臺中高等行政法院判決

100年9月8日辯論終結

原告

佛緣國際出版社股份有限公司

代表人

劉玉增

訴訟代理人

羅希寧 會計師

被告

財政部臺中關稅局

代表人

陳錫霖

訴訟代理人

劉欣芳

　李志民

上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國100年3月28日台財訴字第10000005730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告之代表人原為馬幼竹，民國（下同）100年9月7日改由陳錫霖擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告於98年3月13日委由高偉報關有限公司（下稱高偉公司）向被告報運進口JADE CARVING等貨物乙批（報單號碼：第DA/98/F727/1021號），原申報稅則號別第7116.20.90號「其他寶石或半寶石（天然、合成或再製）製品」，稅率FREE，經電腦篩選按C3（應審應驗）方式通關。經被告查驗並檢樣送請權威鑑定機構鑑定結果，實際到貨第1項為仿石灌模製品觀世音菩薩，第2項為天然大理石雕刻品釋迦牟尼佛（加金漆），第3項為天然大理石雕刻品釋迦牟尼佛（未加金漆），第4項為仿石灌模製品蓮花座，與原申報貨名不符，其中第1、4項，核應歸列稅則號別第6810.99.90號，稅率7.5％；第2、3項，核應歸列稅則號別第6802.91.90號，稅率10％。准依關稅法第18條第2項規定繳納相當金額保證金，先行驗放。嗣依財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏稅費情事，爰依海關緝私條例第37條第1項、第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條之規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰新臺幣（下同）301,788元，並追徵進口稅費239,616元（包括進口稅150,894元、營業稅88,722元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以99年6月28日台財訴字第09900090760號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重行審查，以99年11月2日中普業一字第0991017299號重核復查決定，將原處分更處所漏關稅額2倍之罰鍰265,398元，並追徵進口稅款220,511元（包括進口稅132,699元、營業稅87,812元）。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠原告於進口系爭貨品時即先行送請財團法人中華民國珠寶玉石鑑定所請求鑑定，再由專業人員依據鑑定結果參據H.S.註解對稅則之詮釋，認定以稅則7116.20.90號「其他寶石或半寶石（天然、合成或再製）製品」，稅率0％申報，申報之完稅價格如後：第1至4項品名、稅則、稅率均為「JADE CARVING」、「7116.20.90」、「0％」，完稅價格分別為710,297元、493,499元、1,342,216元、38,279元。其後，經權威鑑定機關鑑定並經財政部關稅總局驗估處查價結果如後：「第1項：仿石灌模製品-觀世音菩薩、稅則6810.99.90、稅率7.5％、完稅價格437,375元」、「第2項：天然大理石雕刻品-釋迦牟尼佛（加金漆）、稅則6802.91.90、稅率10％、完稅價格307,912元」、「第3項：天然大理石雕刻品-釋迦牟尼佛（未加金漆）、稅則6802.91.90、稅率10％、完稅價格857,255元」、「第4項：仿石灌模製品-蓮花座、稅則6810.99.90、稅率7.5％、完稅價格20,994元」。茲因原告申請送請其他單位再鑑定，經國立成功大學資源工程學系（下稱成功大學）鑑定結果與原鑑定又不同，但價格部分，則維持原核定價格即：「第1項：天然大理石雕刻品-(黏土岩)-觀世音菩薩、稅則6802.99.90、稅率10％、完稅價格437,375元」、「第2項：人造石灌模製品（未取樣）-釋迦牟尼佛（加金漆）、稅則6810.99.90、稅率7.5％、完稅價格307,912元」、「第3項：人造石灌模製品-釋迦牟尼佛（未加金漆）、稅則6810.99.90、稅率7.5％、完稅價格857,25 5元」、「第4項：人造石灌模製品-（高分子膠結大理石粉）-蓮花座、稅則6810.99.90、稅率7.5％、完稅價格20,994元」。

㈡按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利不利之情形，一律注意。」行政程序法第9條定有明文，次按行政罰法第7條第1項之規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰。」再依行政機關因應行政罰法施行應行注意之法制事項之說明：「對於違反行政法上義務規定之處罰，應以行為人主觀上有可非難性與可歸責任為前提，本法規定不分故意或過失均應處罰，並由行政機關負舉證責任，不適用釋字第275號解釋推定過失原則。」以確保人民之權益，俾符無責任即無行政罰之原則。原告於系爭貨品進口時，因恐傳統觀念上所稱之紫袍玉與漢白玉或與礦物學上之名稱有所不同，即先行送請前揭專業鑑定機關鑑定，再由專業報關人員依鑑定結果，並參據國際商品統一分類制度註解（下稱H.S.註解）對稅則之詮釋，認定以稅則7116.20.90號，稅率Free申報，且申報之完稅價格遠較被告核定者為高，進口稅部分雖較被告核定者為低，但因申報之完稅價格較高，則營業稅之繳納會較高，顯無逃漏稅費之意圖。

㈢租稅法上違序行為，應以行為人之具體過失為責任條件，即其注意義務為「與處理本身事務同一注意義務」，被告之處分書僅說明或陳述違序行為之事實內容，而對於責任要件之存在與否未有論述。系爭貨品經三個專業鑑定機關鑑定尚且不同，在此事件中，關於具體過失之歸責應以原告對於稅捐事務之注意義務具有「期待可能性」為前提，以判斷是否存有具體過失；亦即在正常情形下，必須依原告本身之情狀，於應注意之稅捐事件能夠注意及之者，方得歸責。訴願決定以原告未盡確實查明貨物材質及據實申報義務，又疏於事先防患，致虛報貨物名稱逃漏關稅，有應注意能注意而未注意，縱非故意亦有過失云云，此反面推論方式，實質上是減輕或免除被告裁罰之舉證責任，倘若以客觀違章事實之存在，即可推定原告主觀上具有過失，將無異於無過失責任，不符行政罰法之立法意旨。關於租稅稽徵上之違序行為，在何種情形下可認為原告已盡其注意義務而無過失，各稅法均無明文規定，惟以「一般性之無過失認定原則」如具有合法的正當理由，即已盡其注意義務。本件原告已請專家鑑定，再依專業報關人員之諮詢意見報關，實可達「通常營業上之注意及慎重」，原告合理善意信賴該等專業人員之意見，亦有合理之正當理由。

㈣按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」為海關緝私條例第37條第1款所明定，惟「虛報貨物名稱」之逃漏行為，應以明知貨物名稱虛偽不實，始可能該當「虛報」，此事件援引此條文裁處罰鍰，顯有不符比例原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。

四、被告則以：

㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅費。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款和第44條所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅費外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰：其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第41條及第51條所明定（此法業於100年4月1日修正生效為第51條第1項第7款「納稅義務人有下列情形之一者，除追徵稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰：其他有漏稅事實者。」併此敘明）。

㈡原告於98年3月13日委由高偉公司以報單第DA/98/F727/1021號向被告連線申報進口JADE CARVING等貨物乙批，原申報稅則號別第7116.20.90號「其他寶石或半寶石（天然、合成或再製）製品」，國定稅率第1欄FREE，經海關電腦通關系統核定按C3（貨物查驗）方式通關。經被告查驗並檢樣送請權威機構鑑定結果，實際到貨第1項為仿石灌模製品觀世音菩薩，第2項為天然大理石雕刻品釋迦牟尼佛(加金漆)，第3項為天然大理石雕刻品釋迦牟尼佛（未加金漆）（被告處分書誤植為「天然大理石雕刻品釋迦牟尼佛（加金漆）」，業經被告於98年12月21日中普法字第0981015413號復查決定書更正在案），第4項為仿石灌模製品蓮花座，均與原申報貨名不符，其中第1項及第4項，核應歸列稅則號別第6810.99.90號，國定稅率第1欄7.5％；第2、3項，核應歸列稅則號別第6802.91.90號，國定稅率第1欄10％，因原告急需提領貨物，被告乃依據關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額保證金340,000元，先行驗放。嗣被告以98中驗查字第0000796號查價單送請財政部關稅總局驗估處查價結果略以：實到貨物第1項按CFR USD 125/PCE核估、第2項按CFR USD 110/PCE、第3項按CFR USD 70/PCE核估、第4項按CFR USD 30/PCE核估。全案應繳稅費合計277,104元（包括進口稅150,894元、營業稅125,269元、推廣貿易服務費941元），經核算計逃漏關稅150,894元，原告核有虛報貨物名稱，逃漏關稅情事。被告乃依據海關緝私條例第37條第1項、第44條與行為時營業稅法第51條之規定，處所漏關稅額2倍之罰鍰計301,788元，並追徵進口稅款計239,616元（包括進口稅150,894元、營業稅88,722元）。於98年8月26日核發098年第09800136號處分書，並於98年8月27日送達。原告不服，於法定期間內申請復查。案經被告審查，核其理由殊欠充分，乃於98年12月21日以中普法字第0981015413號復查決定駁回，於98年12月22日送達。原告仍不服，乃依法提起訴願，案經財政部於99年4月28日以台財訴字第09900172710號函請被告就留存貨樣（第1、3、4項；第2項未取樣）再送其他鑑定單位鑑定，經被告另送請成功大學鑑定結果，與原鑑定不同，財政部99年6月28日以台財訴字第09900090760號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重行審查，依據前揭訴願決定意旨和成功大學鑑定結果，被告認定第1項貨物為「天然石雕刻製品（黏土岩）-觀世音菩薩」，應改列稅則號別第6802.99.90號，國定稅率第1欄稅率10％；第3項貨物為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-釋迦牟尼佛（未加金漆）」，應改列稅則號別第6810.99.90號，國定稅率第1欄7.5％；第4項貨物為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-蓮花座」，同樣歸列稅則號別第6810.99.90號，國定稅率第1欄7.5％；另因第2項與第3項貨物材質相同，被告爰依第3項鑑定結果認定第2項貨物為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-釋迦牟尼佛（加金漆）」，應改列稅則號別第6810.99.90號，國定稅率第1欄7.5％。並以99年11月2日中普業一字第0991017299號重核復查決定「原處分更處所漏關稅額2倍之罰鍰計265,398元，並追徵進口稅款計220,511元（包括進口稅132,699元、營業稅87,812元）。」於99年11月4日送達。原告不服，提起訴願，案經財政部審議結果於100年3月28日以台財訴字第10000005730號決定訴願駁回，並於100年3月29日送達，原告仍不服，提起行政訴訟。

㈢原告訴稱略以「以行為人之具體過失為責任條件，即其注意義務為『與處理本身事務同一注意義務』。被告以原告既疏於事先防患，又未能據實申報，致虛報貨物名稱逃漏關稅，其應注意能注意，而未注意，縱非故意，亦有過失，以反面推論方式，認定原告主觀具有過失，將無異於『無過失責任』。如具有合理的正當理由，亦即已盡其注意義務，可以無過失論之。原告已請專家鑑定再依專業報關人員之諮詢意見報關，實可達『通常營業上之注意及慎重』，有合理之正當理由」等節：

1.按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」以及「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」分別為行政罰法第7條第1項所明定及司法院釋字第275號解釋著有明文。所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，以「應注意，並能注意」為條件，行為人本難僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據，此有最高行政法院94年度判字第1580號判決、92年度判字第1089號及92年度判字第30號判決可資參照。次按「行政罰法第7條第1項．．．所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準。．．．」為法務部96年1月12日法律決字第0950045522號函釋示在案。是以，原告主張被告透過反面推論方式，認定原告主觀具有過失，將無異於「無過失責任」及「其注意義務為『與處理本身事務同一注意義務』」，為其個人一己之見解，因與上揭判決釋令未合，並無可採。

2.原告有無過失，自應以其進口系爭貨物時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。原告辯稱「申報之完稅價格均較被告機關核定者為高，顯無逃漏稅費之意圖」，惟查系爭貨物原申報稅則號別第7116.20.90號，國定稅率第1欄FREE；實際來貨第1項稅則號別為第6802.99.90號，國定稅率第1欄10％；第2、3、4項稅則號別為第6810.99.90號，國定稅率第1欄7.5％，兩者相較，有以高稅率貨物偽報零稅率貨物而逃漏稅款之嫌。次按貨物進口人對於進口貨物負誠實申報之義務，應注意報單上各事項之申報是否正確；另按國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、材質、數量、價格、產地等於成交時即有約定，並應按約定之貨物交運，原告從事國際貿易，對於貿易標的物之內容，應負注意與查明之責任，並應確實查明貨物之貨名材質，注意據實申報，以免違規受罰並維護其權益。查系爭貨物進口前，原告雖曾將系爭貨物送請財團法人中華民國珠寶玉石鑑定所請求鑑定，惟其鑑定結果為「疑似白色石英」，並附註說明「本物件可確定為礦岩物品，雖多項數據均指向為石英類，惟其拋光程度不夠取得折光率，因此僅以『疑似』為結果」。前揭鑑定結果顯然未確定系爭貨物之材質為石英。原告稱進口貨物為紫袍玉及漢白玉，如原處分卷第19頁原告所附玉石分類所示，漢白玉即大理石，故貨名漢白玉應申報大理石，且大理石的成份是碳酸鈣，原鑑定疑似石英，石英的成分是矽的氧化物，兩者差異甚大，倘為謹慎之進口人，在此情形下理應再送請其他專業鑑定機構，取得第二份專業意見作為參考判斷依據。詎料，原告僅憑不明確之鑑定結果及出口商所稱之品名，未盡應確實查明貨物材質和據實申報義務，即率爾委任報關行向海關申報，原告既疏於事先防患，又未能據實申報，致虛報貨物名稱逃漏關稅，其應注意能注意，而未注意，縱非故意，亦難謂無過失，依前揭規定，自不得免罰。另原告所稱「其已委託專家鑑定再依專業報關人員之諮詢意見報關，實可達『通常營業上之注意及慎重』．．．應具有合理之正當理由，已盡其通常營業上應盡之義務，縱其嗣後經被告認定違反租稅法上之義務，亦不應處以租稅行政罰」，自無可採。況且，該鑑定機構和專業報關人員為原告所委任，原告自應承擔選任不周之責，難謂於選任鑑定機構和專業報關人員後，即得免除相關行政法上之義務。

㈣再者，海關緝私條例第37條規定乃在確保進口人對於進口貨物之相關事項即貨物之名稱、數量、重量或品質、價值、規格等為誠實之申報；倘進口人對於進口貨物之上開事項與實際來貨不符，而有故意或過失情形，即應受罰。次按進口貨物是否涉及虛報，悉以實際來貨與原申報是否相符為斷。本案實際到貨貨名第1項為「天然石雕刻製品（黏土岩）-觀世音菩薩」、第2項為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-釋迦牟尼佛（加金漆）」、第3項為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-釋迦牟尼佛（未加金漆）」、第4項為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-蓮花座」，上述4項實際到貨與原申報貨名為JADE CARVING不符，原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏關稅情事，洵堪認定。至於核估價格部分，被告於成功大學鑑定後再請驗估處重新核估，驗估處則以實際物品請鑑價商鑑價，此有財政部關稅總局驗估處99年9月21日總驗一一字第0991001273號函可稽。本件營業稅之計算為（完稅價格1,623,536元＋關稅150,894）5％＝88,722元。罰鍰部分原申報關稅為0，實際來貨應繳關稅150,894元2倍=301,788元，重核復查決定重新核算逃漏進口稅132,699元2倍=265,398元。因稅則改變，漏稅額隨之變更，營業稅亦變更為87,812元。另比例原則係指客觀行為與反應手段之間的輕重權衡，被告衡諸原告違法情形，在法定裁量範圍2至5倍間，處最低2倍，應符合比例原則。又原告雖稱原申報完稅價格較高，故營業稅較高，但原申報貨名之稅則關稅為零，並非整個稅款加起比較，關稅如有漏稅額即按海關緝私條例處罰，營業稅如有漏稅額即依營業稅法處罰，兩者不同，應分別視之，營業稅如申報較高，進銷項可充抵，故營業稅應繳稅額與關稅無關等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：被告以原告虛報進口貨物名稱，致逃漏關稅，重核復查決定依據海關緝私條例第37條第1項、第44條之規定，追徵進口稅款220,511元（包括進口稅132,699元、營業稅87,812元），更處所漏關稅額2倍之罰鍰265,398元，有無違法。原告對於虛報進口貨物乙事，是否具故意過失。

六、經查：

㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。虛報所運貨物之品質、價值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。其他違法行為。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1項及第44條前段所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為加值型及非加值型營業稅法第41條所規定。又按「．．至於依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用．．．。」亦經司法院釋字第521號解釋在案。是依海關緝私條例第36條、第37條規定所為之處罰，不以行為人有故意為限。

㈡本件原告於98年3月13日委由高偉公司向被告報運進口JADECARVING等貨物乙批，原申報稅則號別第7116.20.90號「其他寶石或半寶石（天然、合成或再製）製品」，稅率FREE，經電腦篩選按C3（應審應驗）方式通關。經被告查驗並檢樣送請台灣區珠寶工業同業公會鑑定結果，實際到貨第1項為仿石灌模製品觀世音菩薩，第2項為天然大理石雕刻品釋迦牟尼佛（加金漆），第3項為天然大理石雕刻品釋迦牟尼佛（未加金漆），第4項為仿石灌模製品蓮花座（原處分卷第9頁），與原申報貨名不符，其中第1、4項，核應歸列稅則號別第6810.99.90號，稅率7.5％；第2、3項，核應歸列稅則號別第6802.91.90號，稅率10％。准依關稅法第18條第2項規定繳納相當金額保證金340,000元，先行驗放。嗣依驗估處查價結果，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏稅費情事，爰依首揭規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰301,788元，並追徵進口稅費239,616元（包括進口稅150,894元、營業稅88,722元）。原告不服，主張略以：㈠來貨確為中國傳統觀念上所稱的紫袍玉及漢白玉所製成與礦物學上的名稱，漢白玉為大理石的一種，為不爭的事實，驗貨關員也只在申報名稱的下方加註中文名稱，而未刪除原有名稱JADE CARVING，可見「虛報貨物名稱」並未成立。㈡來貨第1、4項，係玉石粉碎片再經由膠合壓擠或熔融合成或再製品，被告改為稅則號別第6810.99.90號其他水泥製品、混凝土或人造石料製品，失之嚴苛。㈢來貨第2、4項原應為漢白玉雕製品，經取樣送鑑定為天然大理石雕刻品：釋迦牟尼佛（加金漆），金漆之價格遠超過雕像本身的價格，根據H.S.註解，對7116稅則的解釋為「(B)全部或部分為寶石或次寶石製之其他物品，這類物品也可含貴金屬或披覆貴金屬等材料，但其含量僅可達極小部分，基於這些條件本節物品亦包括．．．小雕像及裝飾用品(例如軟玉製)等」，申經被告98年12月21日中普法字第0981015413號復查決定略以：㈠查本案實際到貨經檢樣送權威鑑定機構鑑定結果，實際來貨第1、4項為仿石灌模製品，第2、3項為天然大理石雕刻品（中國俗稱「漢白玉」），被告乃據以更正貨名，原告所稱「未刪除原有名稱JADE CARVING」，顯與事實不符。又報運進口貨物是否涉及虛報，係以報單上原申報與實際到貨是否相符為認定之依據，本案原申報第1項至第4項貨名均為「JADE CARVING」，報列稅則號別第7116.20.90號「其他寶石或半寶石（天然、合成或再製）製品」，實際到貨第1項為仿石灌模製品觀世音菩薩，第2項為天然大理石雕刻品釋迦牟尼佛(加金漆)，第3項為天然大理石雕刻品釋迦牟尼佛，第4項為仿石灌模製品蓮花座，原申報與實到貨物名稱顯然不同，原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏稅款情事，依法自應予以論處。㈡參據H.S.註解對稅則第6810節之詮釋：「人造石為天然石之仿製品，通常用石灰水或水泥或其他膠合劑（例如塑料）將天然石料（石灰石、大理石、花崗岩、斑岩、蛇紋石等）的片塊或粉末加以粘聚而成。本節包括：．．．人形塑像、動物模型、裝飾用品。」本案第1項及第4項貨物名稱經鑑定結果為仿石灌模製品，且原告亦稱實際貨品「係玉石粉碎片再經由膠合壓擠或熔融合成或再製品」，參據上開H.S.註解詮釋，實到貨物第1項及第4項核列稅則號別第6810.99.90號應屬適當。㈢第2項及第3項貨物(原告稱第2、4項應係筆誤)為相同材質，其中第2項加金漆，第3項未加金漆，第3項經送請台灣區珠寶工業同業公會鑑定為天然大理石雕刻品（釋迦牟尼佛）。參據H.S.註解對稅則第6802節之詮釋：「本節所屬之石料其形狀係經石匠、雕刻家等加工製成。本節不僅包括如上法加工之建築用石料（表面加工之石板包括在內），且包括下列物品如：．．．雕像及其墊座、深獲淺浮雕品．．．」，則實到貨物第2項及第3項核列稅則號別第6802.91.90號並無不妥。復參據H.S.註解對稅則第7116節之詮釋：「．．．(B)全部或部分為寶石或次寶石製之其他物品；這類物品也可含貴金屬或被覆貴金屬之金屬等材料，但其含量僅可達極小成分．．．」，經查第2項及第3項貨品係天然大理石雕刻品(釋迦牟尼佛)，並非「全部或部分為寶石或次寶石製」，顯非屬稅則第7116節之範疇等由，駁回其復查之申請。原告續提起訴願，經財政部99年6月28日台財訴字第09900090760號訴願決定略以：「本案經本部於99年4月28日以台財訴字第09900172710號函請被告就報單留存貨樣再送其他鑑定單位為鑑定，經被告於99年5月25日以中部業一字第0991008093號函檢附國立成功大學資源工程學系檢驗報告，鑑定結果略以：「第1項為雕刻品，材料為天然沉積狀黏土岩，色紋由白色礦物如石英、長石、雲母等及赭色之氧化鐵礦物交互沉積而成。第3、4項係高分子混合礦物粉末(大理石粉)之灌模製品。」此與原處分所為認定依據之台灣區珠寶工業同業公會98年3月23日(98)才三字第055號鑑定報告（第1、4項為仿石灌模製品，第3項為天然大理石雕刻品）即有未合，貨名之變更既影響其稅則號別之歸列，核有重行審酌之餘地。」為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告酌明後另為適當之處分。嗣被告以99年11月2日中普業一字第0991017299號重核復查決定略以：本案經財政部於99年4月28日以台財訴字第09900172710號函請就留存貨樣（第1、3、4項；第2項未取樣）再送其他鑑定單位鑑定，經送請成功大學鑑定結果，與原鑑定不同，原處分經財政部於99年6月28日以台財訴字第09900090760號訴願決定撤銷。依前揭訴願決定意旨，被告依據成功大學鑑定結果認定第1項貨物為「天然石雕刻製品（黏土岩）-觀世音菩薩」，應改列稅則號別第6802.99.90號，稅率10％；第3項貨物為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-釋迦牟尼佛（未加金漆）」，應改列稅則號別第6810.99.90號，稅率7.5％；第4項貨物為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-蓮花座」，同樣歸列稅則號別第6810.99.90號，稅率7.5％；另因第2項與第3項貨物材質相同，爰依第3項鑑定結果認定第2項貨物為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-釋迦牟尼佛（加金漆）」，應改列稅則號別第6810.99.90號，稅率7.5％。價格部分，依驗估處99年9月21日總驗一一字第0991001273 號函複核結果「維持原核定價格」（本院卷第88頁），被告爰據以核估系爭貨物完稅價格，並重新核算計逃漏進口稅132,699元，原告核仍有虛報進口貨物名稱，逃漏關稅情事，依據海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定，更處所漏關稅額2倍之罰鍰265,398元，並追徵進口稅款220,511元（包括進口稅132,699元、營業稅87,812元），並無不合。

㈢查進口貨物是否有虛報情事，係以申報進口報單與實際來貨是否相符為認定依據。而海關緝私條例第37條所定罰鍰或沒入，純係行政罰，倘報運人申報進出口貨物名稱、產地等，經海關檢查結果發現與其實際所申報者有所不符而涉及逃漏關稅及其他稅捐者，即構成「虛報」，應依該條規定按其情節輕重分別處以罰鍰或沒入或併沒入其貨物。至其「虛報」之原因如何，以及其虛報之方法，究係出於偽報、匿報、短報、漏報、抑或夾帶不報，均在所不問。惟虛報而逃避管制，依同條例第3條第4條之規定趣旨，應屬第36條第1項第3項私運貨物進口出口之範疇（最高行政法院74年4月份庭長評事聯席會議決議參照）。再者海關緝私條例第37條所規定之「虛報」係指「申報虛偽不實」而言，此與故意「虛報」之「詐報不實」須以「故意」為歸責要件者不同。原告主張上開法條規定之「虛報」係以故意而言，應不得罰及過失之情形，核與上開司法院釋字第521號解釋意旨不符，自不足採。

㈣按貨物進口人對於進口貨物負誠實申報之義務，應注意報單上各事項之申報是否正確，又依國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、材質、數量、價格、產地等於成交時即有約定，並應按約定之貨物交運，原告從事國際貿易，對於貿易標的物之內容，應負注意與查明之責任，並應確實查明貨物之貨名材質，注意據實申報，以免違規受罰並維護其權益。本件被告取樣送請鑑定時，業已會同原告委任之報關人，由於第2、3項來貨查驗結果均為釋迦牟尼佛像，材質相同，其差異僅在有無上金漆，因此第2項貨物未取貨樣，而以第3項貨物(未加金漆)作為第2、3項代表性貨樣，案經報關人當場確認同意，並於來貨查驗照片簽章確認，並為原告所不爭。被告依成功大學鑑定結果，更正實際到貨貨名第1項為「天然石雕刻製品（黏土岩）-觀世音菩薩」；第3項為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-釋迦牟尼佛（未加金漆）」；第4項為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-蓮花座」；另因第2項與第3項貨物材質相同，爰依第3項鑑定結果更正第2項貨物貨名為「人造石灌模製品（高分子膠結大理石粉）-釋迦牟尼佛（加金漆）」。是上述4項實際到貨，與原申報貨名為JADE CARVING不符。系爭貨物進口前，原告雖曾於進口前將貨樣送請中華民國珠寶玉石鑑定所請求鑑定，惟其鑑定結果為「疑似白色石英」，並附註說明「本物件可確定為礦岩物品，雖多項數據均指向為石英類，惟其拋光程度不夠取得折光率，因此僅以『疑似』為結果」（本院卷第68頁）。且原告稱進口貨物為紫袍玉及漢白玉，依原告所提出附玉石分類所示，漢白玉即大理石（原處分卷第19頁），故貨名漢白玉應申報大理石，而大理石的成份是碳酸鈣，原鑑定疑似石英，石英的成分是矽的氧化物，兩者差異甚大。則原告於進口前將貨樣送請中華民國珠寶玉石鑑定所鑑定者，其貨樣是否與進口之來貨相同，已值可疑，且經鑑定結果為「疑似白色石英」，然原告未再加以確認，即遽以申報稅則號別第7116.20.90號「其他寶石或半寶石（天然、合成或再製）製品」，尚難謂其已盡誠實申報之義務。而被告就來貨取樣二次送鑑定結果，均非「其他寶石或半寶石（天然、合成或再製）製品」。準此，原告自不得以稅則號別第7116.20.90號「其他寶石或半寶石（天然、合成或再製）製品」申報，原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏關稅情事，洵堪認定。原告既疏於事先確認，又未能據實申報，致虛報貨物名稱逃漏關稅，其應注意能注意，而未注意，縱非故意，亦有過失，自應受罰。又查系爭貨物原申報稅則號別第7116.20.90號，國定稅率第1欄FREE；實際來貨第1項稅則號別為第6802.99.90號，國定稅率第1欄10％；第2、3、4項稅則號別為第6810.99.90號，國定稅率第1欄7.5％，兩者相較，原告有以高稅率貨物虛報零稅率貨物而逃漏稅款之情事，亦不因其所申報之完稅價格較被告核定者為高，而受影響。又本件原告逃漏進口稅132,699元，被告處以最低倍數2倍之罰鍰，亦無違反比例原則。

㈤綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏稅費情事，爰依海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定，被告重核復查決定，改按原告所漏關稅額132,699元處以2倍之罰鍰計265,398元，並追徵進口稅款計220,511元（包括進口稅132,699元、營業稅87,812元），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定及重核復查決定不利部分，為無理由，應予駁回。至原告對於訴願及重核復查決定對其有利部分提起行政訴訟部分，即欠缺權利保護要件，其訴亦為無理由，應併予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭