臺中高等行政法院判決

101年5月30日辯論終結

原告

羅林貿易有限公司

代表人

羅武雄

訴訟代理人

賴淑惠 律師

被告

財政部臺中關稅局

代表人

陳錫霖

訴訟代理人

李志民

　劉欣芳

上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國100年8月12日台財訴字第10000036910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告委由耀億報關行於民國94年12月5日、21日及95年1月10日向被告連線申報進口泰國產製POLISHED PORCELAIN TILES及CERAMIC TILES等4批（報單號碼DA/94/HT12/0014、DA/94/HV28/0102、DA/94/HW15/0011、DA/94/HW15/0012），報列行為時貨品分類號列第6907.90.00.00-3及6908.90.00.00-2號，輸入規定均為MW0（屬大陸物品不准輸入項目），經海關通關系統分別核定為C1（免審免驗）及C3（貨物查驗）方式通關。嗣經被告審核發現來貨磁磚背面有刮除痕跡，包裝上無原產地標示，疑為中國大陸產製，乃均改按C3（貨物查驗）方式通關，並經被告查驗結果，認定實到貨物原產地為中國大陸，原告核有虛報進口貨物原產地、逃避管制情事，爰分別以95中驗字第443、491、538、524號送查價單送請財政部關稅總局驗估處查價，嗣准該處分別簽覆略以：原申報貨物查無價格，實到貨物請按原申報單價核估，被告爰據以核算其完稅價格並依據海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定，對進口報單DA/94/HT12/0014號及DA/94/HV28/0102號部分，分別處貨價1倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,382,073元及3,441,379元，並沒入貨物，另對進口報單DA/94/HW15/0011號及DA/94/HW15/0012號部分，因貨物先准繳納保證金放行，被告乃依同條例第36條第1項規定，審酌貨物已放行，乃分別處貨價2倍之罰鍰計1,506,818元及1,175,610元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟經本院以96年度訴字第33號判決「訴願決定及復查決定均撤銷，原告其餘之訴駁回。」並責由被告查明本件系爭進口貨物GBP公司加工之程度，另為適法之處分；原告對該判決僅撤銷訴願決定及復查決定，而未撤銷原處分表示不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度裁字第2231號裁定上訴駁回確定。案經被告重新依前揭判決意旨查證結果，仍認系案貨物未經泰國GBP公司加工，原產地為中國大陸，乃於99年3月15日以中普業一字第0991004008號重核復查決定書通知復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部於99年8月16日以台財訴字第09900239680號函檢附案號第09901252號訴願決定書決定「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重新依財政部訴願決定意旨查證結果，仍認系爭進口貨物泰國GBP公司之加工程度，其附加價值率未逾35％或已完成重要製程，未符合行為時進口貨物原產地認定標準第7條第1項規定「實質轉型」之情形，原產地仍應認定為中國大陸。乃於99年12月16日以中普業一字第0991019891號重核復查決定書通知復查駁回。原告猶不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願及重核復查決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠原處分、重核復查決定、訴願決定認事用法諸多違誤：1.原告係分別於94年12月3日、18日、25日自泰國GBP INTERTRADE CO.,LTD公司（下稱泰國GBP公司）進口「POLISHED POCERLAIN TILES」（即未上釉之拋光磚）貨物各一批，94年12月25日進口「CERAMIC TILES」（即已上釉之拋光磚）一批，進口報單號碼分別為DA/94/HW15/0011、DA/94/HT12/0014、DA/94/HV28/0102、DA/94/HW15/0012，依行為時進口貨物認定標準第7條第1項第2款之規定，貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號碼改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上者，可認定實質轉型。至財政部及經濟部於94年3月9日以台財關字第09405001190號函及經貿字第09402602310號函會銜公告進口瓷磚之原產地認地基準為「原材料經加工或製造後，所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位碼號列相異者」，依94年5月2日財政部台財關字第09405501971號、經濟部經貿字第09402606260號公告，係自95年1月1日起生效，自不能溯及既往，認本件應專以「原材料經加工或製造後，所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6碼號列相異者」為準。是訴願理由已有適用法則不當之違背法令。

2.又原告94年12月25日所進口「CERAMIC TILES」（即已上釉之拋光磚）貨物一批，進口報單號碼DA/94/HW15/0012，其稅則號為6908.90.00.00-2，前6碼「6908.90」已異於磚坯所歸列之稅則號「6907.90」，依「原材料經加工或製造後，所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6碼號列相異者」標準，即可認定實質轉型，毋庸核算其已完成重要製程或附加價值率是否超過35%以上。訴願理由未慮及此，亦有事實認定錯誤致適用法令不當之違誤。

3.按原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。行政訴訟法第216條第2項訂有明文。本件前經行政訴訟，業經鈞院以96年度訴字第33號判決訴願決定及複查決定均撤銷，並經最高行政法院98年度裁字第2231號裁定駁回上訴確定，揆諸鈞院前揭判決意旨，認系爭進口貨物磁磚有經GBP公司加工，應由被告機關查明本件進口貨物GBP公司加工之程度，另為適法之處分。則被告自應依循前揭判決意旨，實際就本件前揭進口報單所特定之瓷磚，為事實上調查GBP公司加工之程度，再依循實際所查詢之具體數額資料，計算「附加價值率」。然原處分、重核復查決定乃至訴願決定，均以台灣區陶瓷工業同業公會94年12月20日(94)台陶福字第150號函（下稱陶瓷公會94年12月20日函）就其他案件之鑑定結果，比附援引作為本件認定，而未就本件實質調查事實，於證據法則上已屬違誤，亦未依循鈞院前揭判決意旨，具體查明本件特定進口貨物其GBP公司加工之程度，自有適用證據法則不當及違反行政訴訟法第216條第2項之違背法令。

4.再依據進口貨物認定標準第7條第2項之規定，有關進口貨物其附加價值率之計算方式為「貨物出口價格（FOB）－直、間接進口原材料及零件價格（CIF）÷貨物出口價格＝附加價值率」（例如GBP公司進口原料價格為60萬元，其加計加工、管銷、稅款等各項成本及其利潤後，以貨物出口價格100萬元賣出，則附加價值率計算為（100-60）÷100＝40％）。依前揭計算基準可知「附加價值率」完全不以「加工成本」作為計算基準，況「成本」概念範圍甚廣，非僅加工一項，而GBP公司出售系爭瓷磚，亦不可能僅就原料價格僅加計加工成本，而無任何利潤，以成本價出售。是原處分、重核復查決定乃至訴願決定尚未查明GBP公司自中國大陸進口磚坯至泰國之價格（即直、間接進口原材料及零件價格），實際計算本件來貨之「附加價值率」，竟僅以他案陶瓷公會94年12月20日函，逕認為泰國GBP公司無刮平定厚設備，無法從事拋光磚之全套完整加工；而該公會復就拋光磚做成本分析，除刮平定厚之加工流程外，其餘加工流程僅占拋光磚總成本28％（7％＋7％＋6％＋8％），而單以與「附加價值率」計算無涉之「加工成本」作為認定是否實質轉型之標準，顯違進口貨物認定標準第7條第2項規定，亦有未憑證據及適用法令不當之違誤。

5.末者，被告亦承認泰國之GBP公司與ACP公司為關係企業。而依陶瓷公會鑑定報告，GBP公司有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機，而ACP公司有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，GBP公司固無刮平定厚機、ACP公司固無打蠟機，惟該二家公司既為關係企業，且相距不遠，當可互通有無，自刮平定厚開始以迄完成成品之生產線。原告亦提出如此主張，則此事實存否即有調查之必要，亦可透過駐泰國代表處查證或委由磁磚公會實地會勘，並非無法查證。然原處分、重核復查決定乃至訴願決定均未就此調查，僅憑毫無根據之推測，認原告所辯不足採信，實嫌率斷。

㈡就被告答辯不足採信之理由，分述如下：

1.本件經泰國GBP公司提供其關於系爭4批貨物之進口報單，且逐筆對照系爭4批貨物之進口報單（報單號碼：DA/94/HW15/0011、DA/94/HT12/0014、DA/94/HV28/0102、DA/94/HW15/0012），可知系爭4批貨物均符合「進口貨物原產地認定標準」第7條所規定之附加價值率超過35％以上之規定：

⑴報單號碼DA/94/HW15/0011部分：依報單號碼DA/94/HW15/0011之泰國GBP公司之進口報單記載「UNSQUARING UNPOLISHED PORCELAIN TILES」等字樣，即已明確記載其進口之貨物為「未修邊未拋光之石英磚」；次依系爭報單號碼DA/94/HW15/0011進口報單記載「POLISHED PORCELAIN TILES」等文義為「已拋光石英磚」，可證明系爭貨物確有泰國GBP公司進行拋光等加工程序。又依泰國GBP公司所提供之進口發票，其中合計金額為US$26,694元，與前揭泰國GBP公司之進口報單中關於進口金額亦同為US$26,694元，可證該紙泰國GBP所提供之進口發票即為前揭泰國GBP公司之進口報單明細，是依該紙泰國GBP公司所提供之進口發票中關於第2、3、4、5項所列載關於「195×1200×14MM」、「270×1200×14MM」、「280×1200×14MM」、「1200×1200×14MM」等規格之進口成本單價分別為「1.68」、「1.99」、「2.09」、「13.35」等美元；而依前揭系爭進口報單所載前揭4種石英磚規格，其價格分別為「3.03」、「3.64」、「3.84」、「21.21」等美元，可知本件報單號碼DA/94/HW15/0011之貨物加工附加價值率已逾35％。

⑵報單號碼DA/94/HT12/0014部分：依報單號碼DA/94/HT12/0014之泰國GBP公司之進口報單記載「UNPOLISHED PORCELAIN TILES」等字樣，即已明確記載其進口之貨物為「未拋光之石英磚」；次依系爭報單號碼DA/94/HT12/0014進口報單記載「POLISHED PORCELAIN TILE」等文義為「已拋光石英磚」，可證明系爭貨物確有泰國GBP公司進行拋光等加工程序。又依泰國GBP公司所提供之進口發票，其中合計金額為US$77,910元，與前揭泰國GBP公司之進口報單中關於進口金額亦同為US$77,910元，可證該紙泰國GBP所提供之進口發票即為前揭泰國GBP公司之進口報單明細，是依該紙泰國GBP公司所提供之進口發票中載關於「600×600MM」、「800×800MM」等規格之進口成本單價分別為「1.16」、「2.52」等美元；而依前揭系爭進口報單所載前揭2種石英磚規格，其價格分別為「1.91」、「4.19」等美元，可知本件報單號碼DA/94/HT12/0014之貨物加工附加價值率已逾35％。

⑶報單號碼BDA/94/HV28/0102部分：依報單號碼BDA/94/HV28/0102之泰國GBP公司之進口報單記載「UNPOLISHED PORCELAIN TILES」等字樣，即已明確記載其進口之貨物為「未拋光之石英磚」；次依再依系爭報單號碼DA/94/HV28/0102進口報單記載「POLISHEDPORCELAIN TILE」等文義為「已拋光石英磚」，可證明系爭貨物確有泰國GBP公司進行拋光等加工程序。又依泰國GBP公司所提供之進口發票，其中合計金額為US$77,910元，與前揭泰國GBP公司之進口報單中關於進口金額亦同為US$77,910元，可證該紙泰國GBP所提供之進口發票即為前揭泰國GBP公司之進口報單明細，是依該紙泰國GBP公司所提供之進口發票中載關於「600×600MM」、「800×800MM」等規格之進口成本單價分別為「1.16」、「2.52」等美元；而依前揭系爭進口報單所載前揭2種石英磚規格，其價格分別為「2.28」、「5.05」等美元，可知本件報單號碼DA/94/HV28/0102之貨物加工附加價值率已逾35％。

⑷報單號碼DA/94/HW15/0012部分：依報單號碼DA/94/HW15/0012之泰國GBP公司之進口報單記載「UNSQUARING CERAMIC TILES」等字樣，即已明確記載其進口之貨物為「未修邊之石英磚」；次依系爭報單號碼DA/94/HW15/0012進口報單記載「CERAMIC TILES」等文義為「已修邊上釉石英磚」，可證明系爭貨物確有泰國GBP公司進行修邊等加工程序。又依泰國GBP公司所提供之進口發票，其中合計金額為US$26,576元，與前揭泰國GBP公司之進口報單中關於進口金額亦同為US$26,576元，可證該紙泰國GBP所提供之進口發票即為前揭泰國GBP公司之進口報單明細，是依該紙泰國GBP公司所提供之進口發票中載關於系爭貨物「600×600MM」之進口成本單價為「1.10」美元；而依前揭系爭進口報單所載前揭石英磚規格，其價格為「1.91」美元，可知本件報單號碼DA/94/HW15/0012之貨物加工附加價值率已逾35％。

⑸況分別勾稽上揭泰國GBP公司所提供之進口報單及系爭進口報單中關於系爭貨物重量之記載，並不相同，且被告就系爭貨物自泰國進口後至泰國出口時之重量有減少之事，並不爭執，亦可證泰國GBP公司就系爭貨物確實業已進行相當程度之加工，並無被告所述未經加工之情形。

2.被告雖依我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第09400018740號函檢送光碟，指稱泰國GBP公司之產品（拋光瓷磚）之背面鑄印有「GBP」字樣，惟實際來貨背面或查無標示商標字樣，或原標示有經刮除之痕跡，而認系爭貨物非屬泰國GBP公司線上所加工生產之成品等云。惟我國駐泰國代表處經濟組於94年11月16日前往泰國GBP公司所拍攝之瓷磚成品，是否為泰國GBP公司所加工生產之全部產品，已有可疑；且前揭所拍攝之瓷磚成品照片，是否即為泰國GBP公司欲進口本國之系爭產品，亦有可疑；況一般而言瓷磚背面商標字樣係於瓷磚粗胚窯燒時即烙印完成，原告僅係向泰國GBP公司購買系爭成品，故泰國GBP公司究係持執何種形式之瓷磚粗胚進行加工，原告並無法得知或干涉；又倘泰國GBP公司不願令訂貨廠商知悉伊所出售之瓷磚來源，以避免訂貨廠商直接洽詢其上游瓷磚廠，而致影響其交易利益者，亦有存有刮除鑄印標示之情形。故被告以來貨背面並無「GBP」或「ACP」之字樣，即認系爭產品並非由泰國GBP公司加工製造者，並不足採信。

3.被告以財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會（下稱認定委員會）之認定結論認定系爭貨物為中國大陸製造，不足採信：

⑴認定委員會作成之系爭4份審議表之「查證結果」，均引陶瓷公會94年12月20日覆基隆關稅局之函文稱：「該公司未具刮平定厚等之完整拋光設備，由照片顯示，其磚胚由粗拋光機放入，前段加工刮平定厚應在大陸完成沒有打蠟機，照片中可見工人進行擦拭，從嚴審核或許連粗、精拋光、磨切邊皆在大陸完工，只在該工廠整理包裝。」等語，惟觀諸前揭陶瓷公會之函文係有關ACP公司之陳述，而系爭貨物均係由GBP公司加工，該認定委員會顯有錯置，則其認定結果實有可疑。而其中案號950098、950044、950101等3份審議表中有關「另一位專家意見」第1點均稱本件光碟由GBP自行提供，理應提供對自己最有利之資料等語，惟該光碟係財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）委託駐泰國代表處經濟組至泰國GBP公司及ACP公司拍攝，並非GBP公司自行提供，為兩造所不爭執；且有關GBP公司部分亦分為4段影片，並非連續拍攝，是否有疏漏亦未可知，則審議表中「另一位專家」稱本件光碟由GBP自行提供，理應提供對自己最有利之資料等語，即與事實不符，審議委員會依據錯誤事實所做之結論是否正確，顯有疑義。

⑵案號950098號審議表部分：該審議表查證情形二、㈡指稱本件經該局查驗結果，第2項貨物背面有刮除痕跡等語，惟縱有刮除痕跡，與本件GBP公司有無加工能力有何干；查證情形第二、㈥以另一家喜源國際貿易有限公司進口之磁磚原產地經基隆關稅局認定係由中國大陸進口，惟喜源國際貿易有限公司並非原告公司，該公司進口之貨物亦非系爭貨物，與本件並無關係，不得任意比附爰引。

⑶案號950044號審議表部分：該審議表查證情形三、㈠稱在貨櫃內遺留紙標籤之離型紙，即予認定系爭貨物有換櫃前予以該貼標示情形，惟此係被告之臆測，被告應就此負舉證責任。又查證情形

六、㈡另一位專家意見1.中，認為該光碟係GBP公司自行提供等語，已與事實不符，其甚且認為「因業者可能虛假多增照片佐證」而認定泰國GBP公司無加工能力，僅作包裝整理工作，該等意見顯然臆測且非常偏頗，則其認定結果是否具有被告所稱之公正性、權威性及正確性，顯有可疑；另查證情形六、㈡3.「另一位專家意見」稱本件多件查獲重量不變等語，究係如何獲得此結論？亦應舉證。況該審議表係審議系爭報單號碼DA/94/HV28/0102進口報單內貨物之原產地，惟查證情形三、㈠及㈡、

四、五及六、專家意見㈡2.中有關報單編號均與本件審議之貨物無關，該等報單內所載之貨物甚至非原告羅林貿易有限公司所進口，則認定委員會係拿他人的貨物錯置於系爭貨物上，其審議結果之正確性自有可議。

⑷案號950101號審議表部分：該審議表查證情形二、㈡稱原告並未提供相關資料以供審查，惟第五點㈠1.及㈡2.兩位「專家」之意見竟有關於「依據GBP公司所提供多批自大陸進口磁磚磚胚每片重量與尺寸，與本案所取貨樣相當」、「本案多件查獲重量不變」之記載，既原告未提供任何資料，該等專家竟可憑空計算出系爭貨物自中國大陸進口至泰國之磚胚與系爭進口至我國之貨物，二者之尺寸相當、重量不變，其依據為何實有疑義。又查證情形五、㈠1.記載：而一般磁磚拋光後，606㎜長度減為600㎜，重量減少約8％云云，惟該審議表所審議之系爭報單號碼DA/94/HW15/0011進口報單並無尺寸600㎜或606㎜之貨物，該「專家」以此認定系爭貨物未加工等語，顯然草率；另查證情形五、㈠2.「一位專家」以GBP公司之包裝不一致以為系爭磁磚未加工之論據，惟包裝不一致與加工與否究有任何關係？被告亦應負舉證責任。

⑸案號950100號審議表部分：該審議表查證情形二、㈡初稱原告並未提供相關資料，惟同段第㈣點卻稱，據進口人所提供國外供應商自中國大陸進口UNSQUARING CERAMIC TITLES之進口報單所載，進口數量為24,160PCS，申報重量為169,120KGS，每PCS重量亦為7KG，核與本案實際來貨重量相同等語，二者顯有矛盾。又查證情形五㈠1.專家意見稱台灣區陶瓷工業同業公會曾派人參觀GBP公司，並提出報告「該公司釉面磚程序為磨切邊、包裝而已」等語，惟未見該等證據，該公會究有無派人參觀及有無該等報告？能否做為證據？均有疑義。另查證情形五、(二)5.「另一位意見」稱上釉磁磚加工程序低少，不符「原產地認定標準」，然何謂低少？究係何意？如何認定？均未見舉證；再者，進口貨物原產定認定標準第7條第1項第2款係依金額計算貨物之附加價值率，而該「另一位意見」顯係以貨物之加工程度認定，顯與該規定不符，則其不符合原產地認定標準之結論，顯有錯誤。

⑹綜上，認定委員會對於被告所提出之證物究係何來，有無證明力，均張冠李戴，胡亂誤植，況被告及認定委員會之委員係以與系爭貨物無關之他案任意比附爰引於系爭貨物上，而非以個案認定，則認定委員會對系爭4批貨物所為之認定顯有可議，不足採信。

4.被告所舉陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，不足採信：

⑴按陶瓷公會94年12月20日函之鑑定報告係陶瓷公會受基隆關稅局委託，就泰國GBP公司之照片及駐泰國代表處至泰國GBP公司及ACP公司拍攝該公司內部之情形，以判斷GBP公司及ACP公司有無加工能力，並非針對本件系爭4批貨物是否有在泰國加工以及其附加價值率是否超過35％而為。是判斷系爭貨物有無被告所稱之虛報進口產地，其有關附加價值率，仍須依財政部頒訂之進口貨物原產地認定標準規定計算之，合先敘明。

⑵就該函所載CD1之泰國GBP公司鑑定意見部分：按該函所載CD1鑑定意見認為泰國GBP公司有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機，惟陶瓷公會以「因前有廠商進口粗拋光在大陸完成且進出口尺寸一致，被認定為磨切邊有可能在大陸完成」等基隆關稅局告知之情事，猜測剩餘加工費用僅佔總成本15％。姑不論是否無刮平定厚設備（該鑑定報告稱CD1內未見刮平定厚設備）即無法為刮平定厚處理以及陶瓷公會所作之「拋光磚成本分析」是否適用於進口磁磚業者，惟GBP公司確實有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機等設備，依該公會之「拋光磚成本分析」，自粗磨拋光流程以下，計算佔拋光磚之總成本亦有28％，則該鑑定報告稱GBP公司之加工流程僅佔總成本之15％等語，顯有矛盾。

⑶就該函所載CD2之泰國ACP公司鑑定意見部分：按該函所載CD1鑑定意見認為認為泰國ACP公司有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，沒有打蠟機，惟陶瓷公會以照片109、115、116、117顯示磚坯係由粗拋光機放入，故認為前段刮平定厚設備應係在大陸完成等語。則該公會既承認泰國ACP公司有刮平定厚機，卻僅因未見磚坯放入刮平定厚機，即率爾認定前段加工刮平定厚應在大陸完成，顯有率斷。退萬步言，縱泰國ACP公司無打蠟機，致人工擦拭之品質無法保證，惟該公司仍有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機等設備，亦不得即否認該公司無加工能力，然陶瓷公會卻稱「從嚴審核也許連粗、精拋光磨切邊皆是在大陸加工完成，祇是在該工廠整理包裝」，顯與該公會認定泰國ACP公司內有加工設備乙事不符，顯然矛盾。

⑷就該函所載CD2之泰國GBP公司鑑定意見部分：姑不論陶瓷公會之「拋光磚成本分析」是否適用於進口磁磚，惟依該成本分析所示，磨切邊流程佔總成本6％、打蠟包裝佔總成本8％，二者合計佔14％，但該鑑定報告一方面認為「整個程序為磨切邊、包裝」，卻又認為「成本僅佔總釉面磚10％以下」，顯與該「成本分析」所示不符。職故，該公會之鑑定內容顯有疑義。

⑸再者，被告亦承認泰國GBP公司與ACP公司為關係企業，是縱GBP公司無刮平定厚機、ACP公司無打蠟機，惟既渠等為關係企業，該2家公司之設備亦可共同組成一貫之加工設備，甚至可以委外加工，則陶瓷公會僅以GBP公司無刮平定厚機、ACP公司無打蠟機以及基隆關稅局給予「因前有廠商進口粗拋光在大陸完成且進出口尺寸一致，被認定為磨切邊有可能在大陸完成」之資訊，即先入為主認定GBP公司無加工能力等語，顯屬率斷。

⑹另陶瓷公會之組成員為國內磁磚業者（參鈞院96年訴字第33號虛報進口貨物產地事件調查時，曾傳喚參與該鑑定之證人楊瑞明及張國珍證稱，伊二人分別任職於國內之白馬磁磚公司及冠軍磁磚公司可明），則陶瓷公會所知悉之「成本」係指在國內生產磁磚並內銷所計算而得者，而財政部頒佈之進口貨物原產地認定標準則係包含海陸運費、關稅、拖吊費、倉棧費、拖櫃費、拆櫃費、裝櫃費、報關費、工廠人事成本、工廠利潤、機器設備折舊、水電費及加工損耗等費用之「貨物出口價格(F.O.B.)」及「直、間接進口原材料及零件價格(C.I.F.)」。簡言之，依財政部頒訂之進口貨物原產地認定標準計算，泰國GBP公司出售磁磚成品給原告之價格，及該公司自大陸進口磚胚之成本之價差，必須大於該公司出售磁磚成品給原告價格之35％，二者計算基礎並不相同，是否可比附爰引，顯非無疑。

⑺更何況，上揭函之鑑定報告係基隆關稅局委託鑑定，資料提供者亦係基隆關稅局，而系爭貨物係在台中港進口，與系爭貨物並不相關，是上揭鑑定報告並非針對系爭貨物所為，遑論該鑑定報告亦無法證明本件系爭貨物確實未在泰國加工，故不得僅執該鑑定報告即認為原告有虛報進口貨物原產地之情事。

㈢末者，本件原告就系爭貨物申請進口時，均檢附有泰國官方出具之產地證明書，且該產地證明書中列載原告就系爭貨物以信用狀付款乙事，經鈞院函詢彰化商業銀行及合作金庫商業銀行（原中國農民銀行），亦可知原告就系爭貨款確已給付泰國GBP公司，此有彰化商業銀行101年2月24日彰總營字第358號函及合作金庫商業銀行101年4月19日合金港外字第1010001215號函可稽，自可證明原告就系爭貨物之交易對象確係泰國GBP公司。綜上，依前揭事證可知，系爭貨物原產地為泰國，然被告竟未審酌此等對原告有利之事證，而為不利原告之處分，實有違誤，訴願及重核復查決定均應撤銷。

四、被告答辯略以：

㈠依原告所提供之中國大陸出口貨物報關單，其面積之總數量（分別為9,888、9,676.8及2,419.2平方米）係依據600mm×600mm及800mm×800mm計算而得（計算式：5,150札×3piece/札×0.8m×0.8m=9,888平方米；6,720札×4piece/札×0.6m×0.6m=9,676.8平方米；1,680札×4piece/札×0.6m×0.6m=2,419.2平方米），故中國大陸出口貨物報關單所載之600mm×600mm及800mm×800mm係實際商品尺寸。又依原告所提供之泰國進口貨物報關單，其總重量為523,050KGM（公斤）；總數量為49,050 piece（片），參考原告所提供之中國大陸出口貨物報關單，600mm×600mm及800mm×800mm之重量分別可計算得7.75KGM/piece（208,320KGM/26,880piece）及17KGM/piece（262,650KGM/15,450piece），經計算可得該泰國進口貨物報關單所進口之600mm×600mm及800mm×800mm之數量分別為33,600piece及15,450piece，以600mm×600mm及800mm×800mm為實際商品尺寸，所計算得總面積恰為該進口報單所載之21,984MTK（平方公尺）（計算式：33,600piece×0.6m×0.6m＋15,450piece×0.8m×0.8m=21,984平方米），故原告所提供之泰國進口貨物報關單所載之600mm×600mm及800mm×800mm亦為實際商品尺寸。

㈡再者，依原告所提供之泰國GBP公司系爭貨物之生產流程為「Feeding Line→Calibrate→Polish Line→Squaring & Chamfering Machine No.1，No.2→Waxing Machine No.1，No.2→Q.C.Section→Packing Section」，可知泰國GBP公司拋光磚之加工流程係先進行拋光後，再進行切割、磨成固定尺寸、打蠟及包裝等加工流程，則依上揭原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載之磁磚規格600mm×600mm及800mm×800mm係為實際商品尺寸，則泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚顯係已完成主要製程之拋光及磨切邊等加工程序。又打蠟及包裝等加工程序，係為保護已完成拋光及磨切邊程序之磁磚，避免因搬運、使用及環境等因數，對已拋光完成之磁磚造成外來傷害，故按常理推斷，理應於磁磚完成拋光及磨切邊程序時，一併完成打蠟及包裝作業，以保護已完成拋光及磨切邊程序之磁磚，倘於中國大陸完成拋光及磨切邊，再於泰國完成打蠟及包裝，不僅增加人力、成本，不合於經濟效益，亦提升磁磚因搬運、包裝造成傷害之風險，實無將系爭貨物分成「拋光→磨切邊」與「打蠟→包裝」兩地兩階段加工之必要，況整理包裝亦非屬加工之層面，故原告所進口之系爭貨物，顯未經泰國GBP公司加工。

㈢復依我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第09400018740號函檢送光碟，係該組於94年11月16日前往泰國GBP公司所拍攝，該光碟內容可見該公司產品（拋光瓷磚）於瓷磚背面鑄印有「GBP」字樣，惟本件系爭貨物背面或查無標示商標字樣，或原標示有經刮除之痕跡；又瓷磚成品通常背後鑄印有商標，此為行銷上所需要，而與其他廠牌產品明確區隔，惟系爭貨物成品背後或無鑄印或標示有「GBP」、「ACP」等商標字樣，或業經刮除原標示，自與一般商品標示方式有違，則系爭貨物顯非屬泰國GBP公司線上所加工生產之成品。另系爭貨物僅於外包裝箱塑膠膜內貼有「MADE IN THAILANDGBP INTERTRADE CO. LTD.」之紙標示，此種簡易之貼紙標示顯與一般商業習慣於瓷磚產品上或外包裝上直接烙印原產地之標示方式不同，顯係匆促加貼紙標示，以掩飾其原產地為中國大陸所致。又系爭貨物貨樣送請認定委員會會商認定其原產地，案經該委員會審議會審議結果，以台總局認字第0951013692、0000000000、0000000000、0951013831號函略謂參據被告查核結果及專家諮詢意見：「拋光磚加工流程：刮平定厚→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打蠟→包裝，加工過程厚度則磨薄0.6-1mm，尺寸削小6-10mm，所以重量減少8％。據GBP公司自大陸所進口磁磚磚坯每PCE重量與尺寸與進口貨物所取貨樣相當，顯然該公司於泰國並無加工損耗。」等綜合研判，決議維持被告原認定產地為中國大陸，系爭貨物為中國大陸所產製，殆無疑義。

㈣承上，拋光磚之全套加工流程為「刮平定厚→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打蠟→包裝」，本件依據陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，認為泰國GBP公司無刮平定厚設備，無法從事拋光磚之全套完整加工，僅有部分加工能力，惟該公司有磁磚加工能力，與系爭貨物有無於該公司加工後再出口至台灣，係屬二事。再者，倘如原告主張，泰國GBP公司將磚坯送至ACP公司作刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊，再送回GBP公司打蠟包裝，則因磁磚屬易碎貨物，其往返不同工廠進行各別加工程序，必須對磁磚做妥善的包裝與運輸，勢必增加額外的成本負擔，不合於經濟效益；又系爭貨物既於ACP公司完成刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊等大部分工序，而僅再送回GBP公司進行打蠟、包裝，不僅增加人力、成本，不合於經濟效益，亦提升磁磚因搬運、包裝造成傷害之風險，亦無將系爭貨物分成「拋光→磨切邊」與「打蠟→包裝」兩地兩階段加工之必要，是原告主張顯與常情有違，自無可採。況本件依據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載之磁磚規格600mm×600mm及800mm×800mm係為實際商品尺寸，則泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚顯係已完成主要製程之拋光及磨切邊等加工程序，又按常理推斷，系爭貨物理應於中國大陸完成拋光及磨切邊程序時，一併完成打蠟及包裝作業，以保護已完成拋光及磨切邊程序之磁磚，系爭貨物未經泰國GBP公司加工至為明確。

㈤末者，關於原告主張鈞院96年度訴字第33號判決已認系爭進口貨物磁磚有經GBP公司加工，觀之該判決係以：1.原告所提供系爭貨物自中華人民共和國出口之貨物報關單、泰國進出口報關資料，本案實到貨物規格固均為600×600MM及800×800MM，然其中自中華人民共和國出口之貨物報關單上商品名稱為「拋光磚坯」，而本件進口至我國之進口報單上之貨物名稱則為「POLISHED PORCELAIN TILE（未上釉）」，係已完成之未上釉拋光磚，二者之名稱並不相同，且中華人民共和國出口之貨物報關單商品規格僅標示長、寬，而我國進口報單上貨物規格除長寬外，尚有厚度，分別為10MM及12MM，二者對規格之記載並不完全相同。又「600×600MM及800×800MM」係規格，而非商品尺寸，因磚坯需預留加工之空間，故磚坯實物之實際尺寸其長、寬、厚，比所稱之規格略大，亦屬合理。2.陶瓷公會鑑驗結果係認GBP公司有部分加工能力，僅係認該公司無「定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打蠟→包裝」之全套拋光磚之加工能力。3.上揭二專家對於GBP公司，均認有部分加工之能力，僅分別以「加工耗損」、「包裝」之觀點及以「僅削邊倒角工序少」、上釉磁磚加工程序低少，不符合「原產地認定標準」為由，認原產地為中國大陸。4.是以上述之規格600×600MM部分重量減少不到3％；而規格800×800MM部分則減少約4.2％之情形，固然因重量之減少均未達8％，尚難認GBP公司自中國大陸進口前開拋光磚坯後，有進行「刮平定厚→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打蠟→包裝」之全部加工，然因其重量減少亦達一定之比例，尚難以系爭來貨依據GBP公司所提供多批自大陸進口磁磚磚坯每片重量與尺寸，與本案所取貨樣相當。而作為認定系爭來貨GBP公司自中國大陸進口後，未為任何加工，即進口至我國之依據，而撤銷該事件之復查決定及訴願決定。惟依該判決書上揭理由之判斷，係就泰國GBP公司之加工作業過程予以判斷該公司具有加工瓷磚之能力，並非認系爭貨品於該公司實際加工作業之程度，是該判決理由撤銷該事件之復查決定及訴願決定，並諭知被告應查明系爭貨物GBP公司加工之程度，且該判決理由後段亦載明「又本件尚難即認被告之處分已明確違法，原告請求撤銷原處分部分，為無理由，應予駁回。」，亦難認定該判決已認定系爭貨物係於泰國加工之情形，原告主張被告應受其判斷拘束，並無可採。

㈥綜上，本件經被告重新查明結果，系爭貨物未經泰國GBP公司加工，自無原告所稱附加價值率超過35％之問題，原產地仍應認定為中國大陸，原告主張核無足採，應予駁回。。

五、本件兩造之爭點為：系爭貨物有無經過泰國GBP或ACP公司加工？被告重為復查決定，仍認定系爭貨物原產地為中國大陸，以原告涉有虛報進口貨物產地、逃避管制情事，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定予以裁處，是否適法？

六、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：

一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」及「私運貨物進口……者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」、「前二項私運貨物沒入之。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第3項及第36條第1項、第3項所明定。次按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，是行政機關以人民有違章事實而加以裁罰，應負舉證責任，如認行為人有違章事實，須有客觀具體之證據，且其判斷不得違反經驗論理法則。又行政機關應依行程序法第36條之規定，對於所作成之行政處分所根據之事實是否真實，應依職權調查證據，對當事人有利及不利之證據，並應一律注意之。

七、再按本件原告94年12月3日、18日、25日及94年12月25日自泰國進口系爭貨物，依行為時進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款之規定及財政部關稅總局95年4月17日台總局徵字第0951007407號函意旨(原處分卷40-41頁)，貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上者，可認定實質轉型。至財政部及經濟部於94年3月9日以台財關字第09405001190號函及經貿字第09402602310號函會銜公告進口瓷磚之原產地認地基準為「原材料經加工或製造後，所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位碼號列相異者」，依94年5月2日財政部台財關字第09405501971號、經濟部經貿字第09402606260號公告，係自95年1月1日起生效，該規定於本件行為時不得溯及既往，是本件仍得適用行為時進口貨物認定標準第7條第1項第2款之規定，以貨物之加工或製造，所完成重要製程或附加價值率有無超過35％以上，以資認定是否符合實質轉型，此並為被告所不爭(本院卷157頁筆錄)。

八、本件系爭貨物係由大陸出口「拋光磚坯」至泰國，再由泰國加工成「拋光石英磚」成品後至我國，其中報單號碼DA/94/HW15/0011部分，其規格有「195×1200×14MM」、「270×1200×14MM」、「280×1200×14MM」、「1200×1200×14MM」，另其他三紙報單之規格為「600×600MM」及「800×800MM」等貨品，原告主張系爭貨物係由泰國GBP公司先向大陸進口後，再經拋光等加工程序後出口至國內，已完成重要製程或附加價值率超過35％以上者，可認定實質轉型；被告則以系爭貨物係由中國大陸生產，並非在泰國所加工，原告有本件之違章事實。

九、經查，原告於94年12月間進口系爭4批貨物，於進口報單上所載之生產國均載為泰國，並有發票、貨物裝置目錄及泰國官方出具(經我國駐泰國台北經濟文化辦事處認證)之原產地證明書在卷可佐(原處分卷1-22頁)。關於規格為「600×600MM」貨品，大陸出品至泰國重量每塊為7.75公斤，而泰國出口至國內為7.5或7.25公斤；規格「800×800MM」貨品部分，大陸出口至泰國重量每塊為17公斤，而泰國出口至國內為16.33或16公斤(本院卷121頁被告依大陸出口報單、泰國進出口報單所製作統計之尺寸重量比較表），足認系爭貨物經大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，重量均有減輕，因「拋光磚坯」加工成「拋光石英磚」，全部流程為：定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打臘→包裝，而於加工過程，磚坏之厚度磨薄及尺寸削小，重量將會減少，此尚符合系爭貨物如有在泰國加工，其重量有減少之情形。雖關稅總局進口貨物原產地認定委員會95年第14次會議，該委員會作成決議所諮詢之專家意見，其中二位專家之意見，認拋光磚加工流程重量會減少8%(原處分卷161頁)，按系爭貨物因在泰國加工，其重量減少未達8%，惟其減少仍達一定之比例，約為3.7-6%，又因不同批之磚坯材質及各工廠設備加工之過程，其重量減少衡情亦可能有所差異，尚難以此作為認定系爭來貨GBP公司自中國大陸進口後，未為任何加工，即進口至我國之依據。

十、系爭貨物報單號碼DA/94/HW15/0011部分，泰國GBP公司所提供之自中國大陸進口發票中關於第2、3、4、5項所列載「195×1200×14MM」、「270×1200×14MM」、「280×1200×14MM」、「1200×1200×14MM」等規格之進口成本單價分別為「1.68」、「1.99」、「2.09」、「13.35」等美元，系爭進口該報單所載價格分別為「3.03」、「3.64」、「3.84」、「21.21」等美元；報單號碼DA/94/HT12/0014部分，泰國GBP公司所提供之自中國大陸進口發票中載關於「600×600MM」、「800×800MM」等規格之進口成本單價分別為「1.16」、「2.52」等美元，系爭該進口報單所載此2種石英磚規格，其價格分別為「1.91」、「4.19」等美元；報單號碼DA/94/HV28/0102部分：泰國GBP公司自中國大陸進口報單發票中載關於「600×600MM」、「800×800MM」等規格之進口成本單價分別為「1.16」、「2.52」等美元，系爭進口該報單所載該2種石英磚規格，其價格分別為「2.28」、「5.05」等美元；報單號碼DA/94/HW15/0012部分：泰國GBP所提供自中國大陸進口發票關於系爭貨物「600×600MM」之進口成本單價為「1.10」美元，系爭進口該報單所載此石英磚規格價格為「1.91」美元(本院卷90-107頁泰國GBP公司自中國大陸進口之報單、發票、系爭貨物進口報單及二者單價比較表)，由上可知，原告所稱系爭貨物由泰國GBP公司自中國大陸進口後，再行加工出品至台灣地區，其加工附加價值率已逾35％以上，亦值採信。

、另陶瓷公會依泰國GBP公司所提供之磁磚生產工廠照片(2張光碟)鑑驗結果為：㈠CD1鑑定：1、CD1不見拋光設備前段加工-刮平定厚設備；2、有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打臘機，因前有廠商進口粗拋光在大陸完成，且進出口尺寸一致，被認定為磨切邊亦有可能在大陸完成，則其剩餘加工費用僅佔總成本15%。㈡CD2ACP鑑定：1、有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，沒有打臘機。2、由照片編號109、115、116、117可見其磚坯由粗拋光機放入，前段加工刮平定厚應在大陸完成。3、沒有打臘機，由照片編號137、138、140可見由人工擦拭（品質無法保證）從嚴審核也許連粗、精拋光磨切邊皆在大陸加工完成，祇在該工整理包裝。

3、CD2GBP鑑定：該CD　GBP重點在說明釉面磚，磨切邊加工，整個程序為磨切邊、包裝成本佔總釉面磚10%以下(原處分卷156-157頁)。惟CD1鑑定有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打臘機；CD2ACP鑑定有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，沒有打臘機，則綜合2者(泰國GBP及ACP公司)之加工設備，對「拋光磚坯」加工成「拋光石英磚」全部流程「定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打臘→包裝」均有整套之加工之設備，又拋光磚上開加工流程之成本分析佔總成本為40%(同卷158頁)。查該2張光碟係泰國GBP公司所提供，而由陶瓷公會鑑驗，並非針對系爭貨物在該工廠實際加工過程所拍攝，被告尚不得以該照片中所顯示之磁磚加工過程而論系爭貨物之加工程度，且泰國ACP公司有刮平定厚機、粗拋光機及精拋光機等設備，可於該工廠進行精拋光加工，又何單以照片所示即論精拋光磨切邊皆在大陸加工完成？此亦違事理。

、再者，關稅總局進口貨物原產地認定委員會95年第14次會議，該委員會認定其產地為中國大陸之決議，然該委員會作成決議所諮詢之專家意見，二位專家之意見，係以「依據GBP公司所提供多批自大陸進口磁磚磚胚每片重量與尺寸，與本件案所取貨樣相當，顯然磁磚並無加工損耗。」、「本案多件查獲重量不變，顯示在泰國並無加工耗損，也可以說根本沒有加工程序。」，因系爭貨物自中國大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，其重量減少約為3.7-6%，有如前述，是該二位專家係以系爭貨物自中國大陸出口至泰國，再出口至國內，重量均未改變之事實為判斷基礎，此顯與客觀事證不符，以此推論系爭貨物在泰國並無加工耗損之論據，即無可採。又其中一位專家之意見，係以1、GBP公司係一泰國海關監管的保稅倉庫，兼具有完善加工設備(同卷161頁)。另依我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第09400018740號函稱泰國GBP及ACP公司係旅泰台商，經洽得GBP公司負責人劉文光先生同意後，於94年11月16日上午前往該公司實地查證，G公司位於曼谷市郊1個小時車程，劉君表示A公司係其關係企業，另距G公司1個小時車程等語(同卷171頁)，依前述陶瓷公會鑑定報告，泰國GBP公司有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機，然ACP公司有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，GBP公司雖無刮平定厚機及ACP公司無打蠟機，然該二家公司為關係企業，又相距不遠，自刮平定厚起至打蠟止，彼等互通有無，利用對方之加工設備而完成成品，此亦非有違常情。

、次查，依系爭貨物之進口報單，原告提出信用狀單據到達通知書(本院卷131-134頁)，各進口報單及付款之金額均相符，並經本院函詢彰化商業銀行及合作金庫商業銀行（原中國農民銀行），信用狀單據所示之款項係滙往國外何受款人，經彰化商業銀行以101年2月24日彰總營字第358號函及合作金庫商業銀行以101年4月19日合金港外字第1010001215號函(該銀行另附信用狀之單據到達付款指示書、付款電文及明細表)復本院，該等款項係支付泰國GBP公司，亦可認定原告有向泰國GBP公司購買系爭貨物並付款，確有交易之事實。

、至被告稱系爭貨物成品背後或無鑄印或標示有「GBP」、「ACP」等商標字樣，或業經刮除原標示，與一般商品標示方式有違，另系爭貨物僅於外包裝箱塑膠膜內貼有「MADE INTHAILAND GBP INTERTRADE CO. LTD.」之紙標示，此種簡易之貼紙標示顯與一般商業習慣於瓷磚產品上或外包裝上直接烙印原產地之標示方式不同，顯係匆促加貼紙標示，以掩飾其原產地為中國大陸所致等云，此推論固非全無所據，惟系爭貨物自製造至加工之過程，歷經原產地中國大陸及加工地泰國，或緣於其他因素或情形，於泰國加工中，不同批及時期之產品，亦有可能而為不同之包裝，尚難僅以此欠缺周延性之證據，作為認定泰國GBP公司全未對系爭貨物進行加工之認定依據。

、綜上所陳，原告所訴各節，尚值採信，本件被告以系爭進口之拋光磚其產地為中國大陸，且未經在泰國加工，即進口至我國，對於上開有利於原告之事證，並未採認，且對於陶瓷業公會鑑驗及原產地認定委員會之認定結果，有斷章取義之情形。從而，本件重核復查決定駁回原告復查之申請，自有認定違章事實未依證據之違法，訴願決定駁回原告之訴願，亦有未合，本件原告之訴為有理由，應由本院將重核復查決定及訴願決定撤銷，由被告機關查明本件系爭進口貨物GBP公司加工之程度，另為適法之處分。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，與本件判決之結果，均不生影響，爰不一一指陳，併予敘明。

、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭