臺灣苗栗地方法院108年度稅簡字第2號

臺灣苗栗地方法院行政訴訟判決　　　　　108年度稅簡字第2號

原告

陳韻淇

原告

蘇聖元

共同訴訟代理人

蔡進良律師

共同訴訟代理人

董彥苹律師

被告

苗栗縣政府稅務局

代表人

黃國樑

訴訟代理人

李智賢

　　　　　　吳文琳

上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國107年7 月27日府苗府訴字第11號訴願決定，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院以107 年訴字第279 號裁定移送本院，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

（一）本件原告賴菊起訴後，於民國107 年12月2 日死亡，茲據其繼承人蘇聖元具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

（二）本件原告起訴狀原來記載訴之聲明如「一、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告應依原告106 年5 月31日之申請，就苗栗市○○段0000○0000○0000○0000地號土地上無償供公眾通行之道路部分作成准予免徵地價稅之行政處分。三、被告應依原告106 年5 月31日之申請，就原告陳韻淇所有苗栗市○○段0000地號土地自民國90年起、苗栗市○○段0000地號土地自106 年起、苗栗市○○段0000地號土地自民國104 年起溢繳之地價稅稅款，以及就原告賴菊所有苗栗市○○段0000地號土地自民國90年起溢繳之地價稅稅款，作成核退處分。」（見中高卷一第13頁至15頁），嗣於本院109 年8 月18日陳明更正訴之聲明為：「一、原處分不利部分、復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告應依原告106 年5 月31日之聲請，就原告陳韻淇所有坐落於苗栗市○○段0000地號土地自90年起、苗栗市○○段0000地號土地自106 年起、苗栗市○○段0000地號土地自104 年起，溢繳之地價稅款，以及蘇聖元即賴菊繼承人所有苗栗市○○段0000地號土地自90年起，溢繳之地價稅款做成核退處分。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第91頁正反面），本院自應就其最後陳明之訴之聲明為範圍予以審判。

二、爭訟概要：原告陳韻淇所有如附表編號1 、3 、4 所示之坐落苗栗縣苗栗市聯大段1534（已於107 年11月23日分割增加1534-1、1534-2、1534-3）、1548（已於107 年11月23日分割增加1548-1、1548-2）、1549（已於107 年11月23日分割增加1549-1、1549-2）地號土地，面積共計26,358.13 平方公尺，及原告蘇聖元之被繼承人賴菊（嗣於本件審理時死亡，由蘇聖元承受訴訟）如附表編號2 所示之所有坐落苗栗縣苗栗市聯大段1547（已於107 年11月22日分割增加1547-1、1547-2）地號土地，面積計7,320.01平方公尺（前述合計共4 筆土地，以下簡稱系爭土地），屬非都市土地山坡地保育區丙種建築用地，原按一般用地稅率課徵105 年度地價稅，分別計為新臺幣（下同）322,883 元、79,860元，原告以系爭土地為供公眾通行道路等事由，分別於105 年11月30日、106 年1 月13日、106 年2 月15日向被告申請減免系爭土地105 年地價稅，被告以106 年1 月17日苗稅土字第1062001548號函請苗栗縣政府查復系爭土地提供苗28-1縣道使用面積各若干以辦理地價稅減免事宜，並由苗栗縣○○○000 ○0 ○0 ○○○道○○0000000000號函請原告、被告、苗栗縣苗栗地政事務所及苗栗縣苗栗市公所於106 年2 月17日辦理會勘，被告遂依勘查結果分別以106 年3 月8 日苗稅土字第1062003412號函，就原告陳韻淇所有聯大段1534及1548地號等2 筆土地認定部分面積（共計1,061.35平方公尺）屬無償供公眾通行之道路使用，符合土地稅減免規則第9 條規定，准予免徵地價稅，105 年地價稅稅額更正為306,824 元、以106 年3 月8日苗稅土字第1061460988號函，就原告蘇聖元之被繼承人賴菊所有聯大段1547地號土地認定部分面積（計348.46平方公尺）屬無償供公眾通行之道路使用，符合土地稅減免規則第9 條規定，准予免徵地價稅，105 年地價稅稅額更正為75,424元。原告陳韻淇及原告蘇聖元之被繼承人賴菊（以下仍合稱為原告）認為前揭被告函文核定系爭土地免徵地價稅之面積計算有誤，於106 年3 月24日向被告申請按其所述更正後之道路面積計算免徵稅額，並退還歷年溢收之地價稅款，被告分別以106 年4 月17日苗稅土字第1062007040號函、10 6年4 月17日苗稅土字第1062006450號函維持原核准免徵地價稅之面積，並仍自105 年起減免地價稅，原告遂分別於10 6年5 月2 日、106 年5 月31日、106 年8 月1 日向被告申請更正及復查，請求准予修正系爭土地免徵地價稅之面積及退還歷年溢收之地價稅款。被告調查後因原核定內容與課稅事實尚未釐清，改按更正程序辦理，並經被告於106 年9 月19日派員會同原告實勘及運用被告外業清查作業整合系統大地影像圖資，核算系爭土地無償供公眾通行之道路面積，並分別以106 年10月2 日苗稅土字第1061401769號函就原告陳韻淇所有聯大段1534、1548及1549等3 筆土地無償供公眾通行之道路面積為共計1,072.25平方公尺，並重新核定105 年地價稅計306,522 元，及自105 年起核定減免地價稅、以106年10月2 日苗稅土字第1061401745號函就原告蘇聖元之被繼承人賴菊所有聯大段1547地號土地無償供公眾通行之道路面積仍維持348.46平方公尺，105 年地價稅為75,424元，及自105 年起核定減免地價稅。原告陳韻淇及原告蘇聖元之之被繼承人賴菊不服如附表所示土地105 年、106 年之地價稅核課處分及欲請求退還如附表所示土地歷年溢繳之地價稅稅款，遂於106 年10月25日向被告申請復查，並經被告以106 年12月25日苗稅法字第1062029576號復查決定為復查駁回，因申請復查結果均未獲變更，原告陳韻淇及原告蘇聖元之被繼承人賴菊復提起訴願，亦經決定駁回，遂共同提起本件行政訴訟。

三、本件原告起訴主張及聲明略以：

（一）查系爭原處分說明三、四表示：「…旨揭土地供公眾通行使用者，應為已鋪設柏油路面之土地，所稱應計入道路面積之兩旁植栽樹林部分，因未足供通行使用，與上開減免規定不符…圖資所示，其無償供公眾通行之道路土地面積核定如下…。」（見苗栗縣政府稅務局106 年10月2 日苗稅土字第1061401769號函、苗栗縣政府稅務局106 年10月2 日苗稅土字第1061401745號函) 。系爭復查決定亦維持與系爭原處分相同之見解表示：「經查系爭土地供公眾通行使用者，應為已鋪設柏油路面之土地，至有關申請人於106 年8 月11日陳述意見時所稱兩旁植栽樹林部分應計入道路面積乙節，惟該部分尚難謂係供通行使用，此與土地稅減免規則第9 條『無償供公眾通行之道路土地』規定不符…。」（見苗栗縣政府稅務局106 年12月25日苗稅法字第0000000000號復查決定書）。系爭訴願決定之理由略以：私有土地若非供公眾通行，縱屬供公眾使用，亦不得免徵地價稅，以免閒置未開發之土地亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅而有違土地稅減免規則第9 條規定之立法意旨（見苗栗縣政府107 年8 月3 日府訴字第1070152418號函暨107 年苗府訴字第11號訴願決定書第14頁第五點以下至第15頁第3 行）。

（二）惟查：

⒈被告實地勘查後雖已認定原告所有系爭土地部分面積確係無償提供公共巷道用地，符合前開土地稅減免規則第9 條及第22條但書第5 款規定而得以免徵地價稅，惟被告就系爭土地上已無償供公眾通行部分之道路面積，竟未使地政機關派員至現場實地測量，而係逕以97年、103 年之舊有大地圖資為據認定之，與原告實測結果差距甚大，顯見系爭原處分核定之減免稅額並非準確，且有調查證據未就有利於原告部分一併注意而違反前開行政程序法規定之採證法則之瑕疵，自應予撤銷。

⒉復查，系爭原處分及復查決定稱土地供公眾通行使用者，應為已鋪設柏油路面之土地，不包括兩旁植栽樹林部分云云，顯於法無據，蓋按土地稅減免規則第9 條規定之目的係獎勵人民將道路無償提供公眾通行使用，其文義上亦未將無償供公眾通行之道路限縮於已鋪設柏油路面積之土地，倘依被告之立論僅得以鋪設柏油路面積認定供公眾通行之道路面積而計算減免地價稅之價額，則因土地所有人事實上並無從加以利用未鋪設柏油路面之土地，將使土地所有權人受有雙重不利益，與租稅優惠之立意相違；再者，揆諸前開市區道路條例第3 條規定、苗栗縣市區道路管理規則第3 條規定可知，市區道路包括道路主體結構及其附屬設施，且該附屬設施包括行道樹在內，復觀諸被告106年11月17日函檢附之交通部公路局公路資訊系統表路基路面資料建檔表將「植生」納入「路基有效寬度」之車道分隔島中（苗栗縣○○000 ○00○00○○○道○○0000000000號) ，可見道路面積之認定並不以鋪設柏油部分為限；此外，觀諸google map街景圖，可清楚見得苗栗市公所的「苗28-1縣道」設有景觀標示牌（「苗28-1縣道」街景圖) ，可證系爭土地柏油路面積外土地上所植之行道樹事實上係由苗栗市公所管養，系爭土地上之柏油路外面積亦該當土地稅減免規則第9 條規定之「無償供公眾通行之道路土地」無疑，換言之，系爭土地上無償供作公眾通行使用之道路面積計算，自應包括鋪設柏油之路面及其附屬之兩旁植栽，前開原處分、復查決定及訴願決定所述理由，核有未適用市區道路條例第3 條規定、苗栗縣市區道路管理規則第3 條規定及恣意限縮解釋土地稅減免規則第9 條本文規定不當之違誤，自應予撤銷。

（三）被告未依原告申請退還原告就系爭土地溢繳之地價稅，逕作成系爭原處分否准原告請求退還歷年就系爭土地溢繳之地價稅款部分，核有不適用稅捐稽徵法第28條第2項規定及解釋適用土地稅減免規則第22條但書第5 款、第24條規定不當之違誤，自應予撤銷；系爭復查決定及訴願決定維持原處分，亦屬有誤，應予一併撤銷：

⒈查系爭原處分說明五表示：「至臺端主張應退還歷年溢繳旨揭供公眾通行道路使用部分之地價稅乙節，依上開規定，如符合減免地價稅規定者，應於每年開徵40日前提出申請，當年度地價稅始有減免之適用，逾期申請者，自申請之次年起減免。」（見苗栗縣政府稅務局106年10月2 日苗稅土字第1061401769號函、苗栗縣政府稅務局106 年10月2 日苗稅土字第1061401745號函) 。系爭復查決定亦維持系爭原處分表示：「申請人未依上開規定踐行申請程序，該土地既未提出申請減免獲准，自無溢繳歷年地價稅情事，本局自申請核准當年起免徵地價稅，當屬適法。」（見苗栗縣政府稅務局106 年12月25日苗稅法字第1062029576號復查決定書）系爭訴願決定之理由略以：依財政部105 年11月23日台財稅字第10500709910號函示，訴願人係於105 年11月30日始提出申覆，原處分機關自105 年起核定免徵地價稅，並無違誤，系爭土地上道路鋪設單位，非苗栗縣政府轄管之縣○鄉道○號道路，苗栗市公所函復無系爭土地相關列冊經管之一般道路，聯合大學函復系爭土地上之道路非該校所鋪設，則系爭土地雖如訴願人等所主張有無償供公眾通行之情形，惟訴願人等於105 年11月30日前均未表示無償提供使用之意思，原處分機關亦未受工務、建設主管機關或各鄉公所建設單位列冊通報，自與土地稅減免規則第22條第5 款規定未合云云。（見苗栗縣政府107年8 月3 日府訴字第1070152418號函暨107 年苗府訴字第11號訴願決定書第15頁第六點以下至第16頁）。

⒉惟查：

⑴按土地稅減免規則第22條但書第5 款規定、第24條第1項規定、稅捐稽徵法第28條第2 項規定，查系爭土地上之部分面積業經被告認定屬無償供作公眾通行使用之道路，已如前述，是依前開說明，自應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區) 公所建設單位列冊送稽徵機關辦理，免由土地所有權人即原告自行申請，且因被告係以97年、103 年之舊有大地圖資為據認定系爭土地上無償供作公眾通行使用之道路面積，可見系爭土地至少自97年開始即已有部分面積無償供公眾通行使用，惟因可歸責於政府機關即工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位怠於列冊送被告辦理地價稅減免申請之錯誤，致原告未能及時享有地價稅減免而溢繳稅款，是揆諸前述，原告自得向被告請求退還歷年來就系爭土地溢繳之地價稅。

⑵復查，土地稅減免規則第22條但書第5 款僅以「私有無償提供公共巷道用地」為稽徵機關逕依職權辦理減免地價稅之要件，是倘土地屬「私有無償提供公共巷道用地」，稽徵機關即應依職權調查事實、證據，並據以辦理地價稅減免，已如前述，至工務、建設或管養機關疏未列冊通報稽徵機關辦理地價稅減免，此乃機關內部權限或職掌分工之疏漏（參照最高行政法院106 年度判字第145 號判決，機關間負有相互通報之互助義務) ，非上開規定減免地價稅之構成要件，不影響納稅義務人依法享有稅捐減免之權利( 稽徵機關未獲無償使用道路之通報或無從辨別管養單位屬機關內部疏漏，非構成稽徵資訊不對稱之事由，不應由納稅義務人承擔內部疏失或怠於行使職務之結果），換言之，如稽徵機關因所屬機關（按本件即苗栗縣政府）內部機關或單位權責分工不明而未獲通報而未逕行辦理地價稅減免，即屬稅捐稽徵法第28條第2 項規定之「其他可歸責於政府機關之錯誤」，稽徵機關當退還溢收之稅款，實務亦同此見（參照臺北高等行政法院103 年度訴字第1986號判決，該案之背景事實雖以「公所建設單位承認該無償供公眾通行之道路為其所管養」為基礎，惟因土地稅減免規則第22條並未以「工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位承認該無償供公眾通行之道路為其所管養」為要件，是「管養機關及列冊送稽徵機關」乃事實問題，非稅捐減免構成要件，不影響稽徵機關逕依通報作成土地稅額減免之義務) ，循此，被告既自承系爭土地屬「無償供公眾通行之道路土地」，依土地稅減免規則第22條第1 項第5 款，稽徵機關即應逕依有關機關通報辦理地價稅減免，惟被告以非構成要件之查無權責單位與原告未提供無償提供公眾通行使用同意書為未依職權辦理減免地價稅之阻卻違法事由，顯缺乏依據，更何況，依條文之體系解釋，土地稅減免規則第24條規定係以自行申請減免地價稅為適用前提，系爭土地既依土地稅減免規則第22條但書第5 款規定免由土地所有權人自行申請，當無同法第24條之適用，被告錯誤解釋土地稅減免規則第22條但書第5 款及第24條1 項規定而作成系爭原處分，且系爭復查決定及訴願決定予以維持，自均應予撤銷。

⑶再按司法院釋字第537 號解釋文表示：「稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」明確劃分納稅義務人協力義務之啟動時點以存在資訊優勢為前提，是稅捐課徵仍以職權調查為原則，例外考量稅捐經濟及資訊不對稱問題，方課與納稅義務人協力義務，倘稅捐機關本於優勢地位有取得資訊之可能時，納稅義務人即非屬具資訊優勢之一方，應回歸適用職權調查原則。查系爭土地之柏油道路非由原告鋪設，亦無從想見其他非土地所有人為公眾通行之便而鋪設、拓寬柏油路，既由政府機關規劃、鋪設，則建設及管養機關除須經常為道路之維護保養外，於進行公共巷道之維修保養前，更當由有關機關進行土地所有權、使用狀況等之前提查（參照臺灣新竹地方法院104 年度簡字第18號判決) ，自未該當釋字第537 號解釋之稅捐稽徵機關掌握困難或稅捐課徵單位資訊不對稱之要件，因此，納稅義務人並無協力義務，稽徵機關當依土地稅減免規則第22條但書第5 款規定逕行辦理土地稅額減免，被告未依職權減免系爭土地之地價稅，實已構成稅捐稽徵法第28條第2 項規定之「其他可歸責於政府機關之錯誤」，故被告未依原告申請退還原告就系爭土地溢繳之地價稅，逕作成系爭原處分否准原告之退款申請，且系爭復查決定及訴願決定未予指摘撤銷，均屬有誤，均應予撤銷。

⑷此外，苗栗縣○○○000 ○00○00○○○道○○0000000000 號函說明四表示：「臺端所述旨揭4 筆地號土地上之道路，非原核定公告之『苗28-1』，而為業經規劃擬定尚未核定公告之新『苗28-1』」一節，顯與其於101年6 月26日以府工道字第1010128053號函說明二表示：「查旨案2 筆地號土地（即南勢坑段上南勢坑小段1389-10 、1389-76 地號土地，重測後分別為聯大段1534、1549地號土地) 部分為本縣苗28-1縣道路範圍，目前係為供公眾通行使用，先予敘明。」之內容不符，核屬辯詞，有卸責之嫌，且觀諸「苗28-1」縣道與苗栗市○○段0000○0000○0000○0000○地號土地之空照與地籍套繪圖資，其中73年5 月13日之農航所航空照片可證當時原告所有系爭土地上已有道路穿越，亦即「原苗28-1」縣道通過系爭土地，再觀諸78年6 月6 日、90年9 月14日之農航所航空照片，更可清楚見得「苗28-1」縣道經過系爭土地，復觀諸97年5 月12日之農航所航空照片，更可明確比對系爭土地、「苗28-1」縣道與國立聯合大學校區之地理位置，若將以上圖資與前開苗栗縣政府106年11月17日函第5 頁之圖67綜合比對，可知不論係苗栗縣政府所稱「原苗28-1」縣道或係「新苗28-1」縣道，均通過原告所有系爭土地，系爭土地確屬私有無償提供公共巷道用地無疑；又原告實際至苗栗市○○段0000○0000○0000○0000地號土地，可見苗栗市公所設置之指示牌上清楚標明「苗栗市公所3319」，是系爭土地上之道路確係由苗栗市公所負責管養，基此，訴願決定採認被告所舉苗栗市公所106 年12月7 日苗市工字第1060023523 號函復即屬不實，被告依前開土地稅減免規則第22條但書第5 款規定，即應依職權辦理地價稅減免，惟被告以未獲有關機關通報為開脫之詞，顯係將機關內部權責分工不明之疏失轉嫁由人民負擔，侵害納稅義務人應享有之權利，是系爭原處分否准原告退還歷年溢收地價稅之請求，系爭復查決定、訴願決定仍予維持，均屬有誤，均應予撤銷。

（四）並聲明：

⒈原處分不利部分、復查決定及訴願決定均撤銷。

⒉被告應依原告106 年5 月31日之聲請，就原告陳韻淇所有坐落於苗栗市○○段0000地號土地自90年起、苗栗市○○段0000地號土地自106 年起、苗栗市○○段0000地號土地自104 年起，溢繳之地價稅款，以及蘇聖元即賴菊繼承人所有苗栗市○○段0000地號土地自90年起，溢繳之地價稅款做成核退處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

四、本件被告答辯則以：

（一）按土地稅法第14條規定、土地稅減免規則第9 條規定、土地稅減免規則第22條規定、土地稅減免規則第23條規定、土地稅減免規則第24條第1 項規定及財政部105 年11月23日台財稅字第10500709910 號函示：「主旨：……建議除自用住宅用地外，有關土地稅法第18條規定之各項事業用地，申請適用特別稅率之期限亦比照延長至11月30日止，……。說明三、旨揭各項事業用地及土地稅減免規則相關減免稅用地之納稅義務人，未於9 月22日前提出申請者，請參照本部105 年11月8 日台財稅字第10500700390 號函說明三規定，本諸職權辦理。」

（二）原告等所有系爭4 筆土地，持分全，屬非都市土地山坡地保育區丙種建築用地，原核定按一般用地稅率課徵105 年地價稅，稅額分別為新臺幣322,883 元、79,860元，原告等以系爭土地係供公眾通行道路為由，分別於105 年11月30日、106 年1 月13日、106 年2 月15日向被告申請減免系爭土地105 年地價稅，被告前以106 年1 月17日苗稅土字第1062001548號函請苗栗縣政府查復系爭土地提供苗28-1縣道使用面積各若干，俾以辦理地價稅減免事宜，經苗栗縣○○○000 ○0 ○0 ○○○道○○0000000000號函邀集原告等、被告、苗栗縣苗栗地政事務所及苗栗縣苗栗市公所於106 年2 月17日辦理共同會勘，並請原告檢具無償供公眾通行同意書，惟原告未協同會勘，且迄未提供同意書，致苗栗縣政府未再辦理會勘。被告遂以106 年9 月19日會同原告現場實勘結果及佐以航照之大地影像圖計算系爭土地無償供公眾通行之道路使用面積，分別以106 年3月8 日苗稅土字第1062003412號函，就原告陳韻淇所有1534、1548地號等2 筆土地認定部分面積（共計1,061.35平方公尺) 屬無償供公眾通行之道路使用，符合土地稅減免規則第9 條規定，准予免徵地價稅，105 年地價稅更正為306,824 元、另以106 年3 月8 日苗稅土字第1061460988號函，就原告賴菊所有1547地號土地認定部分面積( 計348.46平方公尺) 屬無償供公眾通行之道路使用，符合土地稅減免規則第9 條規定，准予免徵地價稅，105 年地價稅更正為75,424元，惟原告等認為前揭被告函文核定系爭土地免徵地價稅之面積計算有誤，於106 年3 月24日向被告申請按其所述更正後面積計算免徵稅額，並退還歷年溢收之地價稅款，經被告分別以106 年4 月17日苗稅土字第1062007040號函、106 年4 月17日苗稅土字第1062006450號函維持原核准免徵地價稅面積，及維持自105 年起核准減免地價稅，原告等又分別於106 年5 月2 日、106 年5 月31日、106 年8 月1 日向被告申請更正及復查，請求准予更正系爭土地免徵地價稅之面積及退還歷年溢收之地價稅款，被告調查後因原核定內容與課稅事實尚未釐清，轉依更正程序辦理，經被告於106 年9 月19日派員會同原告實勘及運用被告105 年外業清查作業整合系統大地影像圖資，核算系爭土地無償供公眾通行之道路面積，並分別以106 年10月2 日苗稅土字第1061401769號函核定原告陳韻淇所有聯大段1534、1548、1549地號等3 筆土地無償供公眾通行之道路面積共計1072.25 平方公尺，並重新核定105年地價稅計306,522 元，及核准自105 年起減免地價稅、另以106 年10月2 日苗稅土字第1061401745號函就賴菊所有聯大段1547地號土地無償供公眾通行之道路面積仍維持348.46公尺，核定105 年地價稅為75,424元，並核准自105 年起減免地價稅，應屬適法。

（三）原告主張被告核定系爭土地無償供公眾通行之道路面積計算有誤，應按市區條例第3 條、苗栗縣市區道路管理規則第3 條規定，包含道路主體結構極其附屬設施，及未使地政機關派員至現場實地測量，而逕以97年、103 年之舊有大地圖資為據認定，以原告實測結果差距甚大，顯見原處分核定之減免稅額並非準確及違反行政程序法規定之採證法則之瑕疵乙節，被告為計算系爭道路無償供公眾通行使用之面積，曾於106 年1 月17日以苗稅土字第1062001548號函請苗栗縣政府查復，苗栗縣○○○○○於000 ○0 ○0 ○○○○道○○0000000000號函請地政機關等相關單位及原告於同年2 月17日會同實勘，惟原告未到場指勘，苗栗縣○○○○○於000 ○0 ○00○○○道○○000000000號函送之會勘紀錄表勘查結論指明: 「……請申請人檢送供公眾通行同意書後，本府再行辦理」；又為顧及原告權益，被告函詢苗栗縣政府工務處、苗栗市公所及國立聯合大學，查詢系爭土地地上道路鋪設單位? 鋪設完竣且供公眾通行之時間及鋪設供道路使用之面積? 經苗栗縣○○000 ○00○00○○○道○○0000000000號函說明三: 「……惟新『苗28-1』尚未經中央主管機關核定公告，仍屬一般村里道路，現階段非本府管轄之縣○鄉道○號道路。」及苗栗市公所106 年12月7 日苗市工字第1060023523號函復，並無系爭土地相關列冊經管之一般道路；另國立聯合大學106 年9 月13日聯合總字第1060300413號函復，系爭土地上之道路非該校所鋪設，上開單位均答復非鋪設系爭土地上道路之權責單位。因原告於各機關會同現勘時未到場指勘，且苗栗縣政府之勘查紀錄亦明確指明請原告提供供公眾通行同意書後，再行辦理。被告已善盡查核之責，惟因原告遲未檢具無償提供公眾通行使用同意書，致苗栗縣政府未再辦理會勘，非原告所稱調查證據未就有利於原告部分一併注意之情事。又依土地稅減免規則第9 條規定私有土地須為無償供公眾「通行」之道路使用，且非屬建造房屋應保留法定空地者，方可享有免徵地價稅之優惠，若非供公眾通行，縱屬供公眾使用，亦不得免徵地價稅；其99年5 月7 日立法理由亦明確表示，現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾「通行」之道路用地，經查明屬實者，始得免稅；原告引用市區道路條例第3 條及苗栗縣市區道路管理規則第3 條所定義之「道路」二者立法目的不同，自不得相提並論。故系爭土地之供公眾「通行」者，基於用路人「通常之使用」，應為已鋪設水泥或柏油路面之土地，其餘未足供通行使用部分，當非屬供公眾通行之道路，自與土地稅減免規則第9 條規定不符，並無限縮法律文義。因此，被告依106 年9 月19日偕同原告現場勘查結果及105 年( 非原告主張之97年及103 年)航照大地影像圖計算其實際供道路使用面積，應屬適法。

（四）另原告提供73年等年度之航照圖主張「原苗28-1」縣道及「新苗28-1」縣道，均通過系爭土地，依土地稅減免規則第22條但書第5 款、應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區) 公所建設單位列冊送稽徵機關辦理，免由土地所有權人（即原告) 自行申請乙節，依土地稅減免規則相關規定可知，原告須合於土地稅減免規則第9 條、第22條第5 款「私有無償供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區) 公所建設單位列冊送稽徵機關辦理) 」之情形者，始應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人提出申請甚明，亦即須有列冊通報之事實依據，始得做為稽徵機關辦理減免地價稅之依據。惟查本件如前所述，經函查工務、建設主管或用地機關苗栗縣政府、苗栗市公所及國立聯合大學，皆表示現階段非其管轄之縣○鄉道○號道路及非其鋪設等，自無造冊列管之資料，又原告提供73年等年度之航照圖並無法證實係由何人所鋪設，且僅憑系爭土地上指示牌及google map之街景圖，即逕行推測系爭土地上之道路及其路旁之樹木為苗栗市公所管養，原告此一主張尚難採憑。按司法院釋字第537 號解釋之意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故系爭土地係由何人鋪設道路，何時鋪設，原告應知之最詳，如符合相關規定申請減免地價稅者，自應由原告依土地稅減免規則第24條規定，於每年開徵40日前提出申請（即9 月22日前），當年度始有土地稅減免規則第9 條免稅規定之適用，逾期申請者，自申請之次年起減免（依財政部105 年11月23日台財稅字第10500709910 號函示，105 年地價稅減免申請日可延至105 年11月30日）。故系爭土地既非屬須列冊通報之土地，且原告亦未依規定踐行申請程序，自無溢繳歷年地價稅情事，原告於105 年11月30日始提出申請，被告自申請核准當年起免徵地價稅，於法有據。綜上論結，本件原告起訴論旨，顯非有理由

（五）並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：

（一）本件如爭訟概要欄所述之事實，兩造均未爭執，且有原處分書、訴願決定書、原告所提之105 年11月30日申覆函、06年1 月13日申請書、106 年2 月15日申請書、106 年3月24日申請書、106 年5 月2 日申請書（續一) 、106 年5 月31日申請書（續二）、106 年8 月1 日申請書( 續三) 、106 年10月25日申請書、苗栗縣政府稅務局106 年1月17日苗稅土字第1062001548號函、苗栗縣○○000 ○0○0 ○○○道○○0000000000號函、106 年2 月22日府工道字第1060035319號函、苗栗縣政府稅務局106 年3 月8日苗稅土字第1062003412號函、106 年3 月8 日苗稅土字第1061460988號函、106 年4 月17日苗稅土字第1062007040號函、106 年4 月17日苗稅土字第1062006450號函、106 年10月2 日苗稅土字第1061401769號函、106 年10月2日苗稅土字第1061401745號函、苗栗縣政府107 年8 月3日府訴字第1070152418號函、106 年11月17日府工道字第1060224076號函、系爭土地土地登記第一類謄本資料卡在卷可稽（見中高卷一第121 頁至315 頁），核堪認定為真正。惟依原告之主張及被告答辯意旨內容以觀，本件兩造之爭執點，厥在於：

⒈如附表編號1 至4 所示之土地，經原告就渠等所有之土地各為申請免徵地價稅，被告認符合「無償供公眾通行之道路」而應予免徵地價稅之面積，僅限於「鋪設瀝青路面部分」，而不再包含「其餘道路附屬設施用地部分」（含立牌、景觀石及植栽等），是否有據？

⒉如上揭爭點⒈之結論為尚包含「其餘道路附屬設施用地部分」，則原告就如附表編號1 至4 所示之土地向原告就渠等所有之土地各徵收之地價稅，主張被告應退還原告歷年溢繳之部分，是否有據？

（二）上開爭點⒈之部分：

1.揆諸土地稅減免規則第9 條及其母法之土地稅法第6 條規定意旨，無償供公眾通行道路使用之私有土地，准予免徵地價稅，其立法目的乃鑒於土地所有權人因滿足公共設施之公益目的需求，已犧牲對土地之使用收益權能，若再課徵地價稅有欠公允，乃予以免除用資補償。故土地稅減免規則第9 條所謂「無償供公眾通行」係就符合免徵地價稅之道路設定其要件，並非就道路用地之實際範圍為規範，要無疑義。因此，道路凡符合上開規定之要件者，均應准予減免地價稅。至於滿足該道路正常效能之實際用地範圍，則應由主管道路之權限機關依據相關規範道路之法令規定予以認定，並非屬土地稅減免規則第9 條規定之範疇，無從援引此規定「無償供公眾通行」即資為准予免徵地價稅之道路僅限於其鋪設瀝青路面部分，不及於其他構築道路所需用地之論據。

2.觀諸市區道路條例第3條、第6條、第7條、第16條，及苗栗縣市區道路管理規則第3條、第4條等規定，並參照內政部依據市區道路及附屬工程設計標準第29條所訂定之市區道路及附屬工程設計規範第二篇道路工程設計之第二章道路橫斷面設計規定，可知市區道路之範圍並非僅指鋪築成硬層承受車輛及行人通行之路面而已，尚包括路面兩側之路肩及邊坡及其他道路主體結構範圍土地在內。此外為滿足道路正常功能與效用及增進道路美觀、通行安全便利而設置相關道路附屬設施，既均屬維持道路設施完整性及功能性所必要，不許土地所有權人排除公共利用，自均應劃歸道路用地範圍。是以，政府機關為供公眾通行需要，而在無償提供之私有土地上鋪設瀝青路面，並設置路肩及邊坡、駁坎等道路主體結構及其他附屬設施，該等設施占用部分土地，土地所有權人已無法供私有使用、收益，自均應認定屬於道路範圍，免徵地價稅，方符土地稅法第6條及土地稅減免規則第9條之立法意旨。

3.次查原告蘇聖元所有如附表編號2 所示土地及原告陳韻淇所有如附表編號1 、3 至4 所示3 筆土地上之無償供公眾通行之道路，除鋪設瀝青之路面外，該路面兩側尚有構築路肩、駁坎及邊坡、苗栗市公所設置指示牌及景觀石、植栽行道樹等附屬設施之事實，有卷附土地航空照片、土地使用現況照片數張（中高卷一第437 頁、中高卷二第157頁、第161 頁、第163 頁、第165 頁、第167 頁、第175頁）、被告地價稅改課田賦實地勘查紀錄表、苗栗縣苗栗地政事務所108 年2 月27日苗地二字第1080001260號函檢送土地複丈成果圖、臺中高等行政法院108 年訴字第181號判決（見中高卷二第193 頁至195 頁、本院卷第49至61頁背面）可參，又上開土地上有無償供公眾通行之道路，路面並設有上開附屬設施，亦經本件移送前之承審法官為現場勘驗後認屬實，此有勘驗筆錄、勘驗現場略圖、勘驗照片（見中高卷二第149 頁至191 頁）在卷可考，綜上堪認附表編號1 至4 所示地號土地上之瀝青路面及相關道路主體結構暨附屬設施詳如附表編號1 至4 「本判決認定免徵地價稅之土地面積」欄所載。核諸上開說明，各該土地上之瀝青路面及相關道路主體結構暨附屬設施，該等設施占用部分土地，原告既不能使用、收益，自屬道路用地範圍，應免徵地價稅始與土地稅減免規則第9 條規定意旨無違。

4.故本件被告雖認定附表編號1 至4 所示地號土地上之道路符合土地稅減免規則第9 條規定之免徵地價稅要件，惟逕以鋪設瀝青路面為限，據以核認准予免徵地價稅之土地面積，而認上開免徵地價稅之土地面積各詳如附表編號1 至4 「被告原核准免徵地價稅之土地面積」欄所示。然因上開道路範圍非僅限於瀝青路面部分面積，尚及於路面兩側之相關道路附屬設施，已如前述，被告未經道路管理機關單位判定實際道路用地範圍面積，逕以鋪設瀝青路面為限，據以核認准予免徵地價稅之土地面積，而否准如附表編號1 至4 所示「被告尚未核准惟應免徵地價稅」欄之土地面積，於法有違，無可維持，訴願決定遞予維持，亦有違誤，故原告請求撤銷此部分為有理由，應由本院就此部分予以撤銷。又參照最高行政法院108 年度判字第136 號判決意旨，依我國目前稅捐稽徵法制，稅捐核課並無相當於德國租稅通則第171 條之時效不完成之規定，現行稅捐核課時效期間規定過於短暫，因此司法實務作業若認為訟爭稅捐核課處分尚有調查裁量之必要而需撤銷者，僅撤至復查決定，而保留初核處分，以維租稅公平，爰將原告併請求撤銷被告初核處分（註：原告稱為「原處分」）部分予以駁回，以利被告重為核課處分。

（三）上開爭點⒉之部分：

1.按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……五、私有無償提供公共巷道或廣場用地。（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，行為時土地稅減免規則第9 條前段（99年5 月7 日修正前）、第22條第5 款（99年5 月7 日修正前）、及第24條第1 項分別定有明文。核土地稅減免規則第24條規定之規範意旨，主要係考量有關土地使用現狀之客觀事實，徵納雙方存有「資訊不對稱」之現象，而將土地使用事實之通報義務（不真正義務）課予享有資訊優勢之納稅義務人，以減輕稅捐稽徵機關職權調查事實之負擔；違反上開即時通知之法律效果乃生失權效果，亦即自下個稅捐週期，始向後發生稅捐減免作用。而財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋：「關於所報土地稅減免規則第22條第1 項但書規定免徵地價稅或田賦之認定……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免……。」以「無償供公共通行之事實」為據，在完成都市計畫法定程序之巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報；對於未完成都市計畫法定程序之私設巷道用地，於土地所有權人表示願無償提供使用，使主管工務、建設機關知情者，亦應屬主動通報之範圍；至未經土地所有權人表示願「無償」提供使用之私設巷道，主管工務、建設機關因無資料可稽，無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人提出申請，核並無違上述土地稅減免規則意旨及租稅法律主義（最高行政法院102 年判字第186 號判決意旨參照）。

⒉原告雖請求被告就附表編號1 、2 所示土地自90年起至106 年溢繳之稅款、附表編號3 所示土地106 年溢繳之稅款、附表編號4 所示土地自104 年起至106 年溢繳之稅款均做成核退處分（詳如原告準備二狀所附之試算表5 所載，見中高卷二第253 頁至261 頁）等語，惟此部分所涉之土地稅減免規則第9 條於99年5 月7 日修正，90年原規定「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、於99年5 月7 日修正為「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。…」。又土地稅減免規則第22條，分別於94年2 月24日、96年12月19日、99年5 月7 日均有修正，其於90年之規定為「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。…五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。…」、94年2 月24日修正之規定為「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：…

五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應用工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。…」、96年12月19日修正之規定為「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：…五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。…」、99年5 月7 日修正之規定為「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：…五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。…」，是審諸上述歷次修正之土地稅減免規則第9 條規定內容，原告所主張「私有供公眾通行之道路土地」之情形均符合免徵地價稅之規定。而歷次修正之土地稅減免規則第22條但書第5 款固均有就「私有無償提供公共巷道用地」列為稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，而免由土地所有權人或典權人申請之情形，然依諸前揭說明，對於未完成都市計畫法定程序之巷道用地，於私有土地之所有權人表示願無償提供使用，使主管工務、建設機關知情者，則此時亦應屬主動通報之範圍，而免由土地所有權人申請；至未經土地所有權人表示願「無償」提供使用之巷道，主管工務、建設機關因無資料可稽，無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人提出申請，業如前述。經查，本件附表所示土地之道路目前為鄉道「苗28-1線」之範圍，因年代久遠，依現存卷證已無何人闢建之資料，亦無列冊之資料，上開道路亦非屬都市計畫區之都市計畫道路，又鄉道「苗28-1線」於73年經臺灣省政府公告在案，然附表所示土地之道路，並非原核定公告之「苗28-1線」範圍，上揭道路屬村里一般道路，並屬於尚未核定公告之新「苗28-1線」，上開道路之鋪設亦非苗栗縣政府所為，亦非苗栗市公所管養，另查上揭道路並無經民眾表示願無償提供公眾使用之情形，此有苗栗縣○○000 ○00○00○○○道○○0000000000號函及附件、109 年3 月16日府工道字第1090047383號函及附件、109 年4 月9 日府工道字第1090066002號函附本院卷及訴願卷（本院卷第71頁至72頁、第77頁、訴願卷第88頁）可考。又觀諸「苗28-1線」之相關公路整編檢討圖（中高卷一第325 頁），該圖資所標示之「原苗28-1」起點位置，與「新苗28-1」起點位置並不相同，又有部分路段標註「原苗28-1線尾段解編」而列為解編路線（圖中虛線），新增路線（圖中粉紅色實線）另有，由是可見上揭函文所指之「苗28-1線」與新「苗28-1線」之路線範圍確實已有所不同。再者，原告所提出之上開道路位於原告土地部分之航照圖（圖上繪製之紅線為原告土地上之系爭道路範圍，中高卷一第425 頁），其上記載之「苗28-1線道自國立聯合大學設校後截斷，沿著校區外圍另闢新路銜接航空照片」，此與前述苗栗縣○○000 ○00○00○○○道○○0000000000號函文中所記載之「…三、聯合大學八甲校區99年啟用，因應聯合大學八甲新校舍闢建後道路之改變，從『原苗28-1（1K＋500 ）』起改線，沿著校區外圍及大門口，接新闢之聯大聯外道路穿越苗圃道至台13線（34K ＋500 ）新英國小前止為新『苗28-1線』，惟新『苗28-1線』尚未經中央主管機關核定公告，仍屬一般村里道路，現階段非本府轄管縣○鄉道○號道路，…」關於苗28-1改線後沿著校區外圍及大門口等節相符，是原告以上開航照圖主張苗栗縣政府函覆不實等語，亦有誤會。又核諸上述苗28-1線改線後將係沿著校區外圍及大門口，接新闢之聯大聯外道路等節，堪認原告所指附表所示土地上之系爭道路範圍，確係位於新「苗28-1線」之部分，是亦難以「原苗28-1」於73年經政府公告乙節，即可確認斯時附表所示土地上系爭道路已為政府所轄管。又原告所提出之航照圖（中高卷一第419 頁）雖可證明系爭道路於73年間起即已有存在之跡象，然因上開道路並無證據顯示為政府機關所闢建，自無法由此道路之存在逕為推認斯時起即供公眾通行或已係屬於政府所轄管之道路，亦無法由上開航照圖中原告所指之道路範圍，逕以認定屬於73年間公告之原『苗28-1線』，是依據現存卷證無從認定附表所示土地上系爭道路確為政府機關應造冊管理之道路。此外，關於本件附表編號1 至2 所示土地，原告即土地所有權人，各自90年起即取得土地；關於附表編號4所示土地自104 年起即取得土地，然原告均未就上開土地表示願無償提供使用，亦未向被告申請免徵地價稅，直至原告於105 年11月30日因地價稅調漲不堪負荷而向被告提出無力負擔希望降低地價稅，又於106 年1 月13日因認為上開土地有土地稅減免規則第9 條之情事向被告申請免徵地價稅，被告始由此獲悉上開土地上有供公眾通行之道路，此有原告上開申請書附訴願卷（訴願卷第13頁至18頁）可考。綜合前情，在106 年1 月13日原告以附表所示土地有提供公眾使用之道路向被告申請免徵地價稅前，原告並無其他向被告申請附表所示土地免徵地價稅使被告獲悉之情形，又縱使附表所示土地上之道路，有供公眾通行之情，惟上開道路所在地之政府機關苗栗縣政府、苗栗市公所及渠等轄下機關並無須就附表所示土地上之道路為造冊、通報之依據，致使稽徵機關無從得知上開有供公眾通行之道路之情，並非可認其他政府機關違反列冊、通報之義務，亦無可認定稽徵機關違反依據職權經通報、函請後辦理免徵地價稅之義務，自無從以原告主張私有土地上之苗28-1線道路應由政府機關列冊為由，逕以認定相關機關即有應列冊函請稽徵機關辦理之義務。是原告對此主張機關間有相互通報義務、或有關機關怠於列冊、或有關機關縱使未通報，稽徵機關仍應依職權辦理免徵等語，應非可採。至原告主張之最高行政法院106 年判字第145 號判決所載意旨可擴張解釋適用於本件情形，惟審諸該判決內容略以：「此基於國家機關分工互助之功能，相關資訊本於職權應相互流通及掌握，於稽徵技術上，如有上開情事，公立學校即得函請稽徵機關辦理供地人免徵地價稅事宜，無待乎供地人依土地稅減免規則第22條前段自行申請。」，又核上開判決內容所述，係指該案係公立學校已以函通知稽徵機關，而無庸待納稅義務人自行申請免徵地價稅等情，此與本件之上述相關機關並未造冊通報稽徵機關之情節顯不相同，亦無從據以適用於本案，是原告此部分主張，亦非可採。

⒊關於請求被告作成附表編號1 至2 所示土地之90年至104年度地價稅之溢繳地價稅核退處分，及就附表編號4 所示土地104 年度地價稅部分之溢繳地價稅核退處分：本件並無其他機關就附表所示土地上之道路用地列冊送稽徵機關，原告亦未曾就上開土地表示供公眾無償使用，使政府機關有列冊義務等情，經本院函詢苗栗縣政府、苗栗市公所回覆無訛，已如前述，則原告在106 年之前未提出申請或表示提供願無償提供使用，復無其他機關列冊，被告自無從知悉上開有供公眾通行之道路，而不得享有此租稅減免之優惠。此因對有關土地使用現狀之客觀事實，徵納雙方存有「資訊不對稱」之現象，而將土地使用事實之通報義務（不真正義務）賦予享有資訊優勢之納稅義務人，以減輕稅捐稽徵機關職權調查事實之負擔。違反上開即時通知之法律效果即為失權效果，自下個稅捐週期，方向後發生稅捐減免作用。是前開土地使用現狀之不予查證，即不屬現行稅捐稽徵法第28條所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「可歸責於政府機關之錯誤」（最高行政法院98年度判字第226 號判決意旨、臺中高等行政法院99年度訴字第251 號判決意旨參照）。是原告既就上開附表所示土地，在106 年1 月13日始向被告提出「無償供公眾通行」之免徵地價稅事由，而原告在此前對附表編號1 至2 所示土地，自90年至104 年度課徵地價稅，對附表編號4 所示土地104 年課徵地價稅，並未有異議而告確定，即違反上開即時通知之法律效果乃生失權效果，前述各該年度之稅捐減免作用並未發生，自無溢繳之情事。則被告就附表編號1 至2 所示土地於課徵90年至104 年度地價稅時，及就附表編號4 所示土地課徵104 年地價稅時，依各該土地面積對於土地所有權人即原告課徵地價稅，於法亦屬有據，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤等情形。是原告主張依稅捐稽徵法第28條請求命被告應作成附表編號1 至2 所示土地之90年至104 年度地價稅之溢繳地價稅核退處分，及就附表編號4 所示土地之104 年地價稅之溢繳地價稅作成核退處分，均屬無據。

4.關於請求被告作成退還如附表編號1 、4 所示土地之105年至106 年度地價稅之溢繳地價稅之行政處分，及作成退還就附表編號3 所示土地106 年度地價稅之溢繳地價稅之行政處分：原告陳韻淇請求退還附表編號1 、4 所示土地就105 年度、106 年度溢繳之地價稅額部分及附表編號3 所示土地就106 年度溢繳之地價稅額部分，因原告陳韻淇係依稅捐稽徵法第39條第2 項規定，提供自有財產作為擔保，申請暫緩本案地價稅移送執行，以提供擔保方式提起訴願、本案行政爭訟，其既尚未繳納附表編號1 、3 、4 所示土地105 年度、106 年度之地價稅款，此部分自無退稅請求權，原告陳韻淇起訴意旨就此部分請求作成准許退還溢繳金額之行政處分，為無理由，應予駁回。

⒌關於請求被告作成退還如附表編號2所示土地之105 年至106 年度地價稅之溢繳地價稅之行政處分：依照上開土地稅減免規則第22條第5 款規定，應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關即被告辦理，被告即應依該通報，辦理地價稅減免，不得依一般稅率繼續予以課徵。再者系爭土地部分有如附表「本判決認定免徵地價稅之土地面積」欄所示之面積，既屬於供公眾通行之道路用地，縱無工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所列冊送稽徵機關即被告辦理，然被告已於原告於106 年1 月13日始向被告提出「無償供公眾通行之道路土地」之免徵地價稅事由時，原告至遲於斯時對上開「無償供公眾通行之道路土地」事實，應已可知悉，但被告就附表「被告尚未核准惟應免徵地價稅之土地面積」欄所示之面積部分，並未依法辦理減免地價稅，核均屬適用法令錯誤，且可歸責於被告所致。是被告依上開規定辦理105 年、106 年度地價稅減免而作之處分中否准附表編號2 所示土地「被告尚未核准惟應免徵地價稅之土地面積」欄所示之面積部分，應有違誤，業如前述，因係被告適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項規定，原告蘇聖元申請退還附表編號2 所示土地105 年度、106 年度溢繳之地價稅額部分，核屬有據，被告自應就此部分依法予作成退還溢繳稅款之行政處分，應可認定，又原處分關於否准原告蘇聖元申請退還附表編號2 所示土地之溢繳105 年度、106 年度地價稅部分，既有所違誤，訴願決定遞予維持，亦有違誤，故原告請求撤銷此部分為有理由，應予以撤銷。

六、綜上所述，關於原處分核定如附表所示土地之105 年度、106 年度地價稅時，就原告陳韻淇所有如附表編號1 、3 至4所示地號3 筆土地（編號3 之土地僅限於106 年度）、原告蘇聖元所有如附表編號2 所示地號土地上之道路用地範圍，僅核認鋪設瀝青路面部分面積為限，准予免徵地價稅，而將屬於道路附屬設施之用地予以剔除，否准附表「被告尚未核准惟應免徵地價稅之土地面積」欄所示土地面積亦列為免徵地價稅，該核定地價稅處分之認事用法自有違誤，是原處分此部分應予撤銷，訴願決定此部分未予糾正，亦有未合，從而，原告請求撤銷復查決定及訴願決定此部分，為有理由，應予以撤銷，由被告另為適法之處分。又原告蘇聖元所有如附表編號2 所示土地之地價稅，其中關於附表編號2 「被告尚未核准惟應免徵地價稅之土地面積」欄所示面積部分之105 年度、106 年度地價稅應為溢繳，原處分否准此部分退還溢繳稅款申請，認事用法自有違誤，是原處分此部分亦應予撤銷，訴願決定此部分未予糾正，亦有未合，從而，原告請求撤銷復查決定及訴願決定此部分，為有理由，應予以撤銷，另原告蘇聖元請求被告應就此經撤銷部分作成准予退還溢繳地價稅之行政處分，自屬有據。至於原告其餘之請求，為無理由，應予駁回。

七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。