高雄高等行政法院判決

原告

東弘金屬工業股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

周振宇律師

訴訟代理人

林石猛律師

複代理人

廖孟意律師

被告

財政部高雄關稅局

代表人

丁○○局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年8月4日台財訴字第09700309260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告委由一德報關有限公司及日盛報關有限公司，於民國96年3月26日至同年5月14日間，向被告報運進口COPPER CATHODES（未經塑性加工精煉銅）共4批（報單號碼：第BE/AA/96/1284/0010、BC/AW/96/2192/0058、BD/96/V195/2002、BD/96/V599/2001），原申報單價CIFUSD5,600/TNE、CIFUSD6,684/TNE、CIFUSD6,267.07359/TNE、CIFUSD7,529.52696/TNE，為加速貨物通關，准依關稅法規定先行徵稅放行。嗣被告以96年8月30日高普核字第0961016430號函通知實施事後稽核，依駐外代表處取得國外供應商之結算發票或最後實際成交價格發票，查得系爭貨物之實際交易價格應為CIFUSD6,512.48/TNE、CIFUSD7,826.47/TNE、CIFUSD6,562.48/TNE、CIFUSD7,876.47/TNE。以原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏進口稅款新台幣（下同）1,217,454元（含營業稅1,207,792元及推廣貿易服務費9,662元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰3,623,100元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告進口系爭貨物─未經塑性加工精煉銅，作為生產貨品之原料，於進口時為迅速通關，遂依關稅法第18條之方式，採先行徵稅放行之措施。而依銅之產業特性及採購方式均係以購入當月之平均交易價格作為計價之基礎，原告因需料孔急，無法等待原料出賣人於月底結算當月平均價格後，始行辦理通關及貨物價格之申報，故為促進通關作業之辦理，同時實現依法完納稅捐之目的，遂以進口當日之交易價格作為申報價格，自難謂原告有逃漏稅捐之事實。且由於進口貨物價格之波動，導致當月逐筆申報貨物交易價格之數額，或有高於或低於平均價格之情形，惟經原告實際計算後，自96年3月至5月間，原告依進口當日交易價格所申報之總營業稅及貿易服務費之數額，較以各該月平均價格計算之數額為多，殊難肯認原告有逃漏稅捐之結果，足徵原告之行為與營業稅法第51條之要件有所二致，自不能要求原告補稅並對原告課罰。

（二）又原告自始既均認定依進口當日之價格，向被告為申報行為，並於當月結算後，查明進口價格總額後，倘有低報之事實，始有向被告補為申報之必要，否則原告既屬依法繳納全數稅額，甚至有超納稅額情事，應係由國家退還溢納之稅款，豈有再要求原告補稅，甚至課處高額罰鍰情事？另依財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函釋指出違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，因其實際上並無造成逃漏稅款，故免依營業稅法第51條第5款處罰。本件被告引用同條第7款予以處分，則被告認為本件無上開函釋之適用。惟上開函釋在強調若有溢繳之情形，只要事實上無漏稅事實發生，即免予處罰，即與本件之情形相同，僅解釋之法律依據不同，自應認可類推適用該號函釋意旨。

（三）復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋闡釋綦詳，又按「『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。』司法院釋字第275號解釋在案。所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。綜上所述，稅捐稍徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。」最高行政法院著有94年度判字第520號判決在案，可知以發生漏稅結果為處罰要件之漏稅罰，非以出於故意或過失，不得對納稅義務人加以處罰。經查，原告對於進口貨物之進口價格申報，均係為便利報關作業所為之申報措施，如計算當月申報進口價額有低於平均價格之情事時，原告必將如實向被告申報，然原告於計算被告指摘有所違法之各該月份進口總價額與申報總價額後，仍發見原告尚無低報進口貨物價格之情事，是以原告主觀認知本件事實尚無逃漏之稅捐情事，且原告亦無逃漏稅捐之故意或過失，自不能對原告課處罰鍰。至被告主張最後交易價格之發票日期有些係早於進口報單所載日期乙節，此係因報關程序均係委由報關行處理，而國外廠商核發最後交易價格之發票時，原告在台灣自不可能當日即會收到，又加上原告委託報關行時又有時間落差，是以實際上在報關時確實尚未取得最後實際交易發票等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

（一）按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第41條及第51條第7款所規定。又「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」為貿易法第21條第1項所規定。

（二）次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1項及第2項所規定，被告將查得之實際交易價格依前揭規定作為完稅價格，於法並無不合。再查原告以公開交易市場之暫訂價格報運貨物進口，未於報關文件主動聲明或於價格確定後申請補正，而被查有逃漏進口稅款情事，縱非故意，難謂無過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，即應受罰等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告進口報單、裝箱單、發票、駐秘魯代表處經濟組96年9月26日秘經字第0960000910號函、傳票、駐新加坡代表處經濟組96年9月28日星經字第09600900690號函、結算發票、原告經理呂鎮邦談話筆錄、緝私報告書、原告97年2月27日97年第00000000號處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造所爭執者為原告於價格確定後未向被告申請更正補繳稅款之行為應否視為逃漏稅捐予以處罰。原告乃以銅之價格每天均會波動，故其與國外廠商之交易計算方式係至月底以整個月平均價格計算，當初係為通關方便先以當日銅價報關；且實際計算結果，原告自96年3月至5月間依進口當日交易價格申報之總營業稅及貿易服務費之數額，較以各該月平均價格計算之數額為多，難認原告有逃漏稅捐之結果。另財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函釋指出違章行為發生日起至查獲日前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，因其實際上並無造成逃漏稅款，故免依營業稅法第51條第5款處罰。本件原告96年3月至5月間繳納之總營業稅及貿易服務費總額，較以各該月平均價格計算之數額為多，與財政部上開函釋意旨之情形類同，自得類推適用云云，茲為爭執。經查：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條定有明文。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」關稅法第29條第1項、第2項亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第l項前段所明定。「二、按預估發票，非屬關稅法第7條（即現行法第17條）所稱之發票，納稅義務人如需以預估發票先行辦理報關時，應向海關申請依關稅法第5條之1（即現行法第18條）第3項第3款規定繳納相當金額之保證金先行驗放，並於期限內補送商業發票，供海關審核，．．．。三、前述案件納稅義務人應於報關時於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格。」亦經財政部86年2月3日台財關字第850694011號函釋在案。上開函釋核與關稅法第17條及第18條之規範意旨相符，自得援用。

（二）本件原告申報貨物進口時，所檢附之發票所載各單位價格，較之被告事後調查取得之最終結算發票所載各實際交易價格均屬為低，此有各該發票附原處分卷足佐，原告對此亦不爭執，則被告據以認定原告虛報所運貨物價值之違法行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開規定，自屬有據。

（三）次查，原告主張因系爭貨物之產業特性，其與國外客戶商業往來之計價方式均先以購入當月之平均交易價格作為計價基礎，原告因亟需進料，無法等待出賣人於月底結算價格而即時反應在進口報關時之單價上，亦即申報單上列載之價格為暫估價格等情，雖為被告所不爭，然原告既係以尚未確定之價格報運貨物進口，則其所檢附之發票僅為預估發票之性質，依前引財政部86年2月3日台財關第850694011號函釋意旨，原告於報關時即應於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格，方屬正辦。乃原告於系爭報單上均未註記申報價格僅為預估價格，且於最終價格決定後，亦未主動向被告申請更正及辦理補繳稅款，迨被告以96年8月30日高普核字第0961016430號函通知原告實施查核後，始於96年9月14日由其經理呂鎮邦向被告提出說明等情，此對照系爭進口報單及原告事後提供之結算發票、匯款資料等自明。例如其中報單號碼BD/96/V195/2002及BD/96/V599/2001，分別於96年4月9日、96年5月7日報關，惟賣方廠商於96年4月9日及96年5月4日即已結算出價格，有各該報單及結算發票附原處分卷（附件3、附件4及附件8）可稽。此外，並有被告上開函文及原告經理呂鎮邦之談話筆錄附原處分卷可稽。是縱有原告主張之上述貿易習慣，惟財政部上開函釋乃依程序編入法令彙編而公告周知之函釋意旨，自為原告所能知悉而得據實於進口之初表明申報價格乃暫估，並於實際價格決定後，向被告申請更正，始符合誠實申報之本旨，原告既未為之，並經被告事後查得實際交易價格較申報價格為高，則被告依查得之實際交易價格核算其完稅價格，予以補稅，自無不合。至原告因與國外供應商之間採用計價方式，導致同年度溢報與短報併存，且溢報高於短報，縱然屬實，惟進口貨物應納之稅費乃進口人於每次進口貨物時所發生之法定義務，與一般營業稅係2個月申報繳納者不同，故原告所訴上情乃其就各該次報關時溢報部分得否申請核退稅款問題，要與原告申報本件貨物進口時，構成逃漏營業稅及短繳推廣貿易服務費行為無涉，原告以其溢報總數高於短漏報總數，主張並無違章，應無可採（最高行政法院97年度裁字第4804號及97年度裁字第3864號裁定參照）。

（四）至原告主張本件應得類推適用財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函釋指出違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，因為實際上並無造成逃漏稅款，故免依營業稅法第51條第5款處罰之意旨乙節，又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第1條、第20條第1項、第41條定有明文。是進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業；與海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，此經財政部97年10月27日台財稅字第09700376900號函覆本院亦表示，上開函釋係財政部針對營業稅法第51條第5款「虛報進項稅額」所為之規定，與本件係因進口貨物短報貨物完稅價格之案件，其營業稅漏稅額之計算尚無上開函釋之適用亦明。且原告既係主張其在96年3月至5月間其他批之進口有所溢報，核與留抵稅額之情形不同，亦無類推適用前揭財政部函釋意旨而予免罰之問題，原告所訴，並不可採。

（五）再查，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。按現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數童、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，原告為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本件原告進口系爭貨物於最終價格決定時，應可計算出原申報繳納之營業稅有無短漏情形，卻未能及時向被告申請更正補稅，縱無故意，亦難辭過失之責，被告就原告申報進口短漏營業稅部分，按財政部關稅總局訂頒「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」裁處3倍罰鍰，亦屬有據。

五、綜上所述，原告上開主張既均不可採，則被告以原告涉有虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費等情事，依營業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，追繳所漏進口稅款1,217,454元（含營業稅1,207,792元及推廣貿易服務費9,662元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰3,623,100元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭