高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

王元宏 律師

訴訟代理人

陳東良 律師

訴訟代理人

袁金蘭 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國97年6月23日台財訴字第09700247510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係南山人壽保險股份有限公司嘉義分公司（下稱南山人壽嘉義分公司）負責人，為扣繳義務人。因南山人壽嘉義分公司95年度給付薪資新台幣（下同）9,785,704元，應扣稅款587,142元，未依規定扣繳稅款，經被告所屬嘉義市分局查獲，嗣原告於民國96年4月14日補繳應扣未扣稅款978,606元，並於同年月18日補報扣繳憑單，惟被告仍認原告係於被告開始調查後始申請補繳，依所得稅法第114條第1款前段規定，按其應扣未扣稅款587,142元處1倍罰鍰587,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲變更罰鍰為587,000元，原告仍表不服，就未獲變更部分提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）財政部訴願決定所載事實第5行「．．經原處分機關查獲，訴願人於限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單前．．。」然本件被告於96年1月11日發函調查，其內容僅要求檢具相關帳簿憑證資料以補充說明，未提及原告應於何日前完成補扣繳之行為，亦未提及原告有任何漏扣繳之事實，絕非「限期責令補辦扣繳」之函文，而為一例行性查核。另原告與稅務機關往來之公文書中，從未收受可稱為「限期責令補辦扣繳」之函文，足認被告未曾責令原告限期補扣繳稅款，訴願決定不查，仍於本件事實欄中記載「訴願人於限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單前」等語，顯誤認事實。況復查決定既未敘明被告有限期責令補繳之行為，訴願決定如何自卷證得知有此事實，其認定自屬有違一般經驗法則，亦違反訴願法第67條規定：「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。」本件訴願決定誤認事實，對於適用法令亦必然有誤，自應予撤銷，合先敘明。

（二）稅捐稽徵法第48條之1所定之「進行調查」，應指稽徵機關察覺有逃漏稅事實而進行之調查。被告於96年1月11日函文並非進行調查之依據。且原告於被告處分書發函日前已自動補報補繳，依財政部77年12月19日台財稅字第770392683號函及74年10月29日台財稅字第24073號函之規定，應免除未依規定扣繳之處罰，理由如下：

1、按稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．。」揆諸該條在68年訂定時（制訂時條文為「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰一律免除」）之立法目的為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」立法院復於82年修正時表示本條立法目的為：「一、納稅義務人自動補報免罰之規定，對於扣繳義務人、代徵人本來就可適用，故作文字修正刪除。

二、為鼓勵納稅義務人自動補報，明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第41條至第45條之處罰。」是以稅捐稽徵法第48條之1所指之免罰情形為：在「未經檢舉」及「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件補報且補繳稅款者，該條針對刑事罰及行政罰（漏稅罰）均有其適用，在體例上實有對與之相當之刑法上「自首」規定予以一併觀察，始能作成適當之體系且合規範目的之解釋。

2、又按「刑法對於未發覺之罪自首而受裁判者，得減輕其刑。但有特別規定者，依其規定。」「刑法第62條之所謂發覺，係指有偵查犯罪職權之公務員已知悉犯罪事實與犯罪之人而言，而所謂知悉，固不以確知其為犯罪之人為必要，但必其犯罪事實，確實存在，且為該管公務員所確知，始屬相當。如犯罪事實並不存在而懷疑其已發生，或雖已發生，而為該管公務員所不知，僅係推測其已發生而與事實巧合，均與已發覺之情形有別。」分別為刑法第62條所明定及最高法院75年度台上字第1634號刑事判例可參，故為正確解釋所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件時，自應以稽徵機關察覺有逃漏稅事實之存在及知悉其內容而著手進行調查，始足當之；是若稽徵機關僅係於例行性查核中，並非針對原告之漏扣繳情形有所發覺，自非稅捐稽徵法第48條之1所稱之「進行調查」是稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關．．．進行調查」應指稽徵機關有察覺原告有逃漏事實而進行之調查。

3、復按「所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件」「稅捐稽徵法第48條之1第1項所定『凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，核其立法意旨，應係鼓勵未經發覺之違章漏稅案件之納稅義務人，能於有權調查、審核或處分之機關發覺前，主動補報補繳稅款，俾能激勵自新而設。準此，未經有權處理違章漏稅之機關接獲檢舉、或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員主動進行調查之案件，方有上開免罰規定之適用。至所指檢舉或調查案件，仍須有具體可疑之違章對象及事實為前提。如有權處理違章漏稅之機關僅係例行瞭解查核納稅義務人之課稅資料，或僅就可疑有違章之案件進行瞭解，而不能確知何人涉有違章者，即難認符合上開條文所稱『凡屬未經檢舉、稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」「又按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。」最高行政法院分別著有90年度判字第1147號判決、92年度判字第963號判決及94年度判字第1397號判決可稽。準此，最高行政法院業已建立稅捐稽徵法第48條之1「進行調查」之適用標準，亦即必須以稽徵機關掌握具體可疑之違章事實為前提，與前述本於法律體系及規範目的之解釋標準相當，於稽徵機關已察覺納稅義務人有可疑之違章事實而進行調查者，方屬稅捐稽徵法第48條之1所稱之「調查」，一般例行性調查尚不與焉。

4、末按稅捐稽徵法第48條之1既將「檢舉」與「進行調查」並列為其構成要件，足見「進行調查」對於違章事實之瞭解程度必須與檢舉已將特定違章事實指明之狀況相同。又依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第13點之規定：「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項：1、檢舉人姓名及住址、2、被檢舉者之姓名及地址，如係公司或商號，其名稱、負責人姓名及營業地址3、所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之資料與線索。」是以，所謂「進行調查」亦須掌握上列三項要件，其對違章事實之了解程度方能與稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」之規定意旨並論。是故在稽徵機關未明瞭原告有無逃漏稅等違章事實存在時，僅屬例行性之調閱帳冊之函文，實難認屬進行與「檢舉」相當之「調查」，自非屬稅捐稽徵法第48條之1之例外情形，而若該被調查者已自動完成補報繳之行為，仍應依稅捐稽徵法第48條之1予以免罰。

5、本件原告為其所屬南山人壽嘉義分公司員工薪資扣繳義務人，雖非上述稅捐稽徵法第48條之1所規定之「納稅義務人」，然前揭82年之稅捐稽徵法第48條之1修訂之立法理由業已指明扣繳義務人亦得適用免罰規定，此亦有財政部74年10月29日台財稅字第24073號函及77年12月19日台財稅字第770392683號函釋「扣繳義務人於給付各類所得時，未依法扣繳稅款，在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查時前，自動補扣並繳納稅款者，尚不發生滯納問題，亦免依所得稅法第114條規定處罰」、「查扣繳義務人於未經檢舉及稽徵機關進行調查前自動補扣並繳納稅款。雖前有未依規定扣取稅款情事，惟扣繳行為既已依法補正，仍不失為已依所得稅法規定扣繳稅款。」可資參照。是扣繳義務人若未依規定扣繳稅款，於未經檢舉及稽徵機關進行調查前自動補報補繳，依該函之意旨，自可適用稅捐稽徵法第48條之1有關免除漏稅處罰之規定，自無疑義。

6、第查，被告於96年1月11日以南區國稅嘉市二字第0960006567號函，要求原告所屬南山人壽嘉義分公司提示有關員工薪資帳簿憑證與有關扣繳資料，然此一函文係被告歷年來常態性之發文，其文字內容皆無不同，詳94年1月3日函、93年1月15日函、91年6月11日函、91年2月12日函、90年5月30日函文所示，而原告之所以常遭此等例行性查核，乃因本國各保險公司所屬之保險業務員，因爭訟多年之所得分類爭議，常有意無意地將其薪資所得列報為執行業務所得，為防杜此種情形，被告對保險業之扣繳案件一向多所注意，故乃時常發文予原告等保險業者要求提供相關扣繳文件，以便其於核定保險業務員之綜合所得稅申報數時有所依據。故被告之96年1月11日函僅為一例行性之查核，非屬經指定人員調查之案件，至多僅能謂係對執行業務所得或薪資所得之調查案件，本件屬員工海外會議受訓之支出是否屬薪資所得乙事，被告前揭函文尚難稱其已有察知違章情事而予以發函調查之意。

7、財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋針對「營利事業所得稅」、「綜合所得稅」、「各稅」等不同稅目訂立不同之認定原則，惟並無特別針對扣繳稅款特別列明，理論上應為各稅之項目，惟原處分似以「營利事業所得稅」之函查日（即發文日）為調查基準日，姑且先不論財政部80年函釋有無符合法律保留原則，被告於援用時亦不得以他稅目之認定原則適用於本件，否則即有適用財政部80年函釋不當之違法。

8、另財政部之訴願決定略謂：被告前開發函行為與原告違章事實直接相關，足認被告已就南山人壽嘉義分公司於給付薪資時有無依所得稅規定代扣繳稅款之個案情形有進一步瞭解之行為云云。惟財政部80年函釋並未有進一步瞭解之行為之規定，然而其認為「進一步瞭解」包括其嘉義市分局於96年1月11日發函調查之行為，「已對該分公司所得扣繳有所作為乙節」，認為被告前開發函行為與原告違章行為事實直接相關，顯屬速斷，所稱「直接相關」究何所指及如何認定，一般理解之「直接相關」必須已具有直接之推論關係存在，亦即「直接證據」可直接推論「直接事實」之存在，被告發函所查之資料也必須可直接掌握原告有漏扣繳本件所得之情，惟被告之函文所調查之資料既無從察知系爭所得有應扣繳之情，訴願決定之所認定自有違誤，況其解釋未以已具體察覺或掌握納稅義務人有違章事實為進行調查之標準，其適用法規顯與母法之規範意旨相左，自有不當解釋適用稅捐稽徵法第48條之1之違法。

（三）被告是否有於原告自行補扣繳前指定人員進行調查之舉證責任應屬被告負擔，在此之前被告認定原告不得適用稅捐稽徵法第48條之1之免罰規定，亦與行政程序法相關規定相左，理由如下：

1、按行政訴訟法雖採職權調查主義，惟其仍有在事實陷於真偽不明時，依客觀舉證責任之分配判斷由何造負擔無法證明之不利益，此參最高行政法院39年判字第2號判例略謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能謂為合法。」自明。

2、有關稅法上之客觀舉證責任分配，對於主張有利於己之事實必須負舉證責任，稅捐稽徵法第48條之1之構成要件為「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款」、「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」二者，就前者屬納稅義務人主張之事實，由納稅義務人負舉證責任，後者則為消極事實，應由主張有經檢舉或其已進行調查等積極事實之稽徵機關負舉證責任。

3、上開被告96年1月11日函所要求提示資料之年度乃橫跨95年度與96年度，並非針對本件95年度所單獨而為之公文書，故非屬針對特定年度而為之調查，被告非因掌握任何可疑之事證而發出此函，否則被告即可就其就本件內部調查之記錄加以舉證，此參財政部80年函釋中就「列選條件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件」所規定之作業步驟及基準日之認定原則「一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。」之規定即明。如被告確實有對原告本95年度扣繳案件指定人員進行調查，自應有案件簽收文據、函查、調卷、調閱之相關資料及相關記錄等內部文件供舉證以明示原告本年度扣繳所得之情形與他年度有無差異。況該80年函釋中明指該等內部文件應有備檔「藉昭公信」，亦可見此等文件並非行政機關內部之機密文書，而應使被調查人有機會翻閱或查詢以昭公信而服民心。是以被告是否在發函之際即已察覺本件有漏扣繳之事實，實應由被告以前揭內部文件之客觀事證，佐證其已察覺有該等薪資應扣繳而未予扣繳之違章情事，並無不予提供之理由。綜上，被告對本件爭點，即是否於原告自動補扣繳前有派員進行調查之情事負有舉證義務，然而依據目前其所提示（96年1月11日函）之事證，此等調查之行為僅為一般性例行調查，而非稅捐稽徵法第48條之1所指之「調查」，被告對原告所為之處分尚無法舉證，故被告實不應僅以此函文即作為對本件已進行稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查。

4、本件係屬員工海外會議等訓練支出是否應視為薪資而衍生扣繳之問題，此既未經被告針對該案訓練及會議費用進行任何調查，且未有任何經檢舉之事證，原告於96年4月初即發現海外會議及相關訓練研討支出涉及薪資漏扣繳情事，並於被告96年10月26日發函處分前，於96年4月14日即自動繳納應扣之稅款，並於96年4月18日自動申報，卻仍遭被告處以1倍之漏稅罰，被告之處分實違反稅捐稽徵法第48條之1應有之正確解釋，並有未依行政程序法第36條及第43條規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」及行政罰法第7條：「違法行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定。

（四）退步言之，縱然該未掌握任何可疑逃漏事證而進行之例行性調查亦屬稅捐稽徵法第48條之1所規定之「進行調查」，亦須該調查函所要求提示之資料可取得納稅義務人有任何逃漏之事證，始能論證被告96年1月11日之函與「查獲」未扣繳系爭薪資支出間有相當因果關係，該函查行為始能被認為係對違章事實查獲有所關連之「進行調查」行為。縱將「進行調查」之定義擴張至例行性函查行為。觀諸本件之實際狀況，原告所未扣繳者乃是南山人壽95年度公司優秀業務員赴國外進行會議及相關訓練研討之支出，依規定須視為員工薪資部分，已依規定歸入員工全年薪資總額，依被告所要求以及南山人壽所提供之資料，除各員工薪資總額外，並無各員工薪資內容之明細，實在無法從各個員工薪資總額中得知原告是否有漏未扣繳該筆國外會議視為薪資部分稅款之情事；況國外會議及相關支出情節是否於96年1月11日或96年4月14日前已為被告所掌握，被告實應盡客觀舉證責任予以證明，故被告並非因掌握任何可疑之逃漏事實後而發函進行調查，且依被告該函之要求原告所提示之資料亦無法發現任何短漏扣繳稅額之情事，原告提示資料後被告亦未察覺任何可疑之處而再次要求補充任何文據，此一事實益證被告未有任何對該案進行調查之行為，而原告係自動補報補繳該漏未扣繳之稅款。訴願決定認被告發函行為與原告違章行為直接相關，既未有任何推論過程，更與事實不符。訴願決定稱「該公司於95年度給付薪資9,785,704元，應扣繳稅款587,142元，經原處分機關『查獲』，於原處分機關限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單前，自行於96年4月14日補繳應扣未扣稅款978,606元．．。」被告既對本件未有任何「進行調查」之行為，又有何「查獲」原告漏未扣取稅款事實之可能，足認被告係在原告自行補繳並補報該筆漏未扣繳之稅款後，始得知原告未於期限內報繳該稅款，卻於此時將此等未調查之疏漏改稱為自己「查獲」逃漏稅，並課以漏稅之處罰，無視原告自動補報補繳之事實及稅捐稽徵法第48條之1明文規定。

（五）財政部80年函釋略謂：「各稅．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」被告卻逕以例行性調查函之發函日為調查基準日，進而聲稱本件已屬「進行調查」之案件乙情，然該函釋並未進一步解釋稅捐稽徵法第48條之1「進行調查」究何所指，故該函釋並不足以支持被告以例行調查函作為「進行調查」之依據，況復查決定所稱進行調查係指：「對某一特定個案申報之狀況，開始進行進一步瞭解之行為」之此等見解，經查其並未於財政部80年函釋所指明，訴願決定亦援用「進一步調查」之用語，亦乏依據。是本件之關鍵仍繫於「進行調查」之要件如何解釋，被告逕依財政部80年函釋推論本件已屬進行調查之案件，顯嫌速斷。另原告所屬南山人壽相關之88年薪資扣繳案件，於台北高等行政法院95年訴字第62號判決已判決勝訴，又84年及87年薪資扣繳案件業經最高行政法院96年度判字第991號及97年度判字第334號判決判決勝訴云云。乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分關於罰鍰58萬7千元部分）。

三、被告則以：

（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．2、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人．．．如下：．．．2、薪資．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」及「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段及第114條第1款前段所規定。復按「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，．．．其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6﹪。」為行為時薪資所得扣繳辦法第6條所規定。又「扣繳義務人於給付各類所得時，未依法扣繳稅款，在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，自動補扣並繳納稅款者，尚不發生滯納問題，亦免依所得稅法第114條規定處罰，惟應適用稅捐稽徵法第48條之1規定，加計利息一併徵收。」及「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部74年10月29日台財稅字第24073號函及80年8月16日台財稅字第801253598號函所釋示。

（二）原告任職南山人壽嘉義分公司，為該公司之負責人，於95年度給付員工薪資9,785,704元，原告為該分公司之扣繳義務人，未依首揭規定於給付時扣取稅款，遲至96年4月14日始補扣並繳納扣繳稅款978,606元，同年月18日申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，有各類所得扣繳稅額繳款書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書可稽，亦為原告所不爭。依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人於未經檢舉及稽徵機關調查前，自動向稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，應免予處罰，係以有否經著手調查為自動補報免罰之判斷標準（參陳清秀稅法總論95年10月4版第693頁）。又財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋亦謂，稅捐稽徵法第48條之1所稱調查基準日之認定，關於其他各稅案件（列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件）進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。是納稅義務人自動補報及補繳之行為，若在稽徵機關調查後所為，不論調查時稽徵機關是否已查獲違章事證，皆未符合稅捐稽徵法第48條之1免予處罰之規定。準此，依首揭規定及財政部函釋，被告就原告扣繳所得情形已於96年1月11日發函請南山人壽嘉義分公司提示相關資料供查，故於是日即已進行調查。再者，上開函文亦載明該分公司應於同年4月10日提示95年度薪工資印領清冊等資料辦理扣繳檢查，該分公司於96年3月28日送達前開資料，有被告96年1月11日南區國稅嘉市二字第0960006567號函及被告掛號郵件簽收清單可稽，而原告遲至96年4月14日始補扣並繳納扣繳稅款978,606元，同年4月18日申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，則被告於96年1月11日之發函行為與原告違章之事實直接相關，足認被告已就原告有無扣繳薪資所得之個案情形開始進行進一步瞭解之行為，是本件調查基準日為96年1月11日應無疑義。而原告補扣並繳納系爭扣繳稅款及申報扣繳憑單，係在被告進行調查後所為，未符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，惟本件罰鍰計算有誤，經復查決定重行核算應扣繳稅額應為587,098元，依首揭規定按應扣未扣稅額處1倍罰鍰587,000元，並無違誤。

（三）至原告訴稱被告96年1月11日所為例行性調查要求提供之資料，完全無法探知原告有漏未扣繳系爭薪資所得稅款，訴願決定及被告稱「查獲」該項事實，顯屬無稽乙節，查稽徵機關辦理扣繳檢查，意在及時掌握扣繳義務人給付合於扣繳規定之所有支出是否確實依法辦理，則被告能否自扣繳檢查所獲資料中察覺扣繳義務人有可疑之違章事實，乃被告之查核技巧能力，與本件原告是否於被告著手調查前即自動補扣補繳系爭扣繳稅款，並無關聯，原告所訴洵不足採。乃聲明求為判決駁回原告之訴等語。

四、本件兩造之爭點為：原告於96年4月14日補繳應扣未扣稅款978,606元，並於同年月18日補報扣繳憑單，是否符合稅捐稽徵法第48條之1之自動補報補繳規定，而得免予處罰，此為兩造爭執所在。經查：

（一）按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．2、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人．．．如下：．．．2、薪資．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」及「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」分別為所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段及第114條第1款前段所明定。又「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者．．．其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6﹪。」行為時薪資所得扣繳辦法第6條規定亦明。

（二）本件原告為南山人壽嘉義分公司負責人，為所得稅法第89條第1項第2款前段所稱之扣繳義務人。該公司於95年度給付薪資9,785,704元，應扣繳稅款587,142元，未依規定扣繳稅款，經被告所屬嘉義市分局查獲，原告於96年4月14日補繳應扣未扣稅款978,606元，並於同年月18日補報扣繳憑單，惟被告以原告係於開始調查後始申請補繳，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按其應扣未扣稅款587,142元處1倍罰鍰587,100元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，獲變更罰鍰為587,000元等情，為兩造所不爭執，並有被告95年度綜合所得稅應補罰鍰更正註銷單、96年度財所得字第66096101001號處分書、罰鍰繳款書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及復查決定書等附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。

（三）復按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此規定依稅捐稽徵法第50條規定於扣繳義務人固亦準用之，惟觀諸該條立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形。又依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。至調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。準此，若僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，固難認符合該要件；惟稽徵機關辦理檢查，其意在及時掌握扣繳義務人給付合於扣繳規定之所有支出是否確實依法辦理，且自該次資料中，可查得具體證據而不須另再調閱其他資料即得認定違章事實者，應認亦符合前開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。另「．．若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」業據財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋在案，雖財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋係就個人綜合所得稅案件所為之解釋，然就其他稅捐若稽徵機關在為裁罰處分之前，已經經人檢舉或進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，該行為係實質「進行調查」行為，是其他各稅亦應為相同之解釋，即以最先作為之日為調查基準日，始符合稅捐稽徵法第48條之1規定之精神。另財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅．．．一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日．．。」亦係闡述以最先進行實質調查行為作為調查基準日，核與稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，本院亦得予以援用，尚無違反法律保留原則。

（四）本件被告所屬嘉義分局於96年1月11日以南區國稅嘉市二字第0960006567號函發文，請原告提供（一）95、96年度總分類帳、會計憑證、薪工資印領清冊（含加班時間紀錄卡）及員工薪資所得受領人免稅額申報表。（二）95、96年度各類所得扣繳資料（包括扣繳稅額繳款書收據、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及憑單存根聯）．．（四）扣繳單位印章及扣繳義務人身分證明文件與私章等資料。核其命原告提供之資料，即涵括系爭薪資所得之發放及辦理扣繳相關資料，堪認被告對原告此一特定事件已有所作為。又原告係於96年3月28日提供上開帳證，此據被告陳述在卷，且為原告所不爭，則被告由上開帳即可知悉原告未就系爭薪資扣繳之事實，應認符合前開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。再依原處分卷附之被告各類所得扣繳核查報告表（原處分卷第30頁）上所載「派查日期：96年4月10日；檢查日期：96年4月12日」，是對於原告違章行為，亦經被告主管於96年4月10日交查，檢查日期為96年4月12日，綜上各情相互參酌以觀，可認被告對本件違章行為確產生懷疑，而針對該特定事件開始發動調查程序，展開調查，尚非僅針對被告轄區所有公司為扣繳普查而已。則縱原告提出之被告94年1月3日函、93年1月15日函、91年6月11日函、91年2月12日函、90年5月30日函與本件96年函文內容並無太大差異，亦無礙本件之認定。揆諸首揭財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋意旨，「96年1月11日」即是被告對原告所報員工薪資有所疑問而展開之調查程序之調查基準日，本件原告嗣於96年4月14日補繳稅款自不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定。抑且，縱認為該函尚不足以明確看出係被告對原告所報員工薪資有所疑問而展開之調查程序，依卷附之被告派查簽呈及派查明細表暨首揭被告各類所得扣繳核查報告表上所載「派查日期：96年4月10日」；檢查日期：「96年4月12日」，被告至遲於96年4月12日亦開始進行調查，仍在原告補繳稅款之同年月14日之前，故原告主張本件被告並未就已開始調查負舉證責任及原告係被告尚未就本件開始調查前已補繳稅款，並不足採。

（五）又稅捐稽徵法第48條之1規定係涉及人民財產權，與刑法涉及人身自由權不同，且稅捐稽徵法第48條之1為對於人民逃漏稅捐例外給予優惠之規定，基於「例外從嚴」之法理，稅捐稽徵法第48條之1規定與刑法自首規定，兩者不能為相同標準之認定。亦即稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之，尚無須「明確知悉」為必要，此與刑法未發覺犯罪，並非等同。原告此部分之主張，亦難採取。

（六）另原告所舉台北高等行政法院95年訴字第62號判決、最高行政法院96年度判字第991號及97年度判字第334號判決之爭點為南山公司選取特定員工送往海外，召開會議所生費用性質是否列為薪資或屬一般訓練費用而生爭議，其爭點與本件不同，尚無從比附援引，併此敘明。

（七）原告為南山人壽嘉義分公司之負責人，為稅捐稽徵法明定之扣繳義務人，對於員工薪資應於法定期間辦理扣繳應知之甚明，且本件原告行政訴訟起訴狀亦自承對於保險業務員薪資所得分類認定問題多有訟爭，故原告對於薪資認列問題亦應有相當之注意能力，惟竟未於法定期間將應認列為員工薪資部分予以代扣，縱無故意，亦難謂無過失，則被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰，尚無違誤。

五、綜上所述，原告上開主張均非可採，原告於96年4月14日始自動補繳稅款，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件並不相符，被告原核定按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰587,100元，復查決定變更罰鍰為587,000元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭