最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01411號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01411號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

被上訴人

己○○

被上訴人

辛○○

被上訴人

丁○○

被上訴人

乙○○

被上訴人

壬○○

被上訴人

戊○○

被上訴人

兼 共 同

送達代收人

庚○○

送達代收人：甲○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年9月23日臺北高等行政法院91年度訴字第3163號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之父游景成於民國（下同）89年10月25日死亡，由被上訴人等7人共同繼承，於89年11月14日辦理申報遺產稅，經上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）28,506,817元，遺產淨額9,675,189元，應納遺產稅1,278,037元。被上訴人不服，申請復查，獲准追認不計入遺產總額1,148,752元，變更核定遺產總額為27,358,065元，遺產淨額為8,526,437元，被上訴人仍不服，就被繼承人生前贈與桃園縣八德市○○○段542-44地號土地持分797/2543併入遺產課稅，及同地號土地面積288平方公尺、同段653-10地號土地中面積139平方公尺之水利渠道否准自遺產總額中扣除部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、被上訴人於原審起訴主張：按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款並未規定取得部分作農業使用之農業用地，不准自遺產總額扣除，不能只憑上訴人行政主管內部規定且無法源，而課徵遺產稅。被上訴人依法取得八德市○○○段542-44地號，並經八德市公所核發農業使用證明書，且該已取得部分作農業使用之農業用地之土地，業已在89年8月16日贈與被上訴人等4人，亦經上訴人核准贈與稅不計入贈與總額證明書在案；另遺產稅核定通知書，遺產明細表第1條備註欄備註「已贈與財產」，難道贈與稅與遺產稅有何不同？贈與稅可認定核准，遺產稅不准認定？復依遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，被上訴人依法取得桃園縣政府主管機關證明，證明被繼承人游景成於53年已提供八德市○○○段542-44地號部分面積0.0288公頃，及八德市○○○段653-10地號部分面積0.0139公頃，供臺灣省石門農田水利會，作小給水道路使用，並未收取利益，犧牲土地權利供公眾使用，故應免徵遺產稅；又依水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第3條第2項第2款規定，應扣除遺產稅全數；末依桃園縣稅捐稽徵處89桃稅財字第89105152號函說明二及89桃稅財字第89018375號函說明二，桃園縣稅捐稽徵處既認定部分土地作農業使用及部分土地係供水路使用，准免徵地價稅至原因消滅止，為何上訴人否准？請將願決定及原處分撤銷等語。

三、上訴人則以：（一）八德市○○○段542-44地號土地部分：依臺灣省石門農田水利會88年12月18日石農管字第7049號函及桃園縣政府90年1月3日89府工水字第259917號函所載，系爭土地持分288/2543面積0.0288公頃部分確係提供臺灣省石門農田水利會會員18-2作為水利渠道使用，可認屬供與農業經營不可分離之灌溉、排水用地，屬符合農業使用規定之農業用地，亦非屬遺產及贈與稅法第16條第12款之無償供公眾通行之道路土地，被上訴人主張，顯係誤解法令。次查被繼承人或贈與人所遺或贈與之農業用地，如「全筆」均作農業使用且無違規情事，始可依規定申請核發農業用地作農業使用證明書，並憑以向稽徵機關申請適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第5款規定，自遺產總額中扣除或不計入贈與總額。本件被繼承人游景成89年10月25日死亡，89年8月31日（申報贈與日）將桃園縣八德市○○○段542-44地號土地持分797/2543土地贈與上訴人庚○○、戊○○、游騏瑞及游輝隆等4人，自應併入其遺產總額內。經查被繼承人持有上開地號土地之全部，被上訴人雖提出桃園縣八德市公所出具農業用地作農業使用證明書，證明該持分797/2543部分作農業使用，惟查據桃園縣八德市公所90年3月1日90德建字第4828號函，上開桃園縣八德市○○○段542-44地號土地，僅該持分797/2543部分作農業使用，除該面積外剩餘部分未作農業使用，該土地農業用地作農業使用證明書之持分小於被繼承人所有全部持分，非全筆作農業使用，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農地扣除規定之適用。至被上訴人主張桃園縣稅捐稽徵處89年9月6日89桃稅財字第89018375號函，僅係證明542-44地號土地為部分作農業使用之農業用地，尚不得持為自遺產總額扣除之依據，所訴顯係誤解法令。另所稱面積428平方公尺因無償供公眾通行使用免徵地價稅部分，經查上訴人已依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，復查決定准予追認不計入遺產總額1,148,752元在案。

（二）八德市○○○段653-10地號土地部分：依臺灣省石門農田水利會89年7月6日石農管字第3018號函及桃園縣政府90年1月3日89府工水字第259917號函，系爭土地面積0.0139公頃部分確係提供臺灣省石門農田水利會會員18-2作為水利渠道使用，可認屬為係供農業生產使用之灌溉、排水用地，惟查被繼承人持有茄苳溪段653-10地號土地面積2,930平方公尺之全部持分，扣除該土地除水路面積139平方公尺外，剩餘差額持分部分仍無作農業使用之證明，即系爭653-10地號土地並未全筆均作農業使用，原核定及上訴人復查決定否准該筆土地依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款自遺產總額中扣除，並無不合等語，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意指及調查證據之結果，以：按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及同法第20條第1項第5款前段之規定，遺產中作農業使用之農業用地由繼承人繼承，或贈與民法第1138條所定繼承人者，得扣除其土地及地上農作物價值之全數，或不計入贈與總額。本件被繼承人生前於89年8月31日贈與坐落桃園縣八德市○○○段542之44地號持分797/2543土地與被上訴人庚○○、戊○○、游騏瑞及游輝隆等4人，既係發生在上開修法之後，上訴人縱認受贈人等有不作農業使用，亦應先限期命受贈人作農業使用，於受贈人逾限未作農業使用時，始得對之追徵贈與稅或併計之遺產稅，本件上訴人未先限期命受贈人作農業使用，即併予計入系爭遺產稅，顯有違遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段之規定。至於系爭2筆土地，除上開已贈與被上訴人4人者外之其餘未作農業使用部分之土地，於繼承發生前，即未作農業使用者，是否應先命繼承人限期使用，繼承人不於期限內作農業使用時，始不自遺產總額中扣除，抑或自始即不自遺產總額中扣除？按遺產及贈與稅法於89年1月26日修正時，將該法第17條第1項第6款及第20條第1項第5款修正為，繼承人或受贈人繼承或受贈後5年內未作農業使用者，規定為主管機關應先限期命其使用，繼承人或受贈人仍未作農業使用者，始予追徵稅款，修法後財政部89年10月30日台財稅第0890457780號函稱：「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而合於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」足徵財政部為使稅賦公平起見，對修法前未作農業使用之案件，尚且解釋應先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。則相同為達稅賦公平原則，就繼承或贈與之農地，在發生繼承或贈與情事前，如有未作農業使用者，亦應先命其作農業使用，其仍未作農業使用者，始不於遺產稅總額中扣除或予計入贈與總額計算。依上說明，上訴人未先限期命繼承人等作農業使用，即以被上訴人等未作農業使用為由，否准其自遺產總額中扣除，亦非適法。再查「一筆遺產土地編定為多種用途無法分割時，就其中得減免遺產稅部分，依地政機關估算之面積減免之。」業經財政部82年6月30日台財稅第821489741號函解釋在案。本件系爭2筆土地，供作臺灣省石門農田水利會作小水道使用之土地部分，上訴人既認其係屬供與農業經營不可分離之灌溉、排水之用地，則依上開財政部之函釋意旨，上訴人即應就其中得減免遺產稅部分，依地政機關估算之面積減免之，上訴人未依地政機關估算之面積減免，亦非適法。因而將原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，由上訴人另為適法之處分。

五、上訴意旨除與原審相同主張外，另以：（一）按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，當時之農業政策已大幅調整，法條已放寬給予農地承受人1次恢復作農業使用之機會，但無追溯適用於未確定案件之規定，且放寬部分僅限於已核准免稅被列管之案件，並不包括申請免稅之案件。又按財政部89年10月30日台財稅第0890457780號函釋，繼承日或贈與日在新修正之遺產及贈與稅法暨農業發展條例公布生效前之農地免稅案件未作農用且未發單追繳者准依修正後規定處理，亦指已核准免稅被列管之案件，並不包括申請免稅之案件。本件係遺產農地未符農業免稅之資格而無法享受租稅之優惠，與已核准免稅被列管之案件，事後查得有未作農業使用，應先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦不同，類似案例亦經本院92年度判字第335號判決原判決廢棄在案。（二）系爭桃園縣八德市○○○段542-44地號及八德市○○○段653-10地號2筆土地，土地登記謄本記載使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，只有1種用途，並非編定為多種用途，而實際情形為上訴人將桃園縣八德市○○○段542-44地號土地797平方公尺作農業使用，428平方公尺供公眾通行道路使用，288平方公尺供作臺灣省石門農田水利會作小水道使用，剩餘1,030平方公尺未作農業使用；八德市○○○段653-10地號土地，其中139平方公尺供作臺灣省石門農田水利會作小水道使用，剩餘2,791平方公尺未作農業使用；亦即其擅自將系爭地號土地作多種用途使用，並無財政部82年6月30日台財稅第821489741號函之適用。是原判決顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違誤。請將原判決廢棄等語。

六、被上訴人則以：（一）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，本院61年判字第70號判例著有明文，由財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局92年11月6日補核發「贈與稅不記入贈與總額證明書」第2項財產總類及92年10月23日北區國稅桃縣一字第0921040582號函之記載，均可資證明本件確屬已核准免稅被列管之案件，而非上訴人不實指稱為申請免稅之案件。（二）次按89年1月26日修正施行之農業發展條例第38條第1項前段、同日修正施行之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同法第20條第1項第5款前段之規定，係指遺產中之農業用地由繼承人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分，其餘作農業使用部分核准遺產中扣除其總額核定遺產稅。本件被繼承人生前89年8月16日贈與坐落桃園縣八德市○○○段542之44地號土地予被上訴人庚○○等4人，既係確定已核准免稅被列管之案件，自應就前開規定作農業使用部分，應准於遺產中扣除其總額核定遺產稅。上訴人縱認受贈人等有不作農業使用，亦應先限期命受贈人作農業使用，於受贈人逾限未作農業使用時，始得對之追徵贈與稅或併計之遺產稅。上訴人未先限期命受贈人作農業使用，即併予計入系爭遺產稅，與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段之規定有違。從而，受贈人於繼承後有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限，揆諸財政部89年10月30日台財稅第890457780號函釋，亦同斯旨。（三）又按財政部85年6月19日台財稅第000000000（被上訴人誤載為00000000）號函釋意旨，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。其中所稱「部分」，應係指可分之部分而言，故就未繼續經營部分追繳應納稅賦，應指同宗土地內未繼續經營農業部分而言。本件贈與人生前僅將其中部分核准免被列管之農地贈與繼承人，就繼承人所受贈之農地而言，自屬可分而得自由處分，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，方符平等原則及比例原則。（四）另查據系爭2筆土地編定前已符合「製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知」（9）之規定於編定後提出證明文件，且該證明文件，現仍屬有效者，該土地可更正編定。再參諸桃園縣八德市地政事務所92年8月12日德地價字第0920004685號函，主旨會請臺灣省石門農田水利會提供70年2月15日前之配置圖，俾憑辦理八德市○○○段542之44地號土地更正編定，可證系爭二筆土地編定為多種用途並無不當，上訴人自應依地政機關估算之面積減免等語，資為答辯。

七、本院按「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。而所稱「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。．．．」，農業發展條例第3條第10款第1目、第2目及第12款分別定有明文。遺產及贈與稅法施行細則第11條亦明定：「本法第17條第1項第6款及第20條第5款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」。依上開規定，自遺產總額中扣除價值全數免徵遺產稅之土地，須具備：（一）農業用地；（二）繼承事實發生時實際供農業使用；（三）由繼承人或受遺贈人承受；（四）繼承人或受遺贈承受時繼續作農業使用為要件。如該作農業使用之農業用地核准免徵遺產稅後，承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，即應追繳應納稅賦，此由法條規定文義觀之甚明。故遺產中之農業用地於繼承事實發生時已不實際作農業使用，或繼承事實發生後該繼承人或受遺贈人於承受時未繼續作農業使用，本不符免徵遺產稅之要件，自無前揭限期恢復作農業使用規定之餘地。從而，財政部89年10月30日台財稅第0890457780號函稱：「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而合於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」等語，乃指已核准免稅被列管之案件，並不包括申請免稅之案件者亦明。次按「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分區○區○○段，段內分宗，按宗編號」，為土地法第40條所規定，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，每一宗地，即為「每筆土地」，可知土地係以「宗」為最小單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免亦按「宗」為認定標準。是財政部85年6月19日台財稅第850299498號函釋：「主旨：關於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款有關農業用地及其上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有適用乙案。說明：二、‧‧‧嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦」，函文所稱「所有農業用地全部」、「部分農業用地」，係指數宗（數筆）農業用地全部或部分宗（筆）地，非指每宗（筆）土地之全部或部分而言自明。本件被繼承人游景成於89年10月25日死亡，由被上訴人等7人共同繼承，於89年11月14日辦理申報遺產稅，被繼承人遺產中之系爭桃園縣八德市○○○段542-44地號土地其地目為「田」、使用分區「特定農業區」、使用地類別「農牧用地、面積2,543平方公尺；同段653-10地號土地地目亦為「田」、使用分區「特定農業區」、使用地類別「農牧用地」、面積2,930平方公尺等情，有遺產稅申報書及土地登記謄本附原處分卷可稽。而被上訴人辦理遺產稅申報時，雖提出被繼承人生前於89年8月16日贈與（同年月31日申報贈與稅）被上訴人庚○○、戊○○、游騏瑞及游輝隆等4人前開542-4地號持分797/2543土地部分之桃園縣八德市公所農業用地作農業使用證明書，及上訴人出具「贈與稅不計入贈與總額證明書」，證明該持分797/2543土地部分為被繼承人生前所贈與不計入贈與總額，且實際作農業使用，惟據桃園縣八德市公所90年3月1日90德建字第4828號函稱，上開桃園縣八德市○○○段542-44地號土地，僅該持分797/2543土地（即面積797平方公尺）作農業使用，該面積外剩餘部分未作農業使用（原處分卷第15頁）。另臺灣省石門農田水利會88年12月18日石農管字第7149號函載明：「．．．茄苳溪段542-44地號土地係自同段542-5地號分割轉載，內有本會員18-2小給水路面積0.0288公頃，自民國53年起，目前仍作小給水路使用」（原處分卷第113頁）、同水利會89年7月6日石農管字第3018號函詳載：「經查茄苳溪段653-10地號內有本會員18-2小給水路面積0.0139公頃，自民國53年起至今仍作小給水路使用」（原處分卷第114頁）等語，顯見系爭542-44地號土地持分面積288平方公尺及653-10地號面積139平方公尺部分確係提供臺灣省石門農田水利會會員18-2作為水利渠道使用，可認屬供與農業經營不可分離之灌溉、排水用地，屬符合農業使用規定之農業用地。又前開542-44地號土地依桃園縣政府89年7月26日89府工土字第147536號函指出，經現場勘查八德市○○○段542-44地號部分土地，已鋪設柏油，供公眾通行多年，該土地可供公眾通行（經地政單位實測詳細面積為428平方公尺）等語（原處分卷第32、33頁），此部分上訴人於復查時認符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定，准予追認不計入遺產總額1,148,752元（428×2,684=1,148,752）。綜上所述，系爭2筆土地實際使用情形為被上訴人將桃園縣八德市○○○段542-44地號土地797平方公尺作農業使用，428平方公尺供公眾通行道路使用，288平方公尺供作臺灣省石門農田水利會作小水道使用，剩餘1,030平方公尺未作農業使用；八德市○○○段653-10地號土地，其中139平方公尺供作臺灣省石門農田水利會作小水道使用，剩餘2,791平方公尺未作農業使用，是系爭2筆土地既經查明均未全筆作農業使用，則依首開說明，自無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農地扣除額規定之適用。再財政部82年6月30日台財稅第821489741號函，係對「一筆遺產土地編定為多種用途無法分割時，就其中得減免遺產稅部分，依地政機關估算之面積減免」所為釋示，系爭2筆土地使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，只有1種用途，非編定為多種用途，業如上述，亦無該函釋之適用。故上訴人否准將該542-44地號土地797/2543（面積797平方公尺）及面積288平方公尺暨653-10地號土地面積139平方公尺部分自遺產總額中扣除，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原判決以上訴人未先限期命繼承人（被上訴人）等作農業使用，即以被上訴人等未作農業使用，否准其自遺產總額中扣除；復未依前揭財政部82年6月30日台財稅第821489741號函釋意旨，就系爭2筆土地，供作台灣省石門農田水利會作小水道使用之土地部分，依地政機關估算之面積減免為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，顯有適用法規不當之違背法令。上訴意旨執此指摘原判決違誤，為有理由，應將原判決廢棄，且本件事實明確，因併駁回被上訴人在第一審之訴。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段、第104條、第85條第2項，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異