高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　民國99年1月27日辯論終結

原告

臺灣中油股份有限公司

代表人

甲○○ ○○○○○

訴訟代理人

潘正芬 律師

訴訟代理人

陳修君 律師

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部高雄關稅局

代表人

曾瑞育 局長

訴訟代理人

丙 ○

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國98年10月13日臺財訴字第09800467350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國98年2月12日向被告報運進口剛果產製之CRUDE OIL（原油）乙批（進口報單號碼：第BA/98/K502/0001號）共2項貨物，原申報稅則號別均為第2709.00.10號，稅率Free，按C2（文件審核）方式通關，因候補正式發票及相關文件，被告乃准原告依關稅法第18條第2項規定，繳納保證金先行驗放，事後再加審查。嗣被告依據原告補正之發票及油輪收交紀錄表審查結果，其中第2項原油比重為0.82，乃將系爭貨物改歸列稅則第2709.00.90號，按稅率2.5％課徵，並依關稅法第65條及同法施行細則第54條第1項、第2項規定通知原告補徵進口稅費新臺幣（下同）176,998,526元（包含進口稅37,445,290元、營業稅138,460,530元及推廣貿易服務費1,092,706元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告所進口系爭剛果產製原油（CRUDE OIL）乙批，係「供提煉用」之原油，而非「非供提煉用」之「其他石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」，稅則號別列於第2709.00.10號應屬妥適，被告逕行改列並無理由。按國際間與我國對於稅則號別第2709.00.10號與第2709.00.90號之區別，多強調為「提煉用」與「非提煉用」之差別，被告忽略此一重要原則而逕為本件系爭貨物屬第2709.00.90號之認定，實屬率斷且顯有違誤：1.現行海關進口稅則之原油相關規範有二：一為第2709.00.10號之「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上，蒸餾至150℃時所含輕質分餾液在3％以上及其黏度於20℃時超過安氏黏度計2度者」，免課進口關稅，另一則為第2709.00.90號之「其他石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」，按稅率2.5％課徵進口關稅。由兩者相較即可明顯得知，現行海關進口稅則是否免徵進口關稅之主要差異在於進口後之目的用途是否供提煉用，如原油進口後係供提煉用，則免徵進口關稅，如非供提煉用，則須課徵2.5％之進口關稅。至於提煉用進口原油免徵進口關稅所流失之稅基，則以調高其產出油品之貨物稅稅率彌補之，此觀諸本件系爭稅則號別前次修正由課徵2.5％之進口關稅改為免稅可證（海關進口稅則及貨物稅條例第10條條文之修正草案總說明分別謂「按現行海關進口稅則第2709.00.10號石油原油之稅率為2.5％，而稅則第2710.00.94號輕油稅率為免稅，上游原料之稅率高於半成品之稅率，稅率結構尚不合理‧‧‧」「為促使石油管理法草案早日完成立法，及原油與輕油稅負趨於公平合理，爰將石油原油進口關稅稅率由2.5％調降為免稅，並配合酌予調高‧‧‧油氣類貨物之應徵稅額」等語）。2.另就各國認列之區別上，亦多採「提煉用」與「非提煉用」之差別，如日本、澳洲皆然。今本件系爭之進口原油既確實供原告煉油廠提煉所用，與規範中對於供提煉用之原油提供免徵進口關稅之要求，並無二致，且所提煉出油品原告亦依法繳交貨物稅，被告忽略此一重要原則而逕為本件系爭貨物屬第2709.00.90號之認定，除侵害原告權利外，亦致原告須負擔雙重課稅，實有違誤。

（二）另就目的解釋而言，本件系爭進口原油尚較比重高於0.83之原油更為環保，理應受有更多或至少等同之租稅待遇，其稅則號別應認列為第2709.00.10號：1.基於環保政策考量，得以大幅改善國內空氣品質（硫含量降幅達75％），降低空氣污染：（1）配合低硫化政策，生產低硫燃油，大幅降低工業用戶廢氣中二氧化硫、氮氧化物之排放，減少酸雨之形成，主要有西非Nemba之類油源。原告對環保之承諾，亦因有西非Nemba之類油源。（2）低硫燃油相較於高硫燃油，因硫份低而較輕，主要配合環境改善。低硫燃油品質特性，其比重（0.91-0.92）均較高硫燃油（0.95-0.98）偏低許多，而高硫燃油違反法規，無法使用，只能使用輕質化低比重之低硫燃油。2.綠色環保推動之懲罰，違反潮流：生產低硫份燃油，大幅降低工業用戶排放廢棄中二氧化硫、氮氧化物，減少酸雨保護地球，原告進口高品質及高價原油，如仍必須再課徵2.5％之關稅，形成對綠色環保推動者之嚴厲懲罰，違反潮流。3.市場不公平競爭，違反潮流：（1）原告配合國際及國內環保政策，進口高品質及高價原油，如仍必須再課徵2.5％之關稅，而台塑公司依據進口低價高硫份原油，反而提升其競爭能力。（2）台塑公司不進口高品質西非Nemba之類油源，用於生產低價0.5％低硫燃油供應市場，而原告基於政策不得不進口此類油源，因而形成市場扭曲與不平等競爭。（3）由於國內低硫燃油價格未能反應國際售價，形成生產者嚴重虧損，因此台塑公司策略性放棄國內低硫燃油市場，由原告承擔每年近200億元低硫燃油虧損，如今原油進口關稅如又比台塑公司高出2.5％，恐非原稅則號別歸列之本意。

（三）縱認系爭進口原油應歸列稅則號別第2709.00.90號，被告所為處分，亦有違行政自我拘束原則（平等原則）、信賴保護原則及財政部所認定之「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」，應予撤銷：1.按行政機關所為之處分須合乎平等原則的要求，亦即在事實上與法律上相同的情況下，相同的案情，相同處理；不同的案情，不同處理。此原則落實於行政機關在個案上，即一旦有所決定，且已形成行政慣例時，除非有重大事由，其後即受到該決定之拘束，此即為行政自我拘束原則。而學者翁岳生亦於其著作就行政自我拘束原則舉例言之：某特定物品，並不列入貨物稅的課稅對象，歷經多年，不僅為稅捐稽徵機關方面所承認，且在人民這一方面也信賴不課稅而為行動的情形，在同一法律底下，驟然變更解釋，將該物品納入課稅對象處理，並非妥當的措施。2.另按稅則號別之改列，依財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號函之解釋，應依行政程序法第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政部公報，且改列之稅則號別自發布令之日起生效。海關於稅則主管機關未依法公告前即逕予變更其稅則號別，該變更對進口貨物應不生效力。3.本件原告進口系爭原油，自89、90年配合國家環保政策及國內油品市場規範至今，已行之多年，且均經認列第2709.00.10號而免徵進口關稅，今被告如認行之多年歸列之稅則號別不適當，依前揭函釋之見解，除應循程序報財政部核定外，對於本件系爭貨物，基於稅率變動不溯及既往及前揭行政自我拘束原則，仍應依原稅則號別認列並為免稅之認定，然被告逕將本件系爭貨物歸列第2709.00.90號並按2.5％稅率核課稅款，被告所為處分，顯然有違行政自我拘束原則（平等原則）、信賴保護原則及財政部所認定之「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」，應予撤銷。

（四）綜上可知，現行海關進口稅則是否免徵進口關稅之主要差異及重點均在於原油進口後之目的用途是否供提煉用，其他特性僅係認定時之輔助標準而已，倘原油之進口目的用途確係供提煉用，即已符合規範意旨，縱有因物質本身性質或今昔產業背景及探勘技術等必然產生之些微差異，亦應無礙其為確供提煉所用之原油。被告驟然否定原告符合規範，將系爭進口原油供提煉用之事實，且對物質本身性質或今昔產業背景及探勘技術等對原油規範所必然產生之些微差異漏未斟酌，其認事用法，顯有違誤，另關於稅則號別之認定除與其先前同類貨物認定不同，有違行政自我拘束原則（平等原則）、信賴保護原則及財政部所認定之「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

（一）按海關進口稅則號別第2709.00.10號為「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上，蒸餾至150℃時所含輕質分餾液在3％以上及其黏度於20℃時超過安氏黏度計2度者」，第1欄稅率為免稅（Free）；稅則號別第2709.00.90號為「其他石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」，第1欄稅率為2.5％。次按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」「本法第65條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。‧‧‧。」「前項所定稅則號別顯然錯誤，應依下列原則認定：一、海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤者。二、違反海關進口稅則有關之類註、章註、目註之明確規定者。」分別為關稅法第65條第1項及同法施行細則第54條第1項、第2項第1款、第2款所明定。又海關進口稅則解釋準則一規定：「‧‧‧；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，‧‧‧。」系爭貨物（來貨第2項）比重既經載明為0.82，而未達0.83以上，依上開稅則號別之貨名及規定，自應歸列稅則第2709.00.90號，於法洵無不合。

（二）本件系爭貨物之稅則分類基準在於原油比重，而根據原告所檢附油輪收交紀錄表列明其原油比重為0.82，未達稅則第2709.00.10號所定比重標準0.83以上，此為原告所不爭之事實，是本件系爭貨物縱供提煉用，亦無原申報稅則第2709.00.10號之適用，而應改列稅則第2709.00.90號，按稅率2.5％課徵進口關稅。原告訴稱此二稅則號別主要差異為「供提煉用」，系爭之進口原油既確實供原告煉油廠提煉所用，與規範中對於供提煉用之原油提供免徵進口關稅之要求，並無二致，且所提煉出油品原告亦依法繳交貨物稅，被告忽略此一重要原則而逕為本件系爭貨物屬第2709.00.90號之認定，除侵害原告權利外，亦致原告須負擔雙重課稅，實有違誤云云，核屬誤解，並不足採。

（三）又本件系爭貨物（來貨第2項）申報貨名為CRUDE OIL，相同貨物前經財政部基隆關稅局改列稅則第2709.00.90號，並經臺北高等行政法院於97年12月18日以97年度訴字第1896號判決原告之訴駁回在案，原告訴稱此二稅則號別主要差異為「供提煉用」，被告改列系爭貨物之稅則號別課稅，有違行政自我拘束原則（平等原則）及財政部所定「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」云云，核屬誤解，亦不足採。另「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」司法院釋字第525號著有解釋。是以信賴保護原則，須具備以下3要件：1.信賴基礎：即令人民產生信賴之法規、行政處分等；2.信賴表現：人民須有客觀上有對信賴基礎之表現行為，換言之，表現行為應與信賴基礎間有因果關係；3.值得保護之信賴利益。本件稅則號別第2709.00.10號業已明確規範「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上」，且自93年1月1日生效，系爭來貨係於98年2月12日申報進口，即難謂有使原告為產生信賴之法規或行政處分變動之情事存在。原告主張本件其有信賴保護原則之適用云云，殊不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告申報進口之系爭原油（CRUDE OIL），其應適用之稅則號別究為第2709.00.10號，稅率免稅（Free），抑或為第2709.00.90號，按稅率2.5％課徵關稅。經查：

（一）按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第3條第1項所明定。次按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，‧‧‧。」為海關進口稅則解釋準則一所明定。再按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會制定有H.S.註解供各國統一分類實施，財政部將之編譯為中文，並於海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」故系爭來貨之歸列稅則號別自應依前開規定辦理，要無待言。又依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本，稅則號別第2709.00.10號貨名為「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上，蒸餾至150℃時所含輕質分餾液在3％以上及其黏度於20℃時超過安氏黏度計2度者」，第1欄稅率免稅（Free）；稅則號別第2709.00.90號貨名為「其他石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」，第1欄稅率2.5％。

（二）經查，本件原告於98年2月12日向被告報運進口剛果生產之CRUDE OIL（原油）乙批（進口報單號碼：第BA/98/K502/0001號）共2項貨物，原申報稅則號別第2709.00.10號，稅率Free，按C2（文件審核）方式通關放行等情，業據兩造分別陳明在卷，復有進口報單原本附原處分卷可稽。惟依原告檢附之油輪收交紀錄表記載，其中第2項原油其比重為0.82，有該紀錄表影本附原處分卷為憑。按海關進口稅則號別第2709.00.10號係規定為「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上，蒸餾至150℃時所含輕質分餾液在3％以上及其黏度於20℃時超過安氏黏度計2度者」，本件系爭來貨比重既未達稅則號別第2709.00.10號所規定之0.83，即無該稅則號別之適用，自不待言。從而，被告將系爭來貨改列稅則第2709.00.90號「其他石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」項下，按第1欄稅率2.5％課徵關稅，並無不合。

（三）又按進口稅則第2709節節名為「石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」，該節下貨品包括石油原油及自瀝青質礦物（例如：頁岩、石灰岩、礦砂）提出之原油，乃天然產物，舉凡各類進口石油原油，均應核列該節下，至於是否「供提煉用」，並非所問。而歸列該節下之稅則第2709.00.10號「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上」，則必須同時符合供提煉用及比重在0.83以上始有其適用，倘有未合，則應歸列該節下之稅則第2709.00.90號「其他石油原油」。經查，本件稅則分類基準在於比重0.83，而根據原告檢附之油輪收交紀錄表，系爭貨物比重僅為0.82，未達0.83以上等情，業如前述，則本件貨物縱使係供提煉用，亦無原申報稅則第2709.00.10號之適用，而應改列稅則第2709.00.90號，按稅率2.5％課徵。又按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（參閱司法院釋字第481號解釋理由書）。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件原告以其進口系爭原油，自89、90年配合國家環保政策及國內油品市場規範至今，已行之多年，且均經稅捐稽徵機關認列第2709.00.10號而免徵進口關稅，主張本件應適用行政自我拘束原則（平等原則），歸列上開稅則免徵進口關稅云云。惟本件貨物既不符合稅則第2709.00.10號之規定，縱令被告在其他個案有為錯誤之核定處分，然各該處分既已違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，原告自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則或行政自我拘束原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分。是原告訴稱此2稅則號別主要差異為「供提煉用」，被告改列系爭貨物之稅則號別課稅，有違行政自我拘束原則（平等原則）及財政部所定「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」云云，核屬誤解，並不足採。

（四）末按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照)，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」司法院釋字第525號著有解釋。是以信賴保護原則，須具備以下3要件：1.信賴基礎：即令人民產生信賴之法規、行政處分等；2.信賴表現：人民須有客觀上有對信賴基礎之表現行為，換言之，表現行為應與信賴基礎間有因果關係；3.值得保護之信賴利益。經查，本件稅則號別第2709.00.10號業已明確規範「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上」等語，自93年1月1日生效，系爭來貨係於98年2月12日申報進口，故原告進口本件貨物時，上開稅則號別已行之多年，期間亦無供提煉用，於20℃時比重在0.83「以下」之原油，亦得適用稅則號別第2709.00.10號之法規存在，即難謂有使原告為產生信賴之法規或行政處分變動之情事存在。是原告主張本件其有信賴保護原則之適用云云，核不足採。

（五）綜上所述，原告主張均無可採，從而被告將系爭貨物改列進口稅則第2709.00.90號，按稅率2.5％補徵稅費176,998,526元（包含進口稅37,445,290元、營業稅138,460,530元及推廣貿易服務費1,092,706元），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭