最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第186號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第186號

上訴人

陳瓊讚

輔助參加人

東雲股份有限公司

代表人

吳鴻顯

共同訴訟代理人

顏光嵐 律師

共同訴訟代理人

陳志偉 律師

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年12月6日臺北高等行政法院101年度訴字第1170號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣坐落新北市○○區○○段○○小段1177-8地號、同區○○段1083、1084、1085地號等4筆土地前經輔助參加人分別於民國78年4月25日、78年4月12日、84年8月3日及78年4月25日取得，原按一般用地稅率課徵地價稅。前開4筆土地於95年1月25日信託登記予上訴人，其中系爭○○段1083、1084、1085地號等3筆土地復於98年12月25日買賣移轉登記予訴外人日昇圓實業股份有限公司（下稱日昇圓公司）。上訴人於99年11月2日向被上訴人申請更正99年地價稅，並請求退還其歷年已繳之地價稅，嗣被上訴人以101年1月4日北稅汐一字第1014160411號函（下稱被上訴人101年1月4日函）核准退還參加人99年應納地價稅中以上訴人為納稅義務人分單稅號000000000000號溢徵地價稅款新臺幣（下同）6,269元，並否准上訴人其餘所請。上訴人不服，提起訴願經遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：系爭○○段○○小段1177-8地號土地係屬非都市土地依法編定之農業用地，○○段1083、1084、1085地號土地，面積3.09平方公尺、88.02平方公尺、4,367.24平方公尺則係列為都市計畫「保護區」，應依土地稅法第22條第1項、土地稅法施行細則第21條規定課徵田賦或免徵地價稅；又系爭○○段1083、1084、1084-1、1085地號土地道路面積各占236.26平方公尺、70.75平方公尺（即1084地號土地之道路面積為68.23平方公尺與1084-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺之加總）、988.44平方公尺係供公眾通行之道路使用，依土地稅減免規則第9條之規定免徵地價稅，被上訴人本即應依土地稅法施行細則第24條、第26條或土地稅減免規則第22條第5款之規定，主動就前揭土地課徵田賦或免徵地價稅，上訴人並無自行提出申請之義務。被上訴人違法核課上述地號土地之賦稅，上訴人爰依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項之規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准上訴人請求退還新北市○○區○○段○○小段1177-8地號、○○段1083、1084、1085地號土地，95年至98年度溢繳之地價稅部分；被上訴人就上揭地號土地並應作成退還上訴人95年至98年度溢繳之地價稅，及自上訴人繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之1年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。

三、被上訴人則以：被上訴人並未接獲工務、建設主管機關或該區公所建設單位通報系爭○○段1083、1084、1085地號等3筆土地為私有無償提供公共巷道用地之相關資料，經詢據新北市汐止區公所100年4月22日新北汐工字第1000010240號函說明略以，該等筆土地不屬於公共設施用地，非屬其養護之責，是依財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋規定，仍應由土地所有權人即上訴人提出申請核定再憑減免。再查上訴人持有系爭1083、1084、1085地號等3筆土地期間內並未向被上訴人申請改課田賦或依土地稅減免規則第9條規定申請免徵地價稅，被上訴人無從審查是否屬無償供公眾通行之道路，遂續按一般用地稅率課徵地價稅；另系爭○○段○○小段1177-8地號土地，因上訴人遲至99年11月2日始申請改課田賦，經審核後，核准自99年起課徵田賦，是該筆土地95年至98年地價稅仍按一般用地稅率對上訴人核課，揆諸土地稅法第14條、第22條第1項、同法施行細則第21條、土地稅減免規則第9條、第22條第5款及第24條第1項規定，洵屬有據；且上訴人歷年對此地價稅之課徵，均無不服等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、依土地稅法第14條、第19條、第22條、第41條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第9條及第24條規定，足見即使實體上認定應屬課徵田賦或免徵地價稅之土地，在程序上仍應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請；就此應由稅捐稽徵機關主動辦理，抑或須納稅義務人提出申請之爭點，且有本院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨可供參考。系爭○○段○○小段1177-8地號土地（屬山坡地保育區林業用地），上訴人遲至99年11月2日始申請改課田賦，故被上訴人核准自99年起課徵田賦，即該筆土地95年至98年地價稅仍按一般用地稅率核課，於法自屬有據。又○○段1083、1085地號土地屬都市○○○○區○○段○○○○○號土地（100年1月18日分割出1084-1地號）部分屬都市計畫保護區、部分屬都市計畫乙種工業區，經99年12月29日現場勘查（因訴外人日昇圓公司改課田賦之申請），部分為雜木林【1083地號-3.09平方公尺、1085地號-4,367.24平方公尺，1084地號-88.02平方公尺】，自99年起改課田賦；部分為道路【1083地號-236.26平方公尺、1085地號-988.44平方公尺、1084地號-70.75平方公尺（1084地號土地之道路面積為68.23平方公尺，1084-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺，而1084-1地號土地係自1084地號土地分割增加之地號，則1084-1地號土地部分道路面積於分割前即係屬1084地號土地之一部）】，是自100年起免徵地價稅。而上訴人則因其持有該等土地期間並未向被上訴人申請減免地價稅，致被上訴人無從審查，仍按一般用地稅率課徵地價稅，亦屬適法有據。㈡、至上訴人主張被上訴人應依土地稅減免規則第22條第5款規定，依相關建設單位列冊辦理免徵地價稅云云。惟依土地稅減免規則第22條本文規定，私有土地原則應由所有權人造具清冊，檢同有關證明文件，申請減免地價稅或田賦；倘有該條但書所列之情形，稽徵機關始依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，而免由土地所有權人提出申請。本案關於○○段供公眾通行使用之土地，未經相關機關通報亦無用地機關函知辦理，上訴人之申請義務即無法免除。另相關機關（縣市工務、建設主管機關或各鄉鎮、市、區公所之建設單位）有無依循土地稅減免規則第22條第5款，針對私有無償提供公共巷道用地列冊送稽徵機關辦理者，土地稅減免規則第22條所規範者，是「經列冊通報辦理」則免除土地所有權人之申請義務，而非「應經列冊通報而該機關未通報」者，也免除申請義務，足見上訴人所稱於法無憑。核上訴人依法應申請減免地價稅或田賦，而前未經其申報，則被上訴人自95年至98年間，課予系爭土地一般地價稅或未減免地價稅，即屬有據。上訴人主張因可歸責於被上訴人之錯誤致渠溢繳上開地價稅稅款，請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅，自屬於法無憑等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠、其於原審主張依土地稅法施行細則第24條第1款、第2款及第26條第1項之規定，符合土地稅法第22條第1項本文及同條項第1款規定而課徵田賦之土地，應由直轄市或縣（市）主管機關編造清冊，送主管稽徵機關據以課徵田賦，納稅義務人並無自行提出申請之義務。且其於原審業提出新北市政府、臺北市政府就與本案相同情形所作出之訴願決定書、臺北高等行政法院判決，及輔助參加人就相同案件申請向新竹縣政府稅捐稽徵局更正課徵田賦，經獲准退還83年至98年所溢繳地價稅之函文，以佐證稅捐稽徵機關應主動辦理課徵田賦、免徵地價稅。原判決就上開主張及證據均恝置不論，實有判決不備理由之違法。㈡、又土地稅減免規則第24條規定免徵地價稅之土地應於每年開徵40日前提出申請，係以土地所有權人依土地稅減免規則第22條之規定，負有主動申請義務為適用前提。另土地稅法第19條係針對都市計畫公共設施保留地未作任何使用並與使用中之土地隔離，免徵地價稅之規定，與系爭土地之情形全不相同；又土地稅法第41條則係規範依土地稅法第17條、第18條針對土地符合自用住宅用地、事業直接使用之土地應按特別稅率課徵地價稅之稽徵程序，與課徵田賦或免徵地價稅全然無涉。原判決誤解土地稅減免規則第22條、第24條之真正意義，僅以土地稅法第19條、第41條規定及本院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議，擅斷課徵田賦或免徵地價稅之系爭土地，在程序上仍應於每年開徵40日前提出申請，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤。㈢、依土地稅減免規則第22條但書之文義解釋，即合於該規定第1款至第12款規定情形之土地者，即免由土地所有權人申請，而應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理。相關建設單位就系爭符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅規定之○○段土地，未列冊通報之疏漏，與上訴人無涉，不得以此反面推論上訴人具有主動申請之義務。原判決誤解土地稅減免規則第22條第5款規定，認上訴人負有主動申請之義務，亦有判決不適用法令或適用不當之違背法令等語。

六、本院查：

㈠、按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……私有無償提供公共巷道或廣場用地。（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」行為時土地稅減免規則第9條前段、第22條第5款、及第24條第1項分別定有明文。核土地稅減免規則第24條規定之規範意旨，主要係考量有關土地使用現狀之客觀事實，徵納雙方存有「資訊不對稱」之現象，而將土地使用事實之通報義務（不真正義務）課予享有資訊優勢之納稅義務人，以減輕稅捐稽徵機關職權調查事實之負擔；違反上開即時通知之法律效果乃生失權效果，亦即自下個稅捐週期，始向後發生稅捐減免作用。而財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋：「關於所報土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之認定……⒊私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免……。」以「無償供公共通行之事實」為據，在完成都市計畫法定程序之巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報；對於未完成都市計畫法定程序之私設巷道用地，於土地所有權人表示願無償提供使用，使主管工務、建設機關知情者，亦應屬主動通報之範圍；至未經土地所有權人表示願「無償」提供使用之私設巷道，主管工務、建設機關因無資料可稽，無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人提出申請，核並無違上述土地稅減免規則意旨及租稅法律主義。是原判決以上開○○段土地供公眾通行之事實，並未經相關機關通報亦無用地機關函知被上訴人，上訴人於信託登記為該等土地所有權人期間，復未以該事實向被上訴人申請免徵地價稅，是認被上訴人未予免徵係無可歸責，固非無見。

㈡、惟按「（第1項）判決應作判決書記載下列各款事項：…理由。…（第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」、「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：…判決不備理由或理由矛盾。」、「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政訴訟法第209條第1項、第3項、第243條第1項、第2項、第125條第1項定有明文。又依土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」可知，田賦與地價稅同屬以土地為課稅客體之稅捐，並因構成要件之實現而成立其租稅債權。雖行政院依土地稅法第27條之1規定：「為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田賦。」於其76年8月13日第2044次院會決議自76年第2期起停徵田賦，惟未改田賦乃稅目之性質，並非屬土地稅之減免事由。而本院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議：「都市計畫公共設施保留地，已經稽徵機關根據主管地政機關通報資料，依土地稅法第19條前段規定，按千分之6計徵地價稅。該都市計畫公共設施保留地嗣後變更為未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於土地稅法第19條後段規定免徵地價稅者，納稅義務人應依土地稅減免規則第24條規定之期限提出申請，始得免徵地價稅；逾期申請者，自申請之次年（期）起免徵。申請前已繳納之地價稅，不得請求退還。」係針對適用土地稅減免規則第11條：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」規定者，說明仍有同規則第24條第1項申請規定之適用。原判決援引無關田賦稽徵之該決議及土地稅法第19條、第41條（針對適用自用住宅、工業用地特別稅率計徵地價稅之申請規定）、土地稅減免規則第24條等規定，謂田賦之課徵亦應提出申請云云，已有適用法規不當之違誤。復原判決就上訴人執為主張稽徵機關應主動辦理課徵田賦論據之改制前臺北縣政府98年12月21日北府訴決字第0980501664號訴願決定書及新竹縣政府稅捐稽徵局100年1月18日新縣稅東一字第1000049700號函，未予說明其如何不採之意見，亦有判決不備理由之疏漏。上訴人執此指摘原判決違法，亦非無據。

㈢、復按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第4項著有規定；所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形。又稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求，法條既已明定其要件，且稅捐債務復係於稅捐要件合致時發生，故其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。又依土地稅法第10條第1項、第22條第1項第1款規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍…及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫…等用地。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」準此，「非都市土地依法編定之農業用地」或「都市土地依都市計畫編為保護區且限作農業用地使用者」，並非當然即符課徵田賦要件；尚須查明其等實際「供土地稅法第10條第1項規定之農作、森林及保育等使用」，始足該當。查新北市○○區○○段○○小段1177-8地號於85年8月2日由「山坡地保育區、暫未編定用地」變更編定同區「林業用地」；而同區○○段第1083、1085地號土地於58年12月24日都市計畫即編為「保護區」、1084地號於89年10月31日都市計畫編為「保護區、乙種工業區」，有被上訴人101年1月4日函、改制前臺北縣汐止地政事務所99年11月5日北縣汐地測字第0990017065號函、臺北縣汐止市公所99年11月8日北縣汐工字第0990033035號函、臺北縣汐止市公所99年11月17日北縣汐工字第0990033994號函附卷可稽（見原處分卷第15、17、18頁）。而輔助參加人前於78年4月25日、78年4月12日、84年8月3日及78年4月25日取得上開○○小段1177-8地號、○○段1083、1084、1085地號等4筆土地，並將上開土地於95年1月25日信託登記予上訴人，均按一般用地稅率課徵地價稅，迄至其中○○段1083、1084、1085地號等3筆土地於98年12月25日因買賣移轉登記予訴外人日昇圓公司後，上訴人始於99年11月2日以上開4筆土地應課徵田賦或有土地稅減免規則第22條第5款情事，向被上訴人申請更正99年地價稅，並請求退還其歷年已繳之地價稅，經被上訴人派員於99年11月22日至○○段○○小段1177-8地號土地會勘查明現場為雜木林，准退還上訴人就該土地99年已繳之地價稅，惟否准其就上開4筆土地95至98年度退稅之申請等情，乃原審確定之事實。是上訴人以上開經分別編定為農業用地之非都市土地、或限作農業用地使用之都市土地保護區，於95年至98年課稅年度當時，被上訴人未認上開4筆土地為農業使用或有土地稅減免規則第22條第5款規定情形，予以改徵田賦或免徵地價稅有誤，而為本件退稅之申請，所涉乃該等土地使用之認定是否有誤，倘有錯誤且以可歸責於被上訴人或其他政府機關所致，始得依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款。

㈣、而「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、第21條之土地，分別由地政機關或國家公園管理機關按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關。二、本法第22條第1項但書規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。」、「依本法第22條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵。」固為土地稅法施行細則第24條第1款、第2款、第26條第1項所明定。惟就本件而言，該等機關是否列冊通報被上訴人，並未經原審究明；縱有通報，如僅係通報上開4筆土地符合土地稅法第22條規定之編定，則該等土地實際是否為農業使用，而合致課徵田賦要件，仍待查明。且新北市○○區○○段○○小段1177-8地號於85年8月2日變更編定為「山坡地保育區林業用地」；同區○○段第1083、1085地號土地於58年12月24日都市計畫編為「保護區」、1084地號於89年10月31日都市計畫編為「保護區、乙種工業區」，前已述及。核上開4筆土地符合課徵田賦之土地使用編定均在上訴人登記為所有權人之前，其中○○段第1083、1085地號土地之編定更早於輔助參加人78年取得前，何以未經改課田賦？是否係因當時該等土地未依土地稅法第10條規定為使用而致，苟係如此，則考量稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，土地使用方式又繫於利用者之經濟決策，該等土地嗣後縱更動為農業使用，是否得期待人力有限之稽徵機關，即時調查其使用狀況俾改課田賦，顯有調查釐清及推求之必要。況上開4筆土地於95年至98年度登記為上訴人所有期間，是否確作農業使用；又上訴人主張其中○○段土地部分供作農業使用、部分為無償供公共巷道於當時面積究各為若干等情，均未據原審查究審認，其復有違應依職權調查事實關係之義務。

㈤、綜上所述，原判決既有上揭可議之處，且影響判決之結果，故上訴人指摘其違法，求予廢棄，為有理由；又本件事實尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，更為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異