疑義乙案，核復如說明。說明：二、遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。若繼承人每人各自繼承一筆農地，繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數（死亡日在84年1月14日以前之案件方可適用）。」財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋有案。本件被繼承人郭重烜82年5月20日死亡後，繼承人含被繼承人郭重烜之配偶郭洪聘媎（於91年3月26日死亡）等於83年1月4日申報遺產稅時，遺產申報書上載被繼承人郭重烜之遺產由上訴人6人及被繼承人郭重烜之配偶郭洪聘媎等7人共同繼承，其中土地部分申報297筆，遺產申報書並未報明農業用地部分由繼承人之一郭洪聘媎1人繼承並繼續經營農業生產。被上訴人遂依土地登記簿所載之編定使用種類及鄉鎮公所函復未訂立三七五租約證明，以數人繼承土地繼續耕作減半案件農地逐筆勘查結果，系爭坐落台中縣大甲鎮○○段1-27地號等93筆農業用地確於上訴人等及郭洪聘媎等7人共同繼承後繼續經營農業生產屬實，乃就該93筆土地部分，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段規定，扣除其土地價值之半數等情，有上訴人等及郭洪聘媎之遺產申報書（含所申報之遺產等資料）、被上訴人查簽報告（含查簽報告所附「繼承土地繼續耕作減半案件農地勘查紀錄表」）附原處分卷可稽。是上訴人等及郭洪聘媎等繼承人於83年1月4日申報遺產稅時其遺產申報書即載明由繼承人等7人共同繼承遺產，在被上訴人以數人共同繼承土地繼續耕作減半案件勘查系爭農地有否繼續經營農業生產時，上訴人等並均到場會勘，且於被上訴人製作之「繼承土地繼續耕作減半案件農地勘查紀錄表」簽名，迄被上訴人85年6月25日核定遺產稅止，亦未表明系爭93筆農業用地係由繼承人之一郭洪聘媎1人繼承並繼續經營農業生產，揆諸上開行為時遺產及贈與稅法規定及說明，系爭93筆農地，僅能扣除其土地價值之半數。又查上訴人等及郭洪聘媎等7人於申請復查時所提出之「遺產分割協議書」，其協議分割之日期為86年8月31日，已距繼承開始後4年3月餘，依該協議書二記載「協議人等決定所繼承之農業用地（不含三七五減徵）一律均由郭洪聘媎1人繼承並繼續供作農業使用，其餘同前條分配表」，顯見其等繼承之農業用地，係自86年8月31日協議後，始由繼承人之一郭洪聘媎1人繼承並繼續經營農業生產，核與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及行為時農業發展條例第31條規定，應自繼承開始時由能自耕之繼承人1人繼承繼續經營農業生產之規定不符。而財政部75年5月29日台財稅第7522544號函釋意旨，仍須以納稅義務人申報遺產稅時，已符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書免徵遺產稅要件，僅於申報時未提出遺產農地由1人繼承之協議書，致未予免稅，迨至確定後才行提出該協議書，經稅捐稽徵機關查明其情節確實符合前開條款但書免稅之規定，始得適用稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅甚明。故上訴人等主張其等繼承人7人於被上訴人原查核定遺產稅後，伊等已提出分割遺產協議書及自耕能力證明書，協議由能自耕之繼承人郭洪聘媎1人繼承農業用地，應依前開規定扣除土地價值之全數等語，並無可採。綜上所述，系爭台中縣大甲鎮○○段1-27地號等93筆農地部分被上訴人所為處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。此部分上訴人等之訴為無理由，應予駁回。乙、關於華南商業銀行股票部分：被上訴人原依華南銀行提示被繼承人股東名簿所載截至81年4月7日被繼承人持有股數23萬3,588股，於原核時經查獲被繼承人生前分別於82年5月8日及12日出售華銀股票5萬股及739股，所得價款分別為761萬8,148（併臺灣水泥股份有限公司股票所得價款80萬8,408元合計842萬5,000）及11萬元，於同年月11日及14日轉存入其子乙○○金融機構帳戶中，乃予核減華南銀行股票股數5萬739股並更正為18萬2,849股（核定金額2,505萬313元）。上訴人等申請復查時，就被上訴人核定被繼承人投資中持有之華南銀行股票部分，並未表示不服。本件經被上訴人查核後已將原核定漏報之台灣水泥股份有限公司5,682股、華南商業銀行有4,209股（遺產價值計91萬4,712元）自遺產總額中減除，是復查後亦將原處罰鍰一併減列。至上訴人等主張繼承人己○○○授權書之財產清冊上已註明華南商業銀行4萬640股，應視為已申報，並非全數漏報乙節，查該授權書僅係繼承人己○○○委託他人代為辦理遺產稅申報之資料，且於申報書表及其附屬明細表上並未填載有系爭華南商業銀行4萬640股，是尚難認定其有申報之事實，上訴人等之主張核無足採，復查後應予維持等語。有上訴人等復查申請書及訴願書所載可稽，顯見上訴人等係就被上訴人所處罰鍰主張其並無故意或過失漏報前舉華銀股票4萬640股情事所為之爭訟；並未對被上訴人核定被繼承人投資而持有之華南銀行股票部分申請復查及訴願甚明。綜上所述，關於華南商業銀行股票罰鍰部分，或未經上訴人等申請復查，或於被上訴人復查決定後上訴人等並未表示不服而對之提起訴願，揆諸本院62年判字第96號、26年判字第6號判例意旨，上訴人等就前揭部分復對之提起行政訴訟，即有未合。此部分依據行政訴訟法第107條第1項第10款規定，本應以裁定駁回其訴，惟因上訴人等係就同一遺產稅申報事件而為爭訟，爰併於本判決駁回上訴人等此部分之訴訟。兩造關於被繼承人投資所持有之華南銀行股票部分所為其他主張、舉證或上訴人等聲請調查證據，不影響此部分裁判之結果，不予審究與調查。資為其判決之論據。

五、關於廢棄原判決部分：本院按：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」，行為時農業發展條例第31條亦定有明文。而行為時同條例施行細則第21條前段則規定：「本條例第31條所稱由繼承人一人繼承或承受，指民法第1138條規定之共同繼承人有二人以上時，協議由繼承人一人繼承或承受」。綜觀上開規定，均未以繼承開始時即應由繼承人一人宣示繼承所有農地，始合乎免徵遺產稅之要件，故縱繼承人開始向國稅局申報遺產稅時，係以全體繼承人或多數繼承人繼承遺產辦理，惟僅須於辦理申報遺產稅完結前，全體繼承人另行協議由其中一人單獨繼承全部農地，即合乎規定，不受開始申報遺產稅時申報多數繼承人之影響。次查財政部75年5月29日台財稅第7522544號函釋意旨，亦以納稅義務人申報遺產稅時，已符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書免徵遺產稅要件，僅於申報時未提出遺產農地由一人繼承之協議書，致未予免稅，迨至確定後才行提出該協議書，經稅捐稽徵機關查明其情節確實符合前開條款但書免稅之規定，得適用稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅。由該函釋意旨可知，於核課未確定前納稅義務人已提出一人繼承之協議書，自應認已符合全數免稅之規定。原判決以上訴人等及郭洪聘媎等7人於申請復查時所提出之「遺產分割協議書」，其協議分割之日期為86年8月31日，顯見其等繼承之農業用地，係自86年8月31日協議後，始由繼承人之一郭洪聘媎一人繼承並繼續經營農業生產，已距繼承開始後4年3月餘，核與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及行為時農業發展條例第31條規定，應自繼承開始時由能自耕之繼承人1人繼承繼續經營農業生產之規定不符等語。揆諸上開本院說明，原判決有適用法規不當之違背法令情事。次按上訴人於原審即主張：於免徵遺產稅或增值稅後，未能繼續經營農業生產者，依行為時農業發展條例第31條規定；僅生追繳應納稅賦之法律效果，不因其中一筆農地未繼續做農業使用，而影響其他繼續作農業使用之農地得享有免徵遺產稅之適用。財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋係增加法律所無之限制，違背司法院釋字第505號解釋意旨。況該函釋亦未提及必須全部農地繼續作農業使用，全部農地始能免稅，被上訴人適用該函釋亦有未當。參酌本院認為免稅後未繼續作農業使用時，應依法追繳其稅捐時，僅限於違章未繼續作農業使用之該筆土地，不及於其餘繼續作農業使用之土地，始不違背比例原則之見解，本案似難以其中一筆極小面積農地廢耕，即否定系爭93筆繼續作農業使用之農地合於免稅之要件等語，原判決對上訴人於原審上開影響判決結果之主張是否可採，並未敘明任何理由，上訴人據以指摘原判決有理由不備之違誤，自屬有據。上訴意旨據以指摘此部分原判決，求為廢棄，為有理由，爰將此部分原判決予以廢棄，由原審查明事實後另為適法之判決。

六、關於駁回上訴部分：按關於稅捐事件之訴訟標的，依本院62年判字第96號判例意旨，本院向採爭點主義，以納稅義務人主張之爭點為審查標的，如納稅義務人未提起復查或訴願之爭點，於行政訴訟中復加以爭執，自非法所許。上訴人等申請復查時，就被上訴人核定被繼承人投資中持有之華南銀行股票部分，並未表示不服。本件經被上訴人查核後已將原核定漏報之台灣水泥股份有限公司5,682股、華南商業銀行有4,209股（遺產價值計91萬4,712元）自遺產總額中減除，復查後亦將原處罰鍰一併減列。上訴人等提起訴願，主張繼承人己○○○授權書之財產清冊上已註明華南商業銀行4萬640股，應視為已申報，並非全數漏報乙節，亦未就扣除華南銀行股票數額，加以爭執，此有復查申請書、復查決定、訴願書及訴願決定在卷可按。綜上，上訴人等復查申請書及訴願書所載，上訴人等係就被上訴人所處罰鍰主張其並無故意或過失漏報前開華銀股票4萬0,640股情事所為之爭執；並未對被上訴人核定被繼承人投資而持有之華南銀行股票部分申請復查及訴願甚明。至關於罰鍰部分既經訴願決定撤銷原處分（復查決定）在案，此部分原處分已不存在且對上訴人等有利，其等自不得聲明不服。揆諸上開說明，上訴人等就前揭部分復對之提起行政訴訟，即非法所許，原審於判決中就此部分併為駁回，尚無不合。惟原處分關於罰鍰部分既經訴願決定撤銷，因華南銀行股票是否尚有部分股份已出售而未自遺產中扣除，與上訴人等漏報遺產數額而應受多少罰鍰之金額，二者互有關聯，宜由被上訴人依職權就此重為審酌，以符實際。併此指明。是上訴意旨指摘此部分原判決違誤，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異