高雄高等行政法院判決

民國99年12月15日辯論終結

原告

統一企業股份有限公司

代表人

高清愿

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

黃琦媖 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安 局長

訴訟代理人

劉美玲

上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年8月16日台財訴字第09900202920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國94年度股東可扣抵稅額（下稱ICA）帳戶變動明細資料申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）322,308,166元，經稽徵機關調查核定減少之未分配盈餘加徵稅額0元；被告初查，以原告於94年3月23日兌領90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之退稅支票28,561,009元，未依所得稅法第66條之4規定，自94年度ICA帳戶中減除，虛增ICA帳戶金額，實際分配予股東之可扣抵稅額322,308,166元，超過其應分配股東可扣抵稅額309,495,783元，致超額分配可扣抵稅額12,812,383元（原告已補繳完竣），乃依同法第114條之2第1項規定，按超額分配之金額，對原告處以1倍之罰鍰計12,812,383元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）稅捐稽徵法第48條之1之「未經檢舉」、「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」二要件，只要符合其一即可適用，本件原告係未經檢舉即補報補繳，故符合該條之規定，應屬免罰：

１.最高法院91年度台上字第2028號刑事判決要旨載明：「立法者刻意將原條文未經檢舉『及』未經稽徵機關．．．之『及』字加以刪除，足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合『未經檢舉』或『未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。」

２.依司法院釋字第517號解釋理由書及學說通說，對於行政罰與刑事罰之區別，係採取「量的區別說」，行政罰較刑事罰，舉凡在反道德性、反倫理性以及對社會產生的損害與危險均較小，上揭最高法院刑事判決，對於納稅義務人自動補報繳免罰既採二擇一之見解，則行政罰事件上，不宜較刑事案件之標準更為嚴格，否則違反司法院釋字第517號解釋理由書意旨與比例原則。

３.稅捐稽徵法第48條之1修法脈絡為82年修正三讀過程中，彭百顯召集委員將該條草案文字之「及」修正為「、」，最終立法院並依該修正三讀通過。則立法者刻意將原條文「未經檢舉『及』未經稽徵機關」之「及」字刪除，而使原來納稅義務人需同時滿足兩個要件方能免罰之法規條文，改為只要擇一滿足即可。非被告所稱係總統令公布時才修正之。

（二）本案裁罰處分有裁量瑕疵：

１.行為時所得稅法第114條之2第1項原規定為「處1倍之罰鍰」，嗣於98年5月27日修訂為「處1倍以下罰鍰」，罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依最高行政法院見解，按稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分有所得稅法第114條之2第1項修正後規定之適用，且因被告於作成原處分時未為裁量，應予撤銷。

２.縱依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）之規定，仍處1倍之罰鍰，但最高行政法院99年判字第982號判決、99年度判字第842號判決認為裁罰參考表之使用須知第2點、第4點有加重、減輕之明文規定，仍應於審查報告中敘明之。是本件被告機械性適用參考表，認為單以參考表內文為裁罰處分即為已足，有失立法機關授權稽徵機關斟酌個案正義，為符合比例原則處置之原意，被告拒不考量原告自動補報繳之行為，恐有裁量不足、怠惰之瑕疵。最高行政法院93年度判字第651號判決亦認為，於裁罰基準中有行政機關應斟酌其他情節之規定者，行政機關即不得以單一基準作為裁量唯一準據。

３.稅法目的，在於公共支出在納稅人間平等負擔（量能原則），而不在國庫收入之大小，裁罰收入是否相當應依違反法律之立法目的是否具有可非難性，裁罰參考表往往僅以漏稅大小作為倍數唯一參考，不僅不足，亦為本末倒置。裁罰參考表內文規定超額分配超過10萬元者即處1倍之罰鍰，但是就應設置ICA帳戶之營利事業而言，只要一有超額分配之情形，十之八九一定會超過10萬元，是以僅依裁罰參考表規定處罰，極易架空所得稅法第114條之2第1項「1倍以下」之規定，而使裁量處分變質為羈束處分，故稅捐稽徵機關參照裁罰參考表使用須知第2點與第4點規定，考量其他減輕理由，實有必要。

４.縱認原告96年12月底自動更正、補繳之時晚於本件派查時點，惟至原告加計利息自動補報繳為止，被告從未為任何違章通知，原告完全是基於自動自發、誠實補稅之出發點為補報繳。原告於本件配合態度積極良好，並充分展現主動更正、改過之行為，甚且在被告發單補繳之前就誠實加計利息補繳完畢，並無逃漏稅之故意或重大過失，處最高之1倍罰鍰，實有裁罰不相當之虞。且自原告自動更正、補繳後1年，被告才作出裁罰處分，而本件ICA帳戶異常審核清單與原核查簽報告上亦載有原告自動補繳稅額之情，可知被告調查完畢之時點均在原告自動更正、補繳之後，或可推論原告之自動補報繳實有助於被告察覺、調查本件違章事實。本件原告違章，源於無心之失，嗣後即主動配合調查、誠實彌補對國庫造成之影響，且未得到任何不法利益，衡情應有可原。原核查簽報告載有原告主動申請更正、補繳之情事，但因被告認為該時點晚於調查基準日，故不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。惟被告既肯認、明載此點，卻未依裁罰參考表使用須知第4點說明為何不予減輕之理由，於法未合。

（三）本件原告於被告發現原告ICA異常派查前，已自動補報補繳，有稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰規定之適用：

１.被告93年至95年間皆有函請原告提供年度營利事業所得稅結算申報之工作底稿，可知被告95年9月15日南區國稅審一字第0950097743號函（下稱被告95年9月15日函）之目的，為例行性調查。依據鈞院92年度訴字第1119號判決與最高行政法院90年度判字第1147號判決之見解，例行瞭解與查核不得作為「進行調查」之時點，仍須以察覺有可疑之違章事實時起算。依最高行政法院94年度判字第122號判決及94年度判字第1397號判決要旨，稽徵機關由原先調查之案件再發現其他違章案件，該其他案件為「牽連案件」，應以查得牽連案件之具體違章事證之日為準，並非以調查原先案件之始日為準。本件被告於95年9月15日發函當時，被告正調查之具體個案為原告之移轉訂價報告，故被告若是因為調查原告之移轉訂價報告，而發現本件ICA異常事，仍應舉證發現ICA具體異常事證之日，而非以發函調查移轉訂價報告事之日為準。揆諸本件原核查簽報告上載有原告自動申請更正、補繳之事實可知，原告補報繳之時點早於被告決定裁罰之時點。

２.異常審核清單，雖有表明原告ICA帳戶異常之代號，但未載有作成日期，且因其上載有原告補報繳之金額，可見該異常審核清單係於原告補報繳之後始作成，並非被告所言派查時與派查單同時由電腦產出，故被告發現本件ICA帳戶異常情形之時點仍舊不明。本件派查單並未載明ICA有異常之訊息，可見派查當時被告對於本件違章事件並不知情。且派查單載明應結案日為96年10月19日，則依被告所言，派查時既已懷疑ICA有異常，為何逾結案日後1年餘，在原告更正、補繳後才發單罰鍰？故原告合理懷疑縱被告在派查之時即予調查，但當時並未察知；直至原告更正、補繳後，被告才正式發現原告ICA違章情形，則被告以原告自動更正、誠實補稅之資料，作為罰鍰依據，原告實難甘服，且此例一開，往後納稅義務人何敢自動補報？

（四）被告於97年5月30日核定原告94年度ICA之通知書中，核定原告「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅額」為12,512,383元，該94年度ICA核定通知書對於被告具有行政處分之實質存續力，則被告嗣後於同年12月31日作出裁罰處分應受拘束，惟被告又稱原告不符自動補報補繳云云，實前後矛盾，不符誠信原則，亦與信賴保護原則相違等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。

三、被告則以︰

（一）稅捐稽徵法第48條之1於82年7月16日修正，其修正理由為：「1.為鼓勵納稅義務人自動補報，其短漏稅捐所涉及之刑事責任若不予免除，則納稅義務人豈敢自動補報，有必要明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第41條至第45條之處罰。2.現行條文所定『關於漏報、短報之處罰』其語意易生混淆，配合修正如上。」依該修正理由可知，上揭修正主要是將原訂之免罰範圍增列關於違反稅捐稽徵法第41條至第45條部分，並將該條文第1項第2款關於漏稅罰免罰之規定，作文字修正；至原條文所謂「未經檢舉『及』未經稽徵機關」之「及」字，於該條文修正三讀時，並未修正，僅於總統令公布時，將文字修正為「、」。是原告主張依最高法院91年度台上字第2028號刑事判決，本件既屬「未經檢舉即補報補繳」案件，故符合修正後稅捐稽徵法第48條之1規定，應屬免罰乙節，顯係曲解立法者修法原意並誤解法令。況原告參照之前揭判決，係屬刑事判決，而本件屬行政案件，尚不受其拘束。另與原告類似案情，有最高行政法院98年度裁字第2857號裁定納稅義務人上訴駁回可稽。

（二）稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，既以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。又各稅列選案件，其調查基準日之認定，經財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋，以稽徵機關經辦人員應於交查簽收當日進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為，並詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日在案；從而涉嫌逃漏稅之納稅義務人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。

（三）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報案（含94年度股東可扣抵稅額及93年度未分配盈餘申報），經被告列選為會計師簽證調稿查核案件，屬「已列選－電腦及人工選查」案件，其涉嫌逃漏稅之可能性已較一般案件偏高，與未列入選查案件採書面審核申報資料之案件有別。本件派查時，即由電腦產出「派查單」及「ICA帳戶變動明細申報表異常審核清單」等相關表報，由查審人員併同原告申報資料進行調查。本件「ICA帳戶變動明細申報表異常審核清單」之異常代號為「16、17」，其中異常代號「17」，即表示原告列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（代號31）有異常情形，並經被告以95年9月15日函請原告簽證會計師提示原告94年度營利事業所得稅結算申報之工作底稿及移轉訂價報告等相關資料供核在案。是本件有關調查基準日之認定，依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋，即為95年9月15日。原告固於96年12月27日申請更正，並於同年月28日補繳超額分配金額，惟均於調查基準日之後，即無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。

（四）本件原告未善盡注意義務，違反所得稅法第66條之4規定，虛增ICA帳戶金額，致94年度分配盈餘時，超額分配可扣抵稅額12,812,383元之違章屬實，原告亦自承因系爭退稅款未自ICA帳戶減除，致生超額分配，核其違章情節，自有過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，應依法論處。又ICA帳戶變動明細申報表核定通知書之「代號75」欄項，係為計算截至稽徵機關核定日止，納稅義務人是否有應補或應退之超額分配可扣抵稅額之計算式減除項目之一。本件原告雖確有超額分配可扣抵稅額12,812,383元，惟其已於被告核定日97年5月30日前補繳（補繳日期為96年12月28日）完竣，故於計算是否要開單補徵超額分配可扣抵稅額之本稅時，即應將該筆已補繳之金額減除，才不致重複補徵；至原告超額分配可扣抵稅額違反所得稅法第114條之2第1項之規定部分，另依被告97年12月31日97年度財所得字第1Z000000000號裁處書，核處1倍罰鍰，兩者並無前後矛盾之情，亦無違信賴保護原則。

（五）復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。又裁罰參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該裁罰參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。本件據以裁罰原告之所得稅法第114條之2第1項原規定「按超額分配之金額，處1倍之罰鍰」，雖於98年5月27日修正為「按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰」，然原裁罰結果（按超額分配金額處1倍罰鍰12,812,383元），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處1倍以下之罰鍰）內，並於復查階段審酌財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正裁罰參考表，關於所得稅法部分，本件原告超額分配可扣抵稅額達12,812,383元，被告核處1倍罰鍰，洵屬適法允當，並無原告所指稱有裁量怠惰或不為裁量之情形。至原告引述最高行政法院99年度判字第842號判決，係屬個案判決，對本案尚無拘束力等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告94年度ICA帳戶變動明細申報表、繳款書、被告核定通知書及97年12月31日97年度財所稅字第1Z000000000號裁處書附卷可稽，洵堪認定。本件兩造爭點為：被告按本件原告超額分配之金額，對原告處以1倍之罰鍰計12,812,383元，是否適法？茲論述如下：

（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1.本法第41條至第45條之處罰。2.各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項分別定有明文。次按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。．．．。」「營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶之起訖期間，應為每年1月1日起到12月31日止。但營利事業之會計年度，經依第23條規定核准變更者，得申請稽徵機關核准依其會計年度之起訖日期。營利事業自87年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：．．．2.87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。」及「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：1.違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」復為所得稅法第66條之1第1項前段、第66條之2、第66條之4第1項第2款及第114條之2第1項第1款所明定。又財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋所發布之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱認定原則），在各稅稅目之列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件項目中，規定作業步驟及基準日之認定原則為：「1.稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。2.經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。3.進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。4.調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」該認定原則係財政部本於職權，就稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「進行調查」之作業步驟及基準日之認定所規定之行政規則，俾利下級稅捐機關認定得否免予裁罰之依據，符合該條鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，本院自得予以援用。則各稅列選案件以最先對外函查、調查、調閱相關資料之日作為為調查基準日。又所謂「進行調查」非須解為須至違章事實已可明確認定，甚至須違章事實已經明確對外宣示始屬之，否則該條所稱「進行調查」之進行式用語，易被誤解為等同「調查完畢」之完成式用語，亦不符合該條之規範本旨。惟為免納稅義務人對稽徵機關內部調查事實是否真實存在，亦即調查程序是否發動有所爭執，財政部乃以上揭認定原則規定，各稅列選案件，均以稽徵機關最先對外宣示或表徵之日，作為調查基準日，以為其內部調查事實真實存在之證明。若稽徵機關於例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料時，自該次所獲資料中，查有具體證據而不須另再調閱其他資料即得認定違章事實者，應認亦符合前開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。

（二）經查，原告94年度營利事業所得稅結算申報，經被告列選為會計師簽證調稿查核案件，核屬列選案件，被告以95年9月15日函請原告簽證會計師提示原告94年度營利事業所得稅結算申報之工作底稿及移轉訂價報告等相關資料供查，並於95年10月19日派查時，發現原告列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額申報數（代號31），不等於全年股利分配彙總資料申報書可扣抵稅額歸戶合計數」，而有異常情形，嗣經被告查明，本件係原告於94年3月23日兌領90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之退稅支票28,561,009元，卻未依所得稅法第66條之4規定，自94年度ICA帳戶中減除，虛增ICA帳戶金額，實際分配予股東之可扣抵稅額322,308,166元，超過其應分配股東可扣抵稅額309,495,783元，致超額分配可扣抵稅額12,812,383元等情，此為兩造所不爭執，並有被告前揭函、雙掛號回執、派查單、異常審核清單及ICA帳戶變動明細申報表電腦審核異常原因明細表等影本附於原處分卷可稽。揆諸上述財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋意旨，本件被告調查基準日應為95年9月15日，至遲於95年9月19日派查時，已察覺原告ICA帳戶有異常之違規事實。是原告雖於96年12月27日申請更正，並於同年月28日補繳超額分配金額，惟均於調查基準日之後，自尚難謂符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。則被告於97年按超額分配之金額對原告處以罰鍰，既在稅捐稽徵法核課期間，符合該法第21條第2項之規定，自無違反誠信及信賴保護原則。至原告所列其它本院及最高行政法院之判決尚與本件案情相異，自不得予以援用。是原告主張:本件原告於被告發現原告ICA異常派查前，已自動補報補繳，有稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰規定之適用，另被告於97年5月30日核定原告94年ICA之通知書中，核定原告「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅額」為12,512,383元，該94年ICA核定通知書對於被告具有行政處分之實質存續力，則被告嗣後於同年12月31日作出裁罰處分應受拘束，惟被告又稱原告不符自動補報補繳云云，實前後矛盾，不符誠信原則，亦與信賴保護原則相違云云，即非可採。

（三）次按，稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，在於鼓勵納稅義務人於未經檢舉前及稽徵機關調查前，自動補報並補繳所漏稅款，故在自動補報並補繳所漏稅款前，如已經檢舉或稽徵機關已調查，均無該條免罰規定之適用。次查，該條雖於82年7月16日修正，惟其修正理由為：「1.為鼓勵納稅義務人自動補報，其短漏稅捐所涉及之刑事責任若不予免除，則納稅義務人豈敢自動補報，有必要明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第41條至第45條之處罰。2.現行條文所定『關於漏報、短報之處罰』其語意易生混淆，配合修正如上。」則該次修正目的，主要係增列納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款，免除違反稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰，並將該條第1項第2款關於漏稅罰免罰之規定，作文字修正，至免罰之條件並未在修正之範圍，此觀諸原條文所謂「未經檢舉『及』未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」中之「及」字，於該條修正三讀時，並未修正，僅於總統令公布時，將文字修正為「、」乙節，此有立法院公報第82卷第43期院會紀錄及82年7月16日總統府第5746期公報附原處分卷可參。且目前稅捐稽徵實務，大多數稅捐短漏報事件，均係稅捐稽徵機關主動調查而查獲，並非經人檢舉所查獲，則前述稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，若解釋為縱稽徵機關已著手調查，只要未經他人檢舉，仍有該條項規定免罰之適用，無異鼓勵納稅義務人心存儌倖，對於未經他人檢舉之事件，俟稅捐稽徵機關著手調查後，始補報補繳稅捐，即可免罰，顯不符合稅捐稽徵法第48條之1之立法目的。另最高法院91年度台上字第2028號刑事判決，係屬刑事個案之判決，本院自不受其拘束。是原告另稱:依最高法院91年度台上字第2028號刑事判決要旨，稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關進行調查」之案件，其中要件之一即可，原告係未經檢舉即補報補繳，故符合該條之規定，應屬免罰乙節，亦無足取。

（四）又按，所得稅法第114條之2第1項規定，雖於98年5月27日修正，將罰鍰處分由按超額分配之金額，處1倍之罰鍰，修正為處1倍以下之罰鍰。財政部亦於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令公布修正裁罰參考表，其中規定「違反所得稅法第114條之2第1項者，1.超額分配之金額在3萬元以下者，按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰。2.超額分配之金額超過在3萬元至10萬元者，按超額分配之金額處0.5倍之罰鍰。3.超額分配之金額超過10萬元以上，按超額分配之金額處1倍之罰鍰。」然查，如前所述，本件係原告於94年3月23日兌領90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之退稅支票28,561,009元，卻未依所得稅法第66條之4規定，自94年度ICA帳戶中減除，致超額分配可扣抵稅額12,812,383元，則該超額分配可扣抵稅額顯可歸責於原告，且本件超額分配可扣抵稅額高達12,812,383元，已逾10萬元之標準甚多，其違章情節尚屬重大，自無裁罰參考表使用須知第2點及第4點規定：「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。」及「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之適用，且被告裁處1倍之罰鍰，並未逾比例原則。另本件被告於復查階段，已依上揭新修訂之裁罰參考表之規定，仍維持原處1倍罰鍰之處分，自屬裁量權限之範圍，而無怠為裁量之違法。至原告所引用最高行政法院之判決，係稅捐稽徵機關於其復查前不及適用新修訂之所得稅法第114條之2第1項及裁罰參考表之規定，與本件情形不同，自不得援用。

五、綜上所述，原告之主張均不足採，原告超額分配可扣抵稅額12,812,383元，被告乃依同法第114條之2第1項規定，按超額分配之金額，對原告處以1倍之罰鍰計12,812,383元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭