高雄高等行政法院判決

原告

華嚴建設有限公司

代表人

甲○○

被告

台南市稅務局

代表人

謝世傑 局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間房屋稅事件，原告不服台南市政府中華民國98年2月6日南市行救字第09826506370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所有坐落台南市○○區○○里○○路○段56號等34戶房屋（下稱系爭房屋），於民國86年5月31日竣工，並經台南市政府於86年12月22日核發使用執照在案。惟原告並未於系爭房屋建照完成之日起30日內申報房屋現值，前經被告以87年7月22日（87）南市稅財字第99031號函，通知原告應申報系爭房屋現值，原告始於87年9月16日申報，然並未提供電梯設備工程費用概算表及公共設施分攤切結書等資料，據以辦理分戶設籍。被告乃再以87年10月13日（87）南市稅財字第129313號函，通知原告應補具上開資料，但原告並未補送，致無法辦理分戶設籍課稅，被告乃於90年4月11日依使用執照所載資料合併設立稅籍（稅籍編號：00000000000），向原告開徵系爭房屋之房屋稅。嗣於96年2月15日原告向被告表示異議，被告遂依原告所附系爭房屋平面圖核算應分攤之公共設施面積，並以96年3月30日南市稅房字第09600084100號函核准系爭房屋自96年度起以各戶面積按比例核定公共設施部分面積，分戶核課房屋稅（稅籍編號：00000000000至00000000000），並核發96年房屋稅繳款書34份，金額合計新台幣（下同）377,080元，原告亦於96年5月25日如期繳納。嗣後被告查覺上開核准分戶核課房屋稅之處分，違反房屋稅條例第7條規定，乃依職權以96年6月1日南市稅房字第09613041990號函撤銷該處分，回復以一個稅籍課稅，重新計算96年度系爭房屋應繳房屋稅額為375,922元，繳納日期自96年6月21日起至96年7月20日止。原告不服被告上開處分，提起訴願，案經台南市政府以96年8月31日南市法濟字第09609508480號訴願決定以被告未考量原告之信賴利益，有違信賴保護原則為由，撤銷被告96年6月1日南市稅房字第09613041990號函之處分。惟迨至97年度房屋稅核課時，被告乃以系爭房屋使用執照上所載之相關資料合併設立稅籍（稅籍編號：000000000000），並予核課系爭房屋97年度房屋稅計370,396元。原告不服，提起復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）被告96年3月30日南市稅房字第09600084100號函，准許系爭房屋自96年度起以各戶面積按比例核定公共設施部分面積分戶核課房屋稅（房屋稅籍號碼為0000000000至0000000000計34戶），其性質屬授益之行政處分，且因被告核發予原告而發生實質確定效果（存續力），依信賴保護原則應予維持。

（二）系爭房屋稅既經雙方之承認，依民法第115條規定，其經承認之法律行為，如無特別訂定，溯及為法律行為時，發生效力。是以，系爭34戶房屋稅籍0000000000至0000000000未經撤銷，應予維持。

（三）系爭34戶房屋稅有納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等法律規範，但97年房屋稅，被告新設稅籍，納稅主體已生變動，房屋稅率經原告一再追問，迄未提出具體稅率，違返租稅法律主義。

（四）稽徵機關有房屋納稅底冊，每年依稅籍號碼開徵，本件系爭房屋之稅籍變動情形如下：87年房屋稅籍為0000000000。96年3月30日南市稅房字第09600084100號函，註銷稅籍0000000000，新設0000000000至0000000000共34戶。96年6月1日南市房字第09613041990號函註銷稅籍0000000000至0000000000共34戶，新設籍0000000000號。96年8月31日台南市政府訴願決定96年訴字第47號撤銷原處分即96年6月1日南市房字第09613041990號函，即恢復稅籍0000000000至0000000000共34戶，撤銷稅籍0000000000號。96年9月18日南稅房字第09600462100號函撤銷96年6月1日南市稅房字第09613041990號函，恢復34戶稅籍。則稽徵機關97年房屋稅以稅籍0000000000號核課，不僅無效也違法，因該房屋合併設立之稅籍（即稅籍號碼0000000000）業經96年8月31日台南市政府訴願決定96年訴字第47號撤銷在案，依訴願法第95條規定，訴願確定案件有拘束各機關的效力，則被告97年度房屋稅之處分為違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以︰

（一）按房屋稅之徵收，依房屋稅條例第2條及第3條規定意旨，係以附著於土地之各種房屋，及附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，為課徵之對象，而電梯係屬附著於高層房屋之必需設備，並增加房屋之使用價值，自屬房屋稅之課徵範圍，此觀財政部62年5月23日台財稅第33835號函釋即明。是則，稅捐稽徵機關於辦理房屋設籍課稅時，有關公共設施部分之面積及電梯設備之費用，亦應依據各戶所應分攤之比例分算房屋現值併入主建物課徵房屋稅。而對於供公共使用部分每戶所占應有部分多寡，為房屋所有人所能支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，房屋所有人自有提出公共設施使用部分協議書（切結書），俾使稅捐稽徵機關正確核課房屋稅之租稅協力義務，且該應有部分比例關係該建物之所有權，影響當事人之權益，稅捐稽徵機關自不得逕予認定其應有部分比例，此與建物所有權第1次登記，自應備齊共同使用部分分配協議書，地政機關始受理其建物所有權登記之申請，其理相同。

（二）查本案系爭34戶房屋係86年12月間興建完成，依規定應自87年2月起課徵房屋稅，惟原告於87年9月16日向被告申報房屋現值時，因未提供公共設施分攤協議書（切結書）及電梯設備工程費概算表，無法辦理分戶設籍，經被告於90年4月11日合併設立一稅籍後，原告多次提出申請及陳情，被告雖於96年2月16日原告提出異議時，曾提示86年及87年另案之公共設施分攤協議書，以示被告辦理相同案件時，均秉持公平性原則，對原告並未有差別性之待遇，然原告仍拒絕提供，嗣後被告雖因疏於審查，而以96年3月30日南市稅房字第09600084100號函准系爭房屋自96年起以各戶面積按比例核定公共設施部分面積，分戶核課房屋稅，惟該核准分戶設籍課稅之處分，既屬違法之行政處分，被告遂依職權以96年6月1日南市稅房字第09613041990號函撤銷該處分，嗣後雖因原告不服，提起訴願，而為台南市政府訴願決定撤銷該處分，然觀之台南市政府96年8月31日南市法濟字第09609508220號訴願決定書「…本件系爭房屋為區分所有建物，原告對系爭公共使用部分每戶所占持分多寡，為其所能支配之範圍，致原告若主張系爭房屋應分單課稅，自應提出分戶、共同使用部分平面圖（建物勘測成果圖）、公共設施使用部分分攤協議書（切結書）憑辦，俾使原處分機關得以正確核算課徵房屋稅之面積與稅額，此為原告所應負有租稅上的協力義務。…然原處分機關卻僅以申請書所附之各戶面積表，即據以辦理分戶設籍課稅，致其核算出系爭房屋各分戶面積多寡，難謂正確無誤。準此，原處分機關…准許系爭房屋自96年度分戶核課房屋稅，與前揭房屋稅條例第7條規定，自有未洽，難謂無違誤之處。…經查本件原處分機關96年3月30日南市稅房字第09600084100號函准許系爭房屋自96年度起…分戶核課房屋稅，揆其性質乃屬授益之行政處分，且已因原處分機關核發予原告而發生實質之確定效果（存續力）。…況且，系爭房屋原分戶設籍分單應繳納房屋稅額，合計37萬7,080元，相較96年6月1日更正後合併房屋稅額37萬5,922元為高，而原告因信賴該行政處分，業於96年5月25日在繳納期間內繳納完畢，其信賴自值得保護，應有信賴保護原則之適用，…故原處分機關96年6月1日南市稅房字第09613041990號函，所為撤銷原處分，並檢送更正後96年度房屋稅繳款書，顯未考量原告之信賴利益，有違信賴保護原則，應予撤銷，以符法治。」意旨，乃因本件原處分准許系爭房屋自96年度分戶核課房屋稅，其所核發之34份房屋稅繳款書，既已核發予原告，而原告亦已在繳納期間內繳納完畢，基於信賴保護原則，而撤銷被告96年6月1日南市稅房字第09613041990號函所為「撤銷原處分，並檢送更正後96年度房屋稅繳款書」之處分，至於原告違反租稅上之協力義務，及本件原處分准許系爭房屋自96年度起分戶核課房屋稅，則認與前揭房屋稅條例第7條規定未合。是以，原告主張被告96年3月30日南市稅房字第09600084100號函其性質屬授益之行政處分，其系爭34戶房屋稅籍00000000000至00000000000未經撤銷，應予維持，97年房屋稅新設稅籍，違反租稅法律主義云云，顯係誤解前揭訴願決定意旨，自無足採。

（三）末查，本案系爭房屋屬區分所有，包括有專有部分及共用部分之公寓大廈建築物，因未辦理所有權第1次登記，無法由地政機關核發之建物測量成果圖查得是項資料，則原告欲辦理系爭房屋分戶設籍課稅，依前揭房屋稅條例第7條及台南市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（以下簡稱作業要點）第4點第3項規定，即有提供公共設施分攤協議書（切結書）及電梯設備工程費概算表之協力義務，原告因未提出前揭資料供被告審核，從而，被告依系爭房屋使用執照上所載之相關資料合併稅籍，課徵原告97年房屋稅計37萬396元，自於法有據，原告主張核無足採，復查及訴願決定遞予維持亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件前開事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告各該函文、復查決定書、訴願決定書及被告96年度及97年度房屋稅繳款書等影本附於原處分卷及訴願卷可稽，自堪認定。本件應審究者，厥為被告就系爭房屋所核發97年度房屋稅繳款書是否為合法？茲說明如下：

(一)按「本條例用辭之定義如左：．．．二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋．．．。二、非住家用房屋，其為營業用者，．．．。其為…非營業用者，．．．。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。．．．。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」房屋稅條例第2條、第3條、第4條第1項前段、第5條及第7條分別定有明文。次按「申請建物所有權第1次登記，應提出使用執照或依法得免發使用執照之證件及建物測量成果圖。有下列情形之一者，並應附其他相關文件：1、區分所有之建物申請登記時，如依其使用執照無法認定申請人之權利範圍及位置者，應檢具全體起造人分配協議書。」「稽徵機關適用『臺南市房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途，總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。．．．第1項面積之計算，為區分所有及形式複雜建築物者，應依納稅義務人檢附地政機關核發之建物測量成果圖為準。」亦為土地登記規則第79條第1項第1款及作業要點第4點第1項、第3項所明定。再按「主旨：觀光旅館之電梯，依照房屋稅條例第3條之規定，課徵房屋稅。說明：．．．2、查凡增加房屋使用價值之建築物，均屬房屋稅課徵對象。電梯係屬附著於高層房屋之必需設備，並增加房屋之使用價值，依法自應課稅。」亦經財政部62年5月23日台財稅第33835號函釋在案。

(二)查，原告所有系爭房屋，於86年5月31日竣工，並經台南市政府於86年12月22日核發使用執照在案。惟原告於申報系爭房屋現值時，迄未提供電梯設備工程費用概算表及公共設施分攤切結書等資料，據以辦理分戶設籍，故被告於90年至95年間均依使用執照所載資料合併設立稅籍（稅籍編號：00000000000），向原告開徵系爭房屋之房屋稅。嗣於96年2月15日原告向被告表示異議，被告遂依原告所附系爭房屋平面圖核算應分攤之公共設施面積，並以96年3月30日南市稅房字第09600084100號函核准系爭房屋自96年度起以各戶面積按比例核定公共設施部分面積，分戶設籍核課房屋稅（稅籍編號：00000000000至00000000000）。嗣被告發現該核准分戶設籍課稅，違反房屋稅條例第7條規定，屬違法之行政處分，乃逕依職權以96年6月1日南市稅房字第09613041990號函撤銷該處分，因原告不服，提起訴願，經台南市政府96年訴字第47號訴願決定略以：被告僅以申請書所附之各戶面積表，即據以辦理分戶設籍課稅，致其核算出系爭房屋各分戶面積多寡，難謂正確，從而被告准許系爭房屋自96年度分戶核課房屋稅，與房屋稅條例第7條規定，自有未洽。惟被告96年3月30日原處分對系爭房屋原分戶設籍分單應繳納房屋稅額，合計37萬7,080元，相較96年6月1日更正後合併房屋稅額37萬5,922元為高，而原告因信賴該行政處分，業已於96年5月25日在繳納期間內繳納完畢，其信賴自值得保護，應有信賴保護原則之適用等情，而撤銷被告96年6月1日南市稅房字第09613041990號函之處分，此為兩造所是認，並有被告96年6月1日南市稅房字第09613041990號函、台南市政府96年8月31日南市法濟字第09609508220號訴願決定書等影本分別附於原處分卷及本院卷可稽。

(三)依行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」是以行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係或創設權利、課予義務。故合法有效之行政處分，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他行政機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎。又所謂行政處分具有構成要件效力，乃係指該有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題）之內容作為決定之基礎，從而後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性則祗能由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之（最高行政法院97年度判字第94號判決意旨參照）。茲查，被告96年6月1日南市稅房字第09613041990號函之撤銷處分，既經台南市政府96年訴字第47號訴願決定復予以撤銷在案，則被告96年3月30日准原告所有之系爭房屋自96年度以後分戶設籍課稅（稅籍編號：00000000000至00000000000）之處分，其效力即屬繼續合法存在。準此，在房屋稅為底冊稅之性質下，被告上開分戶設籍課稅之處分，實為核課系爭房屋96年度以後應納房屋稅之前提要件，而具有構成要件之效力。是該項分戶設籍課徵房屋稅之處分，在被告或其上級機關未依法將其撤銷前，包含被告本身在內，均應尊重該行政處分之存續力，並以之為行為之基礎。從而，被告在未撤銷00000000000至00000000000稅籍編號之處分之前，即逕以系爭房屋使用執照上所載之相關資料，自行回復原來合併設立稅籍之態樣，並重新為稅籍編號（000000000000），核課系爭房屋97年度房屋稅計370,396元，即非適法。

(四)雖然被告辯稱，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課與納稅義務人有申報協力之義務。本件系爭房屋為區分所有建物，原告對系爭公共使用部分每戶所佔持分多寡，為其所能支配之範圍，致原告若主張系爭房屋應分單課稅，自應提出分戶、共同使用部分平面圖(建物勘測成果圖)、公共設施使用部分分攤協議書（切結書）憑辦，俾使被告得以正確核算課徵房屋稅之面積與稅額，此為原告所應負有租稅上的協力義務。本件原告於96年2月16日申請時，並未檢附系爭房屋之公共設施使用部分分攤協議書（切結書）等資料，則被告針對該34戶違法稅籍編號重新編訂00000000000稅籍編號，並以之課徵系爭房屋97年度房屋稅370,396元，並無違誤云云。然查被告96年3月30日南市稅房字第09600084100號函之分戶設籍課稅處分，在無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經原處分機關即被告或上級機關撤銷前，該分戶設籍課稅處分（稅籍編號：00000000000至00000000000），即為計算系爭房屋97年度房屋稅之先決要件，揆諸上述說明，就該年度房屋稅課稅處分，則具有構成要件之效力，被告自亦應受其拘束。是被告上開辯解，尚不足採。至上開分戶設籍核課房屋稅之處分是否違反房屋稅條例第7條規定，而應予撤銷，為被告重為處分時需為衡酌之問題，併此說明。

五、綜上所述，被告96年3月30日南稅房字第09600054100號函對系爭房屋，准自96年度起以各戶面積按比例核定公共設施部分面積，分戶核課房屋稅之處分在未予以撤銷前，仍具有存續力，被告應受拘束。被告原處分及復查決定，逕以新編00000000000稅籍編號核課系爭房屋97年度房屋稅為370,396元，即有違誤；訴願決定遞予維持，亦有未合；原告執此指摘，即有理由，爰由本院將原處分（復查決定）及訴願決定撤銷，責由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭