臺灣高雄地方法院102年度訴字第11號

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　 102年度訴字第11號

公訴人

臺灣高雄地方法院檢察署檢察官

被告

宋普生

被告

葉姿瑛

被告

王振強

被告

蔡宗合

上四人共同選任辯護人

施秉慧律師、焦文城律師

被告

宋祈宜

選任辯護人

蘇俊誠律師

上列被告等因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（100 年度偵字第24408 號），本院判決如下：

主文

事實

一、宋普生係址設高雄市○○區○○路0 段000 號元新眼科診所（下稱鳳山元新診所）及址設高雄市○○區○○○路000 號1 樓元新眼科診所（下稱民族元新診所）之實際負責人，並獨資經營上開2 家診所，為綜合所得稅之納稅義務人。另葉姿瑛、王振強、蔡宗合於民國95年至97年間，均受僱於宋普生在上開2 家診所擔任醫師，並領取宋普生所發給之薪資。宋普生明知其係獨資經營上開2 家診所，該2 家診所之收入於扣除各項費用及成本後之餘額，均屬其個人執行業務所得，應據實申報並繳納綜合所得稅，詎其為減少綜合所得稅之繳納，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，在其與葉姿瑛、王振強、蔡宗合未合夥經營上開2 家診所之情形下，一方面於上開2 家診所辦理95年度至97年度之結算申報時，不列載其經營上開2 家診所支出之費用及成本（含受僱醫師之薪資），而由稅捐稽徵機關逕依財政部所頒訂之執行業務者費用標準，核定上開2 家診所之年度所得額，另方面則與葉姿瑛、王振強、蔡宗合商議，於申報各自之綜合所得稅時，偽以渠4 人合夥經營上開2 家診所之方式，將原本應歸併於宋普生綜合所得之上開2 家診所所得，依不實之合夥損益分配比例，分散成為渠4 人各自之綜合所得，藉此降低宋普生之年度綜合所得，進而減少宋普生綜合所得稅之稅額。而葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人亦明知自己係受僱於宋普生，並未與宋普生合夥經營上開2 診所，竟仍共同基於幫助宋普生以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，同意成為上開2 家診所之名義合夥人，並以上開方式申報綜合所得稅，藉此幫助宋普生逃漏綜合所得稅。渠4 人謀議後，乃先後於：

（一）96年5 月間，宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合先就鳳山元新診所、民族元新診所，簽立不實之聯合執行業務合夥契約書，在其內記載渠4 人該年度就鳳山元新診所、民族元新診之損益分配比例，分別如附表4 編號2 、附表5 編號1 所示，再送與不知情之會計師事務所人員，代為申報渠4 人95年度之綜合所得稅，會計師事務所人員因此據以填製宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人之綜合所得稅結算申報書及製作合夥收入分配表，而記載宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合就上開2 家診所，分別有附表2 編號5 、附表3 編號5 所示之執行業務所得，向稅捐稽徵機關申報該年度之綜合所得稅，因此使宋普生95年度之綜合所得額，從原本應申報之新臺幣（下同）816 萬5517元，降低為291 萬4488元，因此逃漏該年度之綜合所得稅達195萬9029元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。

（二）97年5 月間，宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合先就鳳山元新診所、民族元新診所，簽立不實之聯合執行業務合夥契約書，在其內記載渠4 人該年度就鳳山元新診所、民族元新診之損益分配比例，分別如附表4 編號3 、附表5 編號2 所示，再送與不知情之會計師事務所人員，代為申報渠4 人96年度之綜合所得稅，會計師事務所人員因此據以填製宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人之綜合所得稅結算申報書及製作合夥損益分配表，而記載宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合就上開2 家診所，分別有附表2 編號6 、附表3 編號6 所示之執行業務所得，向稅捐稽徵機關申報該年度之綜合所得稅，因此使宋普生96年度之綜合所得額，從原本應申報之1096萬5849元，降低為384 萬0886元，並因此逃漏該年度之綜合所得稅達278 萬1475元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。

（三）98年5 月間，宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合先就鳳山元新診所、民族元新診所，簽立不實之聯合執行業務合夥契約書，在其內記載渠4 人該年度就鳳山元新診所、民族元新診之損益分配比例，分別如附表4 編號4 、附表5 編號3 所示，再送與不知情之會計師事務所人員，代為申報渠4 人97年度之綜合所得稅，會計師事務所人員因此據以填製宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人之綜合所得稅結算申報書及製作合夥損益分配表，而記載宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合就上開2 家診所，分別有附表2 編號7 、附表3 編號7 所示之執行業務所得，向稅捐稽徵機關申報該年度之綜合所得稅，因此使宋普生97年度之綜合所得額，從原本應申報之1416萬0118元，降低為512 萬1240元，並因此逃漏該年度之綜合所得稅達361 萬5551元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。

二、嗣因財政部南區國稅局（改制前為財政部臺灣省南區國稅局，下稱財政部南區國稅局）接獲檢舉，始悉上情。

三、案經財政部南區國稅局告發後，由臺灣高雄地方法院檢察署

理由

壹、有罪部分（壹）對於證據能力之判斷：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。本件作為證據使用而不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 規定之相關審判外陳述，未經檢察官、被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合及渠等辯護人於本院審理過程中聲明異議，本院並審酌上開陳述作成時之情況正常，所取得過程並無瑕疵，且與本案相關之待證事實具有關連性，認適當作為證據，依前開刑事訴訟法第159 條之5 之規定，認上開陳述具有證據能力。

（貳）實體方面

一、訊據被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人固不否認渠4 人均有在鳳山元新診所、民族元新診所執業，且於申報95年度至97年度之綜合所得稅時，就渠4 人在上開2 家診所之所得，係以合夥名義申報為執行業務所得，然均矢口否認有何前揭犯行，被告宋普生辯稱：伊與診所其他醫師間，確實存有合夥關係，而合夥的損益分配比例，是依各醫師的年資、看診次數、病患人數而為決定，又各醫師所申報的所得，均是渠等實際所得云云。被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合均辯稱：伊與宋普生及診所其他醫師間，確實存有合夥關係，伊是以勞務出資，並未為金錢出資。又伊每年所申報的所得，都是伊在診所的實際所得云云。經查：

（一）址設高雄市○○區○○路0 段000 號之鳳山元新診所，係於91年9 月30日開業，開業時登記之負責醫師為被告葉姿瑛，嗣於93年10月26日，該診所登記之負責醫師變更為同案被告宋祈宜，之後於94年12月1 日，該診所登記之負責醫師變更為被告王振強，迄今被告王振強仍為該診所登記之負責醫師；另址設高雄市○○區○○○路000 號1 樓之民族元新診所，係於91年7 月4 日開業，開業迄今登記之負責醫師均為被告宋普生。又被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合於94年至97年間，均有在上開2 家診所執業，同案被告宋祈宜於93、94年間，亦有在上開2 家診所執業，而被告宋普乃係實際負責處理上開2 家診所相關醫療行政事務之人等事實，業據被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合、同案被告宋祈宜於本院審理中坦認在卷（見本院2 卷第69頁背面至第71頁），並有高雄市政府衛生局102年2 月21日高市衛醫字第00000000000 號函在卷可稽（見本院2 卷第29頁），堪以認定。又被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人於申報95年度至97年度之綜合所得稅時，均係由渠等提供資料（含聯合執行業務合夥契約書），交與會計師事務所人員代為申報（含填製所得稅結算申報書、製作合夥收入分配表、合夥損益分配表），而被告宋普生於申報95年度至97年度之綜合所得稅時，關於其申報之總所得、在上開2 家診所之所得、應納稅額及最終經稅捐稽徵機關核定之情形，係如附表2 編號5 至7 所示；另被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人於95年度至97年度，就渠等在上開2 家診所之所得，於申報綜合所得稅時，所申報金額係如附表3 編號5 至7 所示。又被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人於95年度至97年度，有以渠等合夥經營上開2 家診所為由，而依附表4 編號2 至4 、附表5 所示之損益分配比例申報渠等在該2 家診所之執行業務所得等事實，業據被告葉姿瑛（見本院3 卷第40頁背面）、王振強（見本院3 卷第41頁）、蔡宗合（見本院3 卷第41頁）、證人即上開2 家診所之行政人員王姵予（見本院3 卷第23頁背面、第26頁）於本院審理中陳述明確，並有被告宋普生95年度至97年度綜合所得稅原始申報資料（見本院1 卷第172 、174 、178 、179 頁）、財政部高雄市國稅局、財政部北區國稅局關於被告宋普生95年度至97年度之綜合所得稅核定通知書（見本院1 卷第170 、171、173 、175 、176 、177 頁）、被告葉姿瑛95年度至97年度綜合所得稅原始申報資料（見偵9 卷第80至87頁、第120 至127 頁、第160 至167 頁）、被告王振強95年度至97年度綜合所得稅原始申報資料（見偵9 卷第67至72頁、第107 至112 頁、第147 至153 頁）、被告蔡宗合95年度至97年度綜合所得稅原始申報資料（見偵9 卷第73至79頁、第113 至119 頁、第154 至159 頁）、鳳山元新診所95年度聯合執行業務合夥契約書及合夥收入分配表（見偵10卷第470 頁）、鳳山元新診所96年度聯合執行業務合夥契約書及合夥損益分配表（見偵10卷第471 、473 頁，其中聯合執行業務合夥契約書部分，雖記載合夥期間為95年1月1 日至95年12月31日，然觀諸其上所載之損益分配比例，應係96年度之聯合執行業務合夥契約書，其上日期應屬誤載）、鳳山元新診所97年度聯合執行業務合夥契約書及合夥損益分配表（見偵10卷第476 、477 頁）、民族元新診所95年度聯合執行業務合夥契約書及合夥收入分配表（見本院2 卷第241 頁背面、第242 頁）、民族元新診所96、97年度聯合執行業務合夥契約書及合夥損益分配表（見本院2 卷第244 、246 頁）、財政部高雄國稅局鳳山分局102 年3 月12日財高國稅鳳綜字第0000000000號函及附表（見本院2 卷第31、32頁）、財政部高雄國稅局三民分局102 年3 月15日財高國稅三綜字第0000000000號函及附件（見本院2 卷第34、35頁）在卷足按，堪以認定。公訴意旨雖依據財政部南區國稅局99年9 月24日南區國稅審三字第0000000000號刑事案件告發書（見偵7 卷第1 、2 頁）及稅捐稽徵機關於97年12月8 日、99年11月15日對被告宋普生95年度至97年度綜合所得稅之核定結果（見偵7 卷第30至37頁），而認被告宋普生經稅捐稽徵機關核定之95年度至97年度鳳山元新診所執行業務所得及各該年度綜合所得稅應納稅額，其金額分別如附表1 編號5 至7 所示，然被告宋普生95年度至97年度在鳳山元新診所執行業務所得及各該年度綜合所得稅應納稅額，業經稅捐稽徵機關於100 年10月28日、11月3 日予以重新核定（見本院1 卷第170 、171 、173 、175 、176 、177 頁），而據本院函詢財政部高雄國稅局鳳山分局結果，該局函覆表示應以重新核定之結果為準，此有該局102 年3 月12日財高國稅鳳綜字第0000000000號函在卷可稽（見本院2 卷第31頁），是被告宋普生經稅捐稽徵機關核定之95年度至97年度在鳳山元新診所執行業務所得及各該年度綜合所得稅應納稅額，應如附表2 編號5 至7 所示之金額。

（二）被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合雖均辯稱渠等係合夥經營上開2 家診所（見本院1 卷第41頁、本院2 卷第69頁背面至第70頁），且證人王姵予於本院審理中亦證稱：伊於民族元新診所、鳳山元新診所開業前，就已經認識宋普生，當時他說有幾位醫師要合夥，並要成立1 家公司（即元新光學科技股份有限公司，下稱元新光學公司），而股東人數不足，伊遂在宋普生的邀請下加入擔任元新光學公司的股東，嗣並受僱負責元新光學公司、民族元新診所、鳳山元新診所的行政業務。而民族元新診所、鳳山元新診所有委託會計師事務所記帳，並由會計師事務所製作損益表以記載每位醫師的分配金額，而伊是上開2 家診所與會計師事務所的聯繫窗口，會計師事務所的人有時會問伊每位醫師的合夥比例為何，伊就會去問宋普生，並拿取該年度的合夥契約書給會計師事務所的人。又上開2 家診所醫師的合夥比例，是依照每位醫師的學經歷、診次的安排、夜診的多寡去計算產生，宋祈宜醫師也是如此，只不過因為他與宋普生私下有保證薪資的協議，所以未達保障薪資的部分，是宋普生私人給他的，但如果盈餘分配的結果超過保證薪資的話，宋祈宜的薪資就是依合夥比例去計算。至於其他的醫師，在上開2 家診所並沒有保障薪資，每月也沒有固定收入，但可以暫支分配款，等到隔年做結算分配，再將已領取的暫支分配款扣除云云（見本院3 卷第23至32頁）。然查：

１、依據被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人（見本院2 卷第69頁背面至70頁）及證人王姵予於本院審理中所述，上開2 家診所開業之後，其執業醫師始終均存有合夥關係。而觀諸鳳山元新診所94年度業務損益計算表、聯合執行業務合夥契約書、說明書，其內記載該診所於94年度參與盈餘分配之合夥人，除有被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合外，另有同案被告宋祈宜，而其分配比例係如附表4 編號1 所示（見偵10卷第465 、467 、468 頁）。惟同案被告宋祈宜於本院審理中陳述：伊係宋普生所聘請，與宋普生間是僱傭關係，沒有合夥，與其他醫師則無任何契約關係，伊未曾簽立聯合執行業務合夥契約書，該契約書所蓋的印章，是鳳山元新診所健保帳戶的印章，一直都在宋普生那邊，並不是伊蓋的。而伊到診所任職時，是宋普生與伊商談、討論的，宋普生有跟伊提及診所每位醫師薪資待遇都一樣，宋普生也曾向伊提及診所是他的等語（見本院1 卷第41頁背面、本院2 卷第182 頁背面至第189頁背面），而陳稱其與被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合等人未有合夥關係，則被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合及證人王姵予上開所言是否屬實？已甚有所疑。

２、依據同案被告宋祈宜與被告宋普生簽立之聘任合約書記載（見本院1 卷第61頁），同案被告宋祈宜之薪資計算方式，係其每星期之門診節數需有12節（節數不足時，每節扣除5000元），而每月得領取6 萬元之執照費、4 萬元之負責人費及依「個人業績」按比例分取收益，並保障月薪40萬元（即依上述方式計算薪資後，若未達40萬元，係領取40萬元月薪，若超過40萬元，則依超過之金額領取月薪），是宋祈宜所得領取之薪資，顯與鳳山元新診所之盈虧無涉，亦非依據一定比例分取鳳山元新診所之盈餘作為其所得。準此，同案被告宋祈宜如何能與被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合約定產生如附表4 編號1 所示之盈餘分配比例？足見鳳山元新診所94年度業務損益計算表、聯合執行業務合夥契約書、說明書內所記載之盈餘（損益）分配比例係屬虛偽不實，而益證同案被告宋祈宜所言實有其信憑性。至證人王姵予於本院審理中接受被告王振強詰問時雖證稱：如果診所盈餘分配的結果超過宋祈宜的保證薪資，宋祈宜的薪資就是要依合夥比例去計算云云（見本院3 卷第30頁），惟其於接受同案被告宋祈宜詰問時，業已證述宋祈宜在上開2 家診所執業之93、94年間，並未有另行分配盈餘與給宋祈宜之情形（見本院3 卷第30頁背面），是其接受被告王振強詰問時所為之上開證詞，僅係就一假設性問題所為之陳述，並不具信憑性。況且，觀諸上開聘任合約書所載內容，並未就同案被告宋祈宜在上開2 家診所之盈餘分配比例加以記載，亦未有隻字片語提及同案被告宋祈宜可參與上開2 家診所之盈餘分配，且若盈餘分配結果高於其保障薪資時，將以盈餘分配結果作為其報酬（見本院1 卷第61頁）。而此乃有關宋祈宜可獲取多少報酬之重要事項，倘被告宋普生與同案被告宋祈宜間果有上述關於盈餘分配之約定，渠2 人豈會不將之載明於上開聘任合約書中？此實與常情有違，堪認證人王姵予上開證述內容，顯與事實不相符合，無從予以採認。

３、依據被告宋普生、證人王姵予於本院審理中之陳述（見本院2 卷第69頁背面、本院3 卷第27頁背面），及被告等人向稅捐稽徵機關出具之說明書（見99年度他字第369 號卷第8 頁背面至第9 頁，就94年度之合夥損益分配比例為說明），陳稱上開2 家診所係以各醫師之醫療年資、曾任職之院所、看診節數（夜間、假日權值較高）、是否執刀等因素，決定合夥之損益分配比例。然依同案被告宋祈宜於本院審理中所述，其看診節數係12節，主要在鳳山元新診所看診，每週會看3 節夜診（見本院2 卷第187 頁背面、第201 頁）；而被告葉姿瑛於本院審理中供稱，其每週看診節數約9 節，以鳳山元新診所為主，民族元新診所則每週支援1 至2 節（見本院2 卷第199 頁背面、第200 頁）；又被告王振強於本院審理中供陳，其每週看診節數約12節，鳳山元新診所比例上多一點點，在鳳山元新診所及民族元新診所夜診約一星期4 、5 天（見本院2 卷第200 頁）；另被告蔡宗合於本院審理中則陳稱，其每週在民族元新診所之看診節數為8 至10節，一星期並會到鳳山元新診所支援2 、3 天（見本院2 卷第200 頁背面）。則由渠等前揭陳述內容觀之，同案被告宋祈宜主要係在鳳山元新診所看診，而被告蔡宗合原則上係在民族元新診所看診，惟觀諸上開說明書之記載，渠2 人就94年度鳳山元新診所之損益分配比例，關於看診節數之權值卻係相同（見99年度他字第369 號卷第9 頁），是上開說明書所載內容，顯與同案被告宋祈宜、被告蔡宗合於本院審理中之陳述情節有所不符。再者，被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合於申報95年度至97年度之綜合所得稅時，有依附表4 編號2至4 、附表5 所示之損益分配比例申報渠等在鳳山元新診所、民族元新診所之執行業務所得，業如前述。而依據被告宋普生、證人王姵予上開所述及前揭說明書所載內容，應僅有看診節數此項因素，方會影響各醫師在鳳山元新診所及民族元新診所之損益分配比例（蓋其他因素均屬不受在何處看診而影響之因素），然於被告葉姿瑛自承其主要係在鳳山元新診所看診之情形下，其95年度在民族元新診所之損益分配比例（25％），卻遠高於其該年度在鳳山元新診所之損益分配比例（10％）；另於被告蔡宗合自承其主要係在民族元新診所看診之情形下，其95年度在鳳山元新診所之損益分配比例（30％），卻高於其該年度在民族元新診所之損益分配比例（20％）；又於被告王振強陳稱其在鳳山元新診所看診節數僅略多於民族元新診所之情形下，其95年度在鳳山元新診所之損益分配比例（30％），卻遠高於其在民族元新診所之損益分配比例（5 ％）。由此即足證明被告等人在相關文件上所記載之損益分配比例，乃係任意填載所生，並非基於事先之商議約定所得之共識。而合夥人間之損益分配比例，乃決定各合夥人可分配多少利益、應分擔多少虧損之重要事項，於存有真正合夥關係之情形下，自無可能不加以商議約定，是由此情以觀，堪認被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合辯稱渠等存有合夥關係云云，而證人王姵予證述上開2 家診所之執業醫師係依損益分配比例結算渠等可獲取之報酬云云，均顯與事實不符，無從予以採信。

４、被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合間既無合夥關係，且依據被告宋普生與同案被告宋祈宜所簽立聘任合約書，宋祈宜乃係受被告宋普生所僱用（非受被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合僱用）；又觀諸被告宋普生與宋祈宜所簽立之另紙契約書，其上記載：「甲方（宋普生）全數出資設立元新眼科診所（地址：高縣鳳山市○○路0 段000 號，簡稱鳳山院）」、「乙方（宋祈宜）擔任元新眼科診所（鳳山院）負責人期間，元新眼科（鳳山院）之資產負債全數歸由甲方（宋普生）所有」（見本院1 卷第62頁），載明鳳山元新診所係被告宋普生出資成立、該診所之資產負債均為其個人所有。又依被告葉姿瑛於偵訊中（見偵8 卷第23、24頁）及被告宋普生（見本院2 卷第201 頁）、證人王姵予（見本院3 卷第23頁）於本院審理中所述，鳳山元新診所及民族元新診所，均係向元新光學公司承租房屋、醫療設備而經營。而本院調取元新光學公司登記資料核閱結果，被告宋普生與其配偶陳俐廷（原名陳淑真），均係該公司之發起人兼股東，且陳俐廷自該公司成立後迄今，均擔任該公司之負責人（見元新光學公司登記資料）；此外，被告宋普生並負責處理上開2 家診所之相關醫療行政事務，業如前述，足見鳳山元新診所、民族元新診所之經營，實質上係由被告宋普生所掌控。綜合上開諸情以觀，堪認鳳山元新診所及民族元新診所，乃係被告宋普生所獨資經營，而被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合則與同案被告宋祈宜相同，均係受僱於被告宋普生而在上開2 家診所任職之醫師。

（三）鳳山元新診所、民族元新診所既係被告宋普生所獨資經營，則該2 家診所於95年度至97年度之收入於扣除各項費用及成本後之餘額（即所得），即全屬被告宋普生個人之執行業務所得，其本應據此申報其上開年度之綜合所得稅並予繳納，然其卻偽以與被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合合夥經營上開2 家診所之方式，將上開2 家診所於95年度至97年度之所得，分散至其與被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合名下，藉此降低其個人綜合所得、減少所需繳納之綜合所得稅，則其所為自屬以不正當方法逃漏稅捐；而被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人亦配合以前揭方式申報95年度至97年度之綜合所得稅，渠3 人所為，亦顯有幫助被告宋普生以不正當方法逃漏稅捐之情。而關於被告宋普生95年度至97年度以上開不正當方法逃漏綜合所得稅之金額（即被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人幫助被告宋普生以上開不正當方法逃漏綜合所得稅之金額），爰說明、計算如下：１、關於95年度部分，被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人就上開2 家診所所申報之執行業務總所得，分別為116 萬5152元、186 萬8557元、221 萬7320元（詳如附表3 編號5 所示），合計為525 萬1029元，此部分均應計入被告宋普生該年度之綜合所得。而依被告宋普生95年度綜合所得稅之原始申報資料，其該年度原本申報之綜合所得額為291 萬4488元，另有30萬8000元之免稅額及30萬0315元之扣除額（見本院1 卷第172 頁背面），是其該年度原本應申報之綜合所得淨額為755 萬7202元（計算式：291 萬4488元＋525 萬1029元【即綜合所得額，為816 萬5517元】」－30萬8000元－30萬0315元），而依財政部高雄國稅局三民分局所提供之95年度綜合所得稅速算公式（見本院2 卷第239 頁），其申報95年度之綜合所得稅時，本應繳納之綜合所得稅為23 6萬7580元（計算式：755 萬7202元【綜合所得淨額】×40％【稅率】－65萬5300元【累進差額】，小數點以下無條件捨去），然其當年度申報時，卻僅繳納40萬8551元之綜合所得稅（如附表2 編號5 所示），是被告宋普生95年度以上開不正當方法逃漏綜合所得稅之金額為195 萬9029元（計算式：236 萬7580元－40萬8551元）。

２、關於96年度部分，被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人就上開2 家診所所申報之執行業務總所得，分別為139 萬7601元、248 萬0042元、324 萬7320元（詳如附表3 編號6 所示），合計為712 萬4963元，此部分均應計入被告宋普生該年度之綜合所得。而依被告宋普生96年度綜合所得稅之原始申報資料，其該年度原本申報之綜合所得額為384 萬0886元，另有30萬8000元之免稅額及49萬7988元之扣除額（見本院1 卷第174 頁背面），是其該年度原本應申報之綜合所得淨額為1015萬9861元（計算式：384 萬0886元＋712 萬4963元【即綜合所得額，為1096萬5849元】」－30萬8000元－49萬7988元），而依財政部高雄國稅局三民分局所提供之96年度綜合所得稅速算公式（見本院2 卷第239 頁），其申報96年度之綜合所得稅時，本應繳納之綜合所得稅為340 萬8644元（計算式：1015萬9861元【綜合所得淨額】×40％【稅率】－65萬5300元【累進差額】，小數點以下無條件捨去），然其當年度申報時，卻僅繳納62萬7169元之綜合所得稅（如附表2 編號6 所示），是被告宋普生96年度以上開不正當方法逃漏綜合所得稅之金額為278 萬1475元（計算式：340 萬8644元－62萬7169元）。

３、關於97年度部分，被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人就上開2 家診所所申報之執行業務總所得，分別為179 萬4322元、315 萬6884元、408 萬7672元（詳如附表3 編號7 所示），合計為903 萬8878元，此部分均應計入被告宋普生該年度之綜合所得。依被告宋普生97年度綜合所得稅之原始申報資料，其該年度係採本人薪資所得分開計稅方式申報，而其原本申報之綜合所得額為512 萬1240元，另有30萬8000元之免稅額、62萬6726元之扣除額及7 萬5500元之薪資所得淨額（見本院1 卷第178 頁），是其該年度原本應申報之綜合所得淨額（不含其本人薪資所得）為1314萬9892元（計算式：512 萬1240元＋903 萬8878元【即綜合所得額，為1416萬0118元】」－30萬8000元－62萬6726元－7 萬5500元），而依財政部高雄國稅局三民分局所提供之97年度綜合所得稅速算公式（見本院2 卷第239 頁）及被告宋普生上開原始申報資料，其申報97年度之綜合所得稅時，不含薪資稅額，本應繳納之綜合所得稅為453 萬8856元（計算式：1314萬9892元【綜合所得淨額】×40％【稅率】－72萬1100元【累進差額】，小數點以下無條件捨去），加計其該年度薪資稅額4530元後，其應繳納之綜合所得稅為454 萬3386元，然其當年度申報時，卻僅繳納92萬7835元之綜合所得稅（如附表2 編號7 所示），是被告宋普生97年度以上開不正當方法逃漏綜合所得稅之金額為361 萬5551元（計算式：454 萬3386元－92萬7835元）。

４、前揭被告宋普生95年度至97年度申報綜合所得稅時之應申報綜合所得額，與附表2 編號5 至7 所示稅捐稽徵機關所核定之被告宋普生該等年度之綜合所得，固有差異；而前述被告宋普生95年度至97年度逃漏綜合所得稅之金額，與附表2 編號5 至7 所示稅捐稽徵機關核定被告宋普生應納稅額與申報時其所繳納稅額之差額，亦有不同。然附表2編號5 至7 所示之數額，乃係稅捐稽徵機關就被告宋普生及其配偶95年度至97年度之全部所得（非僅被告宋普生在上開2 家診所之年度所得）、所列扣除額等全部與申報綜合所得稅有關之項目，予以逐一核定之結果；而本院所論認之上開事實，則僅係就被告宋普生於申報95年度至97年度之綜合所得稅時，有無以上開不正當方法逃漏綜合所得稅之差異情形予以認定（即論認本件犯罪手法所生之結果為何），自會與稅捐稽徵機關之核定結果有所差異，附此敘明。

（四）被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人之辯護人雖為渠等辯護稱：葉姿瑛、王振強、蔡宗合所申報在上開2 家診所之所得，均係渠3 人實際領取之所得，並無以少報多之情，是以執行業務所得申報或以薪資所得申報，僅係所得性質之稅務爭議，並不會發生使宋普生得因此逃漏稅之結果云云。依據本案卷內所存之證據，本件固如被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人之辯護人所言，並無證據證明被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合於95年度至97年度在鳳山元新診所、民族元新診所領取之實際所得，有少於渠等申報金額之情。惟查，鳳山元新診所、民族元新診於辦理95年度至97年度之結算申報時，均係依據財政部所頒訂之執行業務者費用標準，逕行核定上開2 家診所之年度所得，此有財政部高雄國稅局鳳山分局102 年3 月12日財高國稅鳳綜字第0000000000號函及附表（見本院2 卷第31、32頁）、財政部高雄國稅局三民分局102 年3 月15日財高國稅三綜字第0000000000號函及附件（見本院2 卷第34、35頁）在卷可稽。是上開2 家診所於95年度至97年度之所支出之費用及成本，乃係以上開標準予以擬制計算。從而，被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合於申報95年度至97年度之綜合所得稅時，若未謊稱渠等與被告宋普生有合夥關係，而係據實以薪資所得申報渠3 人在上開2 家診所之所得，渠3 人所申報之薪資所得，亦無從認列為上開2 家診所各該年度所支出之費用及成本，進而減少上開2 家診所之年度所得。而被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人謊稱與被告宋普生有合夥關係，將渠等在上開2 家診所之所得申報為執行業務所得，則係就已經擬制扣除相關費用及成本計算產生之上開2 家診所之年度所得，由應歸併於被告宋普生一人之所得，變異為分屬被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人之所得，而大幅降低被告宋普生個人之年度綜合所得額，自會產生逃漏綜合所得稅之結果，是被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人之辯護人上開所辯，顯無可採。又被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人於申報95年度至97年度之綜合所得稅時，雖各自有就渠等所申報在上開2 家診所之執行業務所得繳納綜合所得稅，然被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人既主張渠等實際在上開2 家診所領取之所得，即為渠等申報之所得，則渠等本即應就該等所得繳納綜合所得稅，是就被告宋普生而言，並無因將上開2 家診所所得分散至被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人名下，而有需為被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人負擔綜合所得稅稅額之情形，是被告宋普生以上開不正當方法逃漏稅之金額，並無需因此予以減計。總言之，本件逃漏綜合所得稅之不正當方法，係藉由以財政部所頒訂之執行業務者費用標準逕行核定上開2 家診所年度所得之機會，先將該2 家診所受僱醫師之薪資（亦屬診所支出之費用及成本）予以擬制扣除，再藉由假稱合夥經營上開2 家診所之方式，分散被告宋普生之個人所得（亦即被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合自上開2 家診所領取之所得，先藉由擬制方式降低該2 家診所即被告宋普生之年度所得，嗣又以假稱合夥方式再度分散降低被告宋普生之個人所得）。而以上述不正當方法逃漏綜合所得稅，並不會使被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人所需繳納之綜合所得稅提高，而僅係使渠等自上開2 家診所領取之所得，實質上產生重覆扣除被告宋普生個人所得之效果。

（五）綜上，本件事證明確，被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合前揭犯行，均堪認定。

二、論罪科刑部分

（一）核被告宋普生前開犯罪事實一（一）至（三）所為，均係犯稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪；而被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合前開犯罪事實一（一）至（三）所為，均係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人以不正當方法逃漏稅捐罪。本件被告宋普生以不正當方法逃漏其95年度至97年度在民族元新診所所得之綜合所得稅犯行，及被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人幫助被告宋普生逃漏此部分綜合所得稅之犯行，雖均未經檢察官提起公訴，然此部分與起訴部分之被告宋普生以不正當方法逃漏其95年度至97年度在鳳山元新診所所得之綜合所得稅犯行，及被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人幫助被告宋普生逃漏該部分綜合所得稅之犯行，既均係各年度之單一申報行為所生結果，自為起訴效力所及，本院得併予審理，附此敘明。另按，刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書而言（最高法院95年度台上字第1477號判決意旨參照）。本件被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合向稅捐稽徵機關申報綜合所得稅，係履行渠等公法上之納稅義務，並非業務行為，是渠等為申報綜合所得稅所簽訂之上開聯合執行業務合夥契約書，及委託會計師事務所人員製作之綜合所得稅結算申報書、合夥收入分配表、合夥損益分配表，內容雖有不實，然尚未構成刑法第215 條之罪，併予敘明。

（二）按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2 人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（臺灣高等法院暨所屬法院87年法律座談會結論參照）。從而，本件被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人，就前揭幫助他人逃漏稅捐犯行，既有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。又被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合利用不知情之會計師事務所人員向稅捐稽徵機關申報綜合所得稅而為前開犯行，係屬間接正犯。

（三）被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合各自所犯之上開3罪間，犯罪時間不同，所逃漏及幫助逃漏之綜合所得稅之年度有別，自應予以分論併罰。

（四）爰審酌被告宋普生為減少稅金支出，竟以上開不正當方法逃漏綜合所得稅，而被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合為幫助被告宋普生逃漏綜合所得稅，竟共同參與上開不正當之申報行為，渠等所為均無可取，又被告4 人犯後均矢口否認犯行，態度難認良好，然念被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人先前均無犯罪經論罪科刑之紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，堪認渠4 人素行良好，復參以被告宋普生前揭年度逃漏稅之金額及被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合前揭年度共同幫助被告宋普生逃漏稅之金額，均逾百萬元等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。另審酌被告宋普生身為執業醫師，並為上開2 家診所之實際負責人，所得較一般社會大眾高出許多，本應善盡其社會責任誠實納稅，卻為本件逃漏稅捐犯行，而被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合身為上開2 家診所之受僱醫師，所得雖不若被告宋普生，然亦顯然優於一般國民所得，生活無虞，卻仍為前揭幫助他人逃漏稅捐犯行，是被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合之犯罪行為，與出於經濟困窘或一時貪圖小利而犯罪之情形，顯然有別，自應諭知較司法實務一般所定標準（以1000元折算1 日）為高之金額，為渠4 人易科罰金之折算標準，較為適當，是考量被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合4 人之經濟狀況及渠等犯罪動機、型態後，分別諭知如主文所示之易科罰金折算標準。

（五）按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。查本件被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合為前揭犯行時，刑法第50條原規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之」，而於渠等為上開犯行後，該條規定已修正為「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：1 、得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。2 、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。3 、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。4 、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪。前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，得依第51條規定定之」，並於102 年1 月23日經總統公布，而於同年月25日施行。比較修正前後之規定，修正後之規定使行為人原得易科罰金、易服社會勞動之罪，不至因與他罪併合處罰，而失去易科罰金、易服社會勞動之機會，並就裁判確定前所犯之數罪，於屬刑法第50條第1 項但書所規定之情形下，行為人仍得請求檢察官聲請定應執行刑，而享有限制加重刑罰之利益，自屬較有利於行為人，而應予適用。本件被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合所犯上開各罪，並無修正後刑法第50條第1 項但書所規定不得併合處罰之情形，自應由本院予以定其應執行刑。本院審酌被告宋普生、葉姿瑛、王振強、蔡宗合為前揭犯行之期間、被告宋普生逃漏綜合所得稅之總金額，被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合共同幫助宋普生逃漏稅之總金額等情，分別定渠4 人應執行刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準。另按，刑法第41條關於數罪併罰之應執行刑逾6月者，得否易科罰金之規定，曾經多次修正，而現行之刑法第41條第8 項係規定：「第1 項至第4 項及第7 項之規定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應執行之刑逾6 月者，亦適用之」，至於此次修正前刑法第41條第2 項雖規定：「前項（即易科罰金之折算標準）規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6 月者，亦適用之」（嗣於98年1 月21日修正時移列至同條第8 項），然該規定業經大法官釋字第662 號解釋宣告自98年6 月19日起失其效力，是上開修正後之刑法第41條第8 項規定，僅係依大法官釋字第662 號解釋意旨予以明文化，不生新舊法比較問題，而應逕行適用現行、有效之刑法第41條第8 項規定處斷，附此敘明。

貳、無罪部分

一、公訴意旨略以（參見起訴書、檢察官101 年10月12日補充理由書、公訴檢察官於本院102 年4 月8 日準備程序及於本院102 年6 月24日審判程序之陳述）：被告宋普生係鳳山元新診所之執業醫師且為負責人，應據實申報該診所各項稅捐；被告葉姿瑛、宋祈宜、王振強及蔡宗合則受僱於該診所擔任醫師並按月支領薪資。宋普生明知其係該診所實際負責人，且係獨資經營該診所，診所收入於扣除各項費用或成本後之餘額，均屬其個人執行業務所得，倘將該所得移由登記負責醫師名下申報，將因分散所得而使自己得以適用較低課稅級距之累進稅率而減少綜合所得稅之稅額，而若改以合夥方式經營，則決算後之盈餘，將因分派予各合夥人而分散執行業務所得，並可適用較低課稅級距之累進稅率而減少綜合所得稅之支出。宋普生遂自91年11月間起至93年6 月間止，假葉姿瑛為名義負責人，又自93年7 月間起至同年12月間止，假宋祈宜為名義負責人，另於94年度，與葉姿瑛、宋祈宜、王振強及蔡宗合商議假藉合夥方式以減少其應申報之執業所得。葉姿瑛及宋祈宜明知自己非該診所負責人，葉姿瑛、宋祈宜、王振強及蔡宗合亦明知其未出資合夥，仍基於幫助逃漏稅捐之犯意，同意成為該診所之名義負責人、掛名合夥人，以分擔宋普生執業所得而適用較低課稅級距之累進稅率。宋普生即按年度，利用不知情之會計師製作負責人為葉姿瑛或宋祈宜之相關資料；以及合夥契約書，記載其與4 人為該診所合夥人，每人出資及盈餘分配比例分別為30％、5 ％、30％、5 ％、30％，旋自91年間起至94年間止，填寫綜合所得稅結算申報書，復持該等不實之綜合所得稅結算申報書等資料，向財政部高雄市國稅局申報綜合所得稅，經財政部高雄市國稅局核定其執業所得計算課稅，計自91年起至94年止，分別逃漏如附表1 編號1 至4 所示之綜合所得稅應納稅額，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。因認被告宋普生涉犯稅捐稽徵法第41條之以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪嫌，被告葉姿瑛、宋祈宜、王振強及蔡宗合，則涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌。

二、按被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪；犯罪事實，應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條、第301 條第1 項分別定有明文。次按，認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，即難遽採為不利被告之認定，最高法院著有76年臺上字第4986號判例可資參照。又依刑事訴訟法第161 條第1 項規定，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院亦著有92年臺上字第128 號判例可參。末按，稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。而上開規定所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。是行為人若僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪（最高法院70年臺上字第6856號判例、74年臺上字第5497號判例意旨參照）。又稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以正犯之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫助犯之罪責成立之可言（最高法院71年度台上字第7749號、73年度台上字第614 號判決意旨參照）。

三、按犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須經嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須經合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據。倘法院審理之結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知，即無刑事訴訟法第154 條第2 項所謂「應依證據認定」之犯罪事實之存在。因此，刑事訴訟法第308 條前段規定，無罪之判決書只須記載主文及理由，而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不以具有證據能力者為限，即使不具證據能力之傳聞證據，亦非不得資為彈劾證據使用。故無罪之判決書，就傳聞證據是否例外具有證據能力，本無須於理由內論敘說明（最高法院100 年度台上字第2980號判決意旨參照）。本件被告5 人下列被訴犯行，既經本院認定犯罪不能證明，揆諸上開說明，本判決即不再論述所援引有關證據之證據能力，合先敘明。

四、公訴意旨認被告5 人涉犯前揭罪嫌，無非係以被告5 人之供述、被告宋普生於91年度至94年度綜合所得稅核定資料清單、被告葉姿瑛91年度、92年度綜合所得稅結算申報書、財政部南區國稅局高雄縣分局93年度、94年度綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件重核報告書、相關被告91年度至94年度綜合所得稅申報書及聯合執行業務合夥契約書、損益分配表、說明書等為依據。訊據被告5 人均否認有何前揭犯行，被告宋普生辯稱：伊與診所其他醫師間，確實存有合夥關係，而合夥的損益分配比例，是依各醫師的年資、看診次數、病患人數而為決定，又各醫師所申報的所得，均是渠等實際所得。被告葉姿瑛辯稱：伊與宋普生及診所其他醫師間，確實存有合夥關係，伊是以勞務出資，並未為金錢出資，而一開始會擔任鳳山元新診所的負責醫師，是因為當時宋普生已經擔任民族元新診所的負責醫師，無法再登記為鳳山元新診所的負責醫師。又伊每年所申報的所得，都是伊在診所的實際所得。被告王振強、蔡宗合均辯稱：伊與宋普生及診所其他醫師間，確實存有合夥關係，伊是以勞務出資，並未為金錢出資，又伊每年所申報的所得，也都是伊在診所的實際所得。被告宋祈宜辯稱：伊雖係受僱於宋普生，但伊93年度、94年度的綜合所得稅，都是由診所方面幫伊申報、繳納，至於診所如何申報，伊並不清楚等語。經查：

（一）鳳山元新診所於91年9 月30日開業時，登記之負責醫師為被告葉姿瑛，嗣於93年10月26日，該診所登記之負責醫師變更為被告宋祈宜，之後於94年12月1 日，該診所登記之負責醫師變更為被告王振強；另民族元新診所自91年7 月4 日開業迄今，其登記之負責醫師均為被告宋普生等事實，業如前述。又被告宋普生於申報91年度至94年度之綜合所得稅時，關於其申報之綜合所得、在鳳山元新診所之執行業務所得、應納稅額及最終經稅捐稽徵機關核定之情形，係如附表2 編號1 至4 所示；另被告葉姿瑛於91年度至94年度、被告王振強及蔡宗合於94年度、被告宋祈宜於93、94年度申報綜合所得稅時，就渠等在鳳山元新診所之所得，係申報如附表3 編號1 至4 所示。其中於94年度，被告5 人係以渠等合夥經營鳳山元新診所為由，而依附表4編號1 所示之損益分配比例，申報渠等在該診所之執行業務所得等事實，有被告宋普生91年度至94年度綜合所得稅原始申報資料（見本院1 卷第160 、162 、165 、166 、168 、169 頁）、財政部高雄市國稅局、財政部北區國稅局關於被告宋普生91年度至94年度之綜合所得稅核定通知書（見本院1 卷第159 、161 、163 、167 、本院2 卷第33頁）、被告葉姿瑛91年度至94年度綜合所得稅原始申報資料（見偵10卷第431 、432 頁、本院2 卷第60至64頁、偵9 卷第34至41頁）、被告王振強、蔡宗合、宋祈宜94年度綜合所得稅原始申報資料（見偵9 卷第21至27頁、第28至33頁、第42至48頁）、鳳山元新診所93年度業務損益計算表（見偵10卷第453 、454 頁）、鳳山元新診所94年度業務損益計算表、聯合執行業務合夥契約書、說明書（見偵10卷第465 、467 、468 頁）、財政部高雄國稅局鳳山分局102 年3 月12日財高國稅鳳綜字第0000000000號函及附表（見本院2 卷第31、32頁）附卷足按，堪以認定。公訴意旨雖依據財政部南區國稅局99年9 月24日南區國稅審三字第0000000000號刑事案件告發書（見偵7 卷第1 、2頁）及稅捐稽徵機關先前對被告宋普生91年度至94年度綜合所得稅之核定結果（見偵7 卷第21至29頁），而認被告宋普生經稅捐稽徵機關核定之91年度至94年度鳳山元新診所執行業務所得及各該年度綜合所得稅應納稅額，其金額係如附表1 編號1 至4 所示，然被告宋普生91年度至94年度在鳳山元新診所執行業務所得及各該年度綜合所得稅應納稅額，業經稅捐稽徵機關於101 年10月16日、26日、102 年1 月25日予以重新核定（見本院1 卷第159 、161 、163 、167 、本院2 卷第33頁），而據本院函詢財政部高雄國稅局鳳山分局結果，該局函覆表示應以重新核定之核定結果為準，此有該局102 年3 月12日財高國稅鳳綜字第0000000000號函在卷可稽（見本院2 卷第31頁），是被告宋普生經稅捐稽徵機關核定之91年度至94年度在鳳山元新診所執行業務所得及各該年度綜合所得稅應納稅額，應如附表2 編號1 至4 所示之金額。

（二）按醫療機構應置負責醫師1 人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師，前項負責醫師，以在中央主管機關指定之醫院、診所接受2 年以上之醫師訓練並取得證明文件者為限，醫療法第18條定有明文。又醫師執業，其登記執業之醫療機構以一處為限，醫師法施行細則第4 條亦規定甚明。觀諸上開規定，所謂負責醫師者，僅係醫療機構內負督導「醫療業務」責任之人，並非必為該醫療機構之出資人、實際負責人，且某醫師縱同時為2 家以上醫療機構之出資人、實際負責人，依法亦無法登記為2 家以上醫療機構之負責醫師。本件被告宋普生自91年7 月4 日起迄今，既均為民族元新診所之登記負責醫師，依據上開說明，其並無法登記為鳳山元新診所之負責醫師，是其先後委請他人擔任鳳山元新診所之登記負責醫師，乃屬成立鳳山元新診所必然之事。於此情形下，能否以被告宋普生未登記為鳳山元新診所之負責醫師，即謂其係故意利用該方式分散所得以適用較低之累進稅率，而達逃漏綜合所得稅之目的？已甚有所疑。

（三）關於被告宋普生91年度之綜合所得稅（此部分被訴幫助逃漏稅捐罪嫌之被告為葉姿瑛），經稅捐稽徵機關最終之核定結果，係認鳳山元新診所於該年度並無所得，則被告宋普生於91年度在該診所亦應無任何所得，準此，其自無何逃漏綜合所得稅之結果可言。至被告宋普生該年度綜合所得稅申報時與核定後應納稅額之差異，乃係被告宋普生其他所得之申報內容與核定結果不同所致，與其被訴之犯罪事實無關。況且，被告葉姿瑛於91年度，亦未申報其在鳳山元新診所有何執行業務所得（如附表3 編號1 所示），是被告葉姿瑛亦顯無公訴意旨所認分散被告宋普生所得之行為。因此，自難論認被告宋普生此部分有何以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，而被告葉姿瑛此部分亦無幫助他人逃漏稅捐之犯行。

（四）關於被告宋普生92年度之綜合所得稅（此部分被訴幫助逃漏稅捐罪嫌之被告為葉姿瑛），經稅捐稽徵機關之核定結果，認鳳山元新診所該年度所得為111 萬9344元，且該等所得為獨資經營該診所之宋普生所取得，而此與被告宋普生申報其92年度在該診所並無任何執行業務所得，固存有111 萬9344元之差異；另被告宋普生92年度之綜合所得稅，其申報時之應納稅額為0 元，與日後經稅捐稽徵機關核定之41萬8642元，亦存有相當差異（詳如附表2 編號2 所示）。惟觀諸被告葉姿瑛92年度綜合所得稅之原始申報資料，其申報其該年度在鳳山元新診所之執行業務所得為9萬8337元（如附表3 編號2 所示），與被告宋普生上開申報與經核定差額之111 萬9344元，存有甚大差距，則被告宋普生即令有就其在鳳山元新診所之所得有逃漏綜合所得稅情形，然此與被告葉姿瑛之申報行為是否有關？已非無疑。再者，依被告葉姿瑛92年度綜合所得稅之原始申報資料，其當年度所申報之綜合所得為290 萬5811元（見本院2 卷第61頁），而依被告宋普生92年度綜合所得稅之原始申報資料，其該年度所申報之綜合所得僅有20萬9930元（見本院1 卷第162 頁），遠少於被告葉姿瑛所申報之綜合所得。是依申報該年度綜合所得稅時之情形以觀，92年度鳳山元新診所之所得由被告葉姿瑛申報，會因被告葉姿瑛當年度所申報之其他所得金額較高，需適用較高之累進稅率，而使相同金額之鳳山元新診所所得，產生需繳付較多稅金之結果，反而由被告宋普生申報當年度鳳山元新診所所得，將因被告宋普生當年度所申報之其他所得金額較低，可適用較低之累進稅率，而使相同金額之鳳山元新診所所得，可繳付較少之稅金。而被告宋普生、葉姿瑛2 人若係商議以公訴意旨所稱方式逃漏稅捐，衡情自無可能僅欲使被告宋普生形式上降低納稅金額，而未慮及渠2 人實質上所需繳納之稅金將因此而增加。準此，尚難論認被告宋普生、葉姿瑛2 人於申報92年度之綜合所得稅時，係分別基於逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之犯意，而將被告宋普生在鳳山元新診所之所得分散至被告葉姿瑛名下申報。此外，鳳山元新診所乃係被告宋普生所獨資經營，被告葉姿瑛僅係被告宋普生僱用之受僱醫師，業如前述，且被告葉姿瑛於92年間，即有在鳳山元新診所執業，此據被告宋普生、葉姿瑛於本院審理中陳明在卷（見本院2 卷第69頁背面、第70頁），是被告葉姿瑛當會自鳳山元新診所即被告宋普生處領取薪資。而被告葉姿瑛所領取之薪資，就被告宋普生而言，乃係其獨資經營鳳山元新診所之費用及成本，依法應予以扣除，所餘方能認係被告宋普生之所得。又鳳山元新診所於為92年度之結算申報時，並非以財政部所頒訂之執行業務者費用標準，逕行核定其年度所得，此有財政部高雄國稅局鳳山分局102 年3 月12日財高國稅鳳綜字第0000000000號函及附表附卷足按（見本院2 卷第31、32頁），是未經該診所申報之薪資所得，即無從列為該診所之費用及成本而得降低該診所即被告宋普生之年度所得。本件被告葉姿瑛於申報92年度之綜合所得稅時，並未申報其在鳳山元新診所有薪資所得，是其自鳳山元新診所即被告宋普生處所實際領取之薪資，並未列為鳳山元新診所之費用及成本，而降低鳳山元新診所92年度之所得。至被告葉姿瑛該年度雖將原本應歸於被告宋普生綜合所得之鳳山元新診所年度所得，申報為其執行業務所得，然其申報之所得額有9 萬8337元，平均月所得不到1 萬元，遠低於一般醫師之合理所得，是其所申報之上開執行業務所得，應顯然低於其該年度向鳳山元新診所即被告宋普生所實際領取之薪資（即被告宋普生得據以降低其在鳳山元新診所年度所得之費用及成本）。因此，被告葉姿瑛上開申報行為，客觀上並不會降低被告宋普生之綜合所得，進而產生幫助被告宋普生逃漏綜合所得稅之結果。從而，依本案卷內所存事證，既無從認定被告宋普生、葉姿瑛有犯罪之主觀犯意，亦無從認定渠2 人之行為，客觀上有降低被告宋普生之綜合所得，致生被告宋普生逃漏綜合所得稅之結果，自難遽謂渠2 人有公訴意旨所指之此部分犯行。

（五）關於被告宋普生93年度之綜合所得稅（此部分被訴幫助逃漏稅捐罪嫌之被告為葉姿瑛、宋祈宜），經稅捐稽徵機關之核定結果，認鳳山元新診所該年度所得為439 萬8060元，且該等所得為獨資經營該診所之宋普生所取得，而此與被告宋普生申報其93年度在該診所並無任何執行業務所得，固存有439 萬8060元之差異；另被告宋普生93年度之綜合所得稅，其申報時之應納稅額為0 元，與日後經稅捐稽徵機關核定之194 萬8268元，亦存有相當差異（詳如附表2 編號3 所示）。惟查：

１、觀諸被告葉姿瑛93年度綜合所得稅之原始申報資料，其該年度僅申報其在鳳山元新診所有薪資所得（即基於受僱人身分所獲取之所得）10萬元，而未以負責人身分或合夥人身分申報其在該診所有執行業務所得（詳如附表3 編號3所示）。因此，被告葉姿瑛於申報93年度之綜合所得稅時，顯無任何分散被告宋普生所得之行為，公訴意旨於此容有未合，自難論認被告葉姿瑛有公訴意旨所指之此部分幫助他人逃漏稅捐犯行。

２、關於被告宋祈宜部分，觀諸鳳山元新診所93年度業務損益計算表，於被告宋祈宜申報93年度之綜合所得稅時，應係申報其在該診所有118 萬5687元之執行業務所得（見偵10卷第453 、454 頁，被告宋祈宜該年度綜合所得稅之原始申報資料，因逾保存年限，是稅捐稽徵機關未能提供與本院，見本院2 卷第66頁），與被告宋普生該年度所申報與經核定之鳳山元新診所得差額439 萬8060元，存有甚大差距，則被告宋普生即令有就其在鳳山元新診所之所得有逃漏綜合所得稅情形，然此與被告宋祈宜前揭綜合所得稅之申報是否有關？已非無疑。

３、依被告宋祈宜93年度綜合所得稅核定資料清單所示，其當年度申報之綜合所得為565 萬6627元（見偵7 卷第63頁），而依被告宋普生93年度綜合所得稅之原始申報資料，其該年度所申報之綜合所得僅有44萬5351元（見本院1 卷第165 頁），遠少於被告宋祈宜申報之綜合所得。是依申報該年度綜合所得稅時之情形以觀，93年度鳳山元新診所之所得由被告宋祈宜申報，會因被告宋祈宜當年度所申報之其他所得金額較高，需適用較高之累進稅率，而使相同金額之鳳山元新診所所得，產生需繳付較多稅金之結果，反而由被告宋普生申報當年度鳳山元新診所所得，將因被告宋普生當年度所申報之其他所得金額較低，可適用較低之累進稅率，而使相同金額之鳳山元新診所所得，可繳付較少之稅金。而被告宋普生、宋祈宜2 人若係商議以公訴意旨所稱方式逃漏稅捐，衡情自無可能僅欲使被告宋普生形式上降低納稅金額，而未慮及渠2 人實質上所需繳納之稅金將因此而增加。況且，依被告宋祈宜於本院審理中所辯，其93年度之綜合所得稅係由診所負責申報、繳納，而此亦為被告宋普生所肯認在卷（見本院2 卷第198 頁），另觀諸渠2 人所簽立之聘任合約書，亦載明診所之稅務，統交由被告宋普生處理（見本院1 卷第61頁），自堪認定被告宋祈宜所辯上情屬實，而於被告宋普生需負責繳納被告宋祈宜因申報鳳山元新診所所得而生之綜合所得稅之情形下，被告宋普生若欲逃漏綜合所得稅，其於申報之時，豈會以需適用較高稅率之被告宋祈宜申報鳳山元新診所所得，徒使自己繳付較高稅額之稅金？此實悖於常情。因此，尚難論認被告宋普生於申報其與被告宋祈宜之93年度綜合所得稅時，係基於逃漏稅捐之犯意，而將其在鳳山元新診所之所得分散至被告宋祈宜名下申報。

４、鳳山元新診所乃係被告宋普生所獨資經營，被告宋祈宜僅係被告宋普生僱用之受僱醫師，業如前述，且被告宋祈宜自93年7 月間起，即有在鳳山元新診所執業，被告宋普生、宋祈宜於本院審理中陳明在卷（見本院2 卷第69頁背面、第182 頁背面），是被告宋祈宜當會自鳳山元新診所即被告宋普生處領取薪資。而被告宋祈宜所領取之薪資，就被告宋普生而言，乃係其獨資經營鳳山元新診所之費用及成本，依法應予以扣除，所餘方能認係被告宋普生之所得。又鳳山元新診所於為93年度之結算申報時，並非以財政部所頒訂之執行業務者費用標準，逕行核定其年度所得，此有財政部高雄國稅局鳳山分局102 年3 月12日財高國稅鳳綜字第0000000000號函及附表附卷足按（見本院2 卷第31、32頁），是未經該診所申報之薪資所得，即無從列為該診所之費用及成本而得降低該診所即被告宋普生之年度所得。本件被告宋普生於申報被告宋祈宜93年度之綜合所得稅時，並未申報宋祈宜在鳳山元新診所有薪資所得，是宋祈宜自鳳山元新診所即被告宋普生處所實際領取之薪資，並未列為鳳山元新診所之費用及成本，而降低鳳山元新診所93年度之所得。至被告宋祈宜該年度之綜合所得稅申報，雖將原本應歸於被告宋普生綜合所得之鳳山元新診所年度所得，申報為宋祈宜執行業務所得，且申報之所得額有118 萬5687元。然依據被告宋祈宜所簽具之「元新眼科現金付款簽收單」，宋祈宜93年度在該診所領取之薪資，共有230 萬9289元（見本院民事庭98年度訴字第1403號影卷第5 至7 頁，該民事案件為被告宋祈宜起訴請求被告宋普生依雙方所簽訂之聘任合約書，給付相關未依約發給之薪資，及賠償因宋普生未依法申報、扣繳其薪資，致其遭稅捐稽徵機關罰鍰之金額），是申報為宋祈宜所得之上開執行業務所得，係低於宋祈宜該年度向鳳山元新診所即被告宋普生實際領取之薪資（即被告宋普生得據以降低其在鳳山元新診所年度所得之費用及成本）。因此，被告宋普生上開申報行為，客觀上並不會降低被告宋普生之綜合所得，進而產生幫助被告宋普生逃漏綜合所得稅之結果。

５、從而，依本案卷內所存事證，既無從認定被告宋普生、宋祈宜有犯罪之主觀犯意，亦無從認定渠2 人之行為，客觀上有降低被告宋普生之綜合所得，致生被告宋普生逃漏綜合所得稅之結果，自難遽謂渠2 人有公訴意旨所指之此部分犯行。

（六）關於被告宋普生94年度之綜合所得稅（此部分被訴幫助逃漏稅捐罪嫌之被告為葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜），經稅捐稽徵機關之核定結果，認鳳山元新診所該年度所得為668 萬1248元，且該等所得為獨資經營該診所之宋普生所取得，而此與被告宋普生申報其94年度在該診所之執行業務所得196 萬5813元及薪資所得12萬4000元，固存有459 萬1435元之差異；另被告宋普生94年度之綜合所得稅，其申報時之應納稅額為23萬9801元，與日後經稅捐稽徵機關核定之276 萬2413元，亦存有相當差異（詳如附表2編號4 所示）。惟查：

１、鳳山元新診所乃係被告宋普生所獨資經營，並非其與被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜所合夥經營，被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜僅係被告宋普生僱用之受僱醫師，且被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜於94年間，均有在鳳山元新診所執業，業如前述，是被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜當會自鳳山元新診所即被告宋普生處領取薪資。而被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜所領取之薪資，就被告宋普生而言，乃係其獨資經營鳳山元新診所之費用及成本，依法應予以扣除，所餘方能認係被告宋普生之所得。又鳳山元新診所於為94年度之結算申報時，並非以財政部所頒訂之執行業務者費用標準，逕行核定其年度所得，此有財政部高雄國稅局鳳山分局102 年3 月12日財高國稅鳳綜字第0000000000號函及附表附卷足按（見本院2 卷第31、32頁），是未經該診所申報之薪資所得，即無從列為該診所之費用及成本而得降低該診所即被告宋普生之年度所得。因此，除非被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜於申報綜合所得稅時，其所申報之所得高於其實際受領之薪資，其所為之申報行為方能達降低被告宋普生綜合所得，進而逃漏綜合所得稅之結果，否則，被告宋普生縱有逃漏綜合所得稅之結果，亦與被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜等受僱醫師之申報行為無關，而係其他原因所致（例如漏報收入、認列費用有誤）。因此，被告等人於申報94年度之綜合所得稅時，是否確有公訴意旨所指之犯行，即應視渠等申報之所得金額，是否高於渠等實際從被告宋普生處所領取之薪資以決。又因被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜受僱於被告宋普生，均同時在鳳山元新診所、民族元新診所任職，是就上述申報所得金額與實際領取薪資之比較，自應就2 家診所之申報情形綜合以觀。

２、依據被告宋祈宜所簽具之「元新眼科現金付款簽收單」，其94年1 至11月在元新診所領取之薪資，共有495 萬5317元（見本院民事庭98年度訴字第1403號影卷第8 至11頁），而其該年度綜合所得稅之申報，卻僅申報在鳳山元新診所有196 萬5813元之執行業務所得，另就民族元新診所部分，則未申報有任何所得（詳如附表3 編號4 所示），是其申報之所得金額，顯然低於其實際領取之薪資。另關於被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合部分，渠3 人94年度之綜合所得稅申報，就渠等在鳳山元新診所、民族元新診所之總所得，係分別申報為165 萬0635元、58萬1635元、305 萬2313元（詳如附表3 編號4 所示），其中被告葉姿瑛、蔡宗合2 人於91年間即至上開2 家診所任職，被告王振強則係自94年10月間起，方至上開2 家診所任職（此為渠3 人於本院審理中所自承，見本院2 卷第70頁），是渠3 人該年度所申報之平均月薪，分別係：被告葉姿瑛13萬7553元、被告王振強19萬3878元、被告蔡宗合25萬4359元。又依本案卷內所存之證據，並未顯示被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合實際從被告宋普生處所領取之薪資為何，然與被告宋祈宜94年度所領取之實際薪資相較，被告宋祈宜該年度之平均月薪為45萬0483元（其僅任職至94年11月），於扣除前揭聘任合約書所載之每月6 萬元之執照費及4 萬元之負責人費後，其平均月薪尚有35萬0483元，是被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合3 人所申報之平均月薪，均遠低於被告宋祈宜之平均月薪，自難遽謂渠3 人於該年度申報之所得，有高於渠等實際所領取薪資之情。

３、從而，被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜於94年度所申報在鳳山元新診所、民族元新診所之所得，並無從證明有高於渠等實際所領取薪資之情，依據上開說明，自難認被告葉姿瑛、王振強、蔡宗合、宋祈宜等人之申報行為，有導致被告宋普生逃漏綜合所得稅之結果，自無從論認被告5 人分別有公訴意旨所指之此等犯行。

（七）被告宋普生於申報其92年度至94年度之鳳山元新診所所得時，所申報金額固與稅捐稽徵機關核定結果不相符合，然本件公訴意旨既未舉證證明被告宋普生有何其他以詐術或不正當方法逃漏綜合所得稅之積極行為，即難排除上開情形，係被告宋普生漏報鳳山元新診所之所得或其他原因所致，揆諸首揭說明，此與稅捐稽徵法第41條之犯罪構成要件尚有不符，自難以該罪相繩。

五、綜上，檢察官認被告5 人涉嫌前揭犯行所憑之證據，尚未達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，依刑事訴訟制度「倘有懷疑，即從被告之利益為解釋」、「被告應被推定為無罪」之原則，即難據以為被告5 人不利之認定。此外，復查無其他積極之證據，足資認定被告5 人確有前揭被訴犯行，自屬不能證明被告5 人犯罪，依首開說明，應就此等部分為被告5 人無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1項，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項，刑法第2 條第1 項、第11條前段、第28條、第41條第1 項前段、第8 項、第50條第1 項（修正後）、第51條第5 款，判決如主文。

本案經檢察官郭來裕到庭執行職務。