臺中高等行政法院判決

101年5月2日辯論終結

原告

馬馨君

原告

馬長風

原告

馬儀君

原告

馬文君

共同訴訟代理人

駱忠誠 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

陳其意

李佳欣

上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國100年11月4日台財訴字第10000359620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠緣原告之父馬榮吉於民國（下同）82年11月8日死亡，繼承人於83年5月6日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）88,536,343元，准予扣除1人繼承繼續經營農業生產之農地（即坐落南投縣埔里鎮○○○段24之2、294之1、294之3；埔里鎮○○○段93之188、93之191、93之258及埔里鎮○○段977之153、977之176、977之178、977之695地號等10筆農地），價值計18,640,282元，並就該等農地予以列管5年。

㈡嗣被告於87年7月20日、同年9月18日及10月20日派員複勘時，查獲坐落南投縣埔里鎮○○○段24之2、294之1、294之3；同鎮○○段977之176、977之178、977之695地號等6筆農地，未繼續作農業使用，乃依農業發展條例第31條規定，就全數免稅農地追繳應納稅額7,744,551元，另裁處罰鍰116,600元。原告之母彭玉鳳（即被繼承人馬榮吉之配偶，已於99年4月19日亡故）不服，申請復查，經被告復查決定以，坐落南投縣埔里鎮○○○段24之2、294之1、294之3地號等3筆土地價值109,242元，於被告複勘前已經政府徵收在案，是此部分復查決定准予增列扣除額109,242元，至坐落南投縣埔里鎮○○段977之176、977之178、977之695地號等3筆農地，因未繼續作農業使用，應追繳全數免稅農地應納稅額（除前開被徵收之土地外），乃增列農業用地扣除額109,242元，重行核定為37,580,041元，罰鍰減列4,400元，重行裁處罰鍰112,200元。彭玉鳳不服，循序訴經本院89年度訴字第50號判決，以財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋係超越法律所未規定之範圍所為之解釋，且不符合比例原則，認無加以引用之餘地為由，將原處分撤銷，責由被告就該3筆未作農用部分重新計算應追繳之稅賦，另為適法之處分。

㈢案經被告依本院前開判決意旨重核復查決定，增列坐落南投縣埔里鎮○○○段93之188、93之191、93之258及同鎮○○段977之153地號等4筆有作農用土地之扣除額計7,837,940元，遺產扣除額重行核定為45,417,981元及罰鍰追減38,200元，變更為74,000元。彭玉鳳不服，再循序提起行政救濟，主張系爭坐落南投縣埔里鎮○○段977之176、977之178、977之695地號等3筆土地，係為涵養土質或因不可抗力因素致短暫性休耕而非不作農業使用等，經本院92年5月27日92年度訴字第95號判決駁回，提起上訴，亦經最高行政法院94年1月6日94年度判字第8號判決駁回在案。

㈣嗣彭玉鳳於97年7月21日繕具陳情書，主張坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號土地（分割自同段977之176地號土地）於繼承事實發生前，因南投縣政府施設護岸而成為溪床行水區，參照行政院農業委員會90年11月12日農企字第0900159023號函釋「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非其怠於耕作，應可認定為作農業使用」之意旨，應可認定為作農業使用，並免徵遺產稅等，案經被告以98年1月21日中區國稅二字第0980005599號函復，否准其申請。彭玉鳳復於98年5月21日繕具陳情書，除復執前詞外，並申請分期繳納稅款，案經被告以98年6月11日中區國稅二字第0980027699號函復略以，被繼承人馬榮吉遺產稅處分之合法性業經判決確定，且亦無行政程序法第128條規定之適用。又所請業於98年1月21日函復在案，依行政程序法第173條規定，不予處理等語。

㈤嗣原告於99年12月8日繕具請求書，主張坐落南投縣埔里鎮水頭段977之1897地號土地（分割自同段977之176地號土地，下稱系爭土地）係於被繼承人馬榮吉死亡前，因政府施設護岸而成為溪床行水區，參照行政院農業委員會90年11月12日農企字第0900159023號函釋意旨及行政慣例，應可認定為作農業使用，並免徵遺產稅，請依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款等，案經被告以99年12月23日中區國稅二字第0990066799號函復略以，被繼承人馬榮吉遺產稅處分之合法性業經最高行政法院94年度判字第8號判決確定。又所請系爭土地應自遺產總額中扣除乙事，前業於98年1月21日及同年6月11日函復在案，同一事由之陳情依行政程序法第173條規定，不予處理等語。原告不服，提起訴願，經財政部100年5月10日台財訴字第10000062350號訴願決定，以被告未審查原告之主張事由是否符合稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件，並作成准駁處分，將原處分（99年12月23日中區國稅二字第0990066799號函）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重為審理結果，以100年7月8日中區國稅二字第1000031542號函，否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告於99年12月7日前雖曾向被告提出重新核算退稅之請求，惟其主張並不包括依稅捐稽徵法第28條之請求，故於99年12月7日前之請求，實與本件原告所提自不相同，故應屬不同之請求基礎，被告縱於過去曾處理原告之請求，仍不能即據此，而不斟酌本件請求內容，而逕為不處理之決定，故被告之以業經最高行政法院於94年1月6日判決確定為由，而不就實質上課稅是否有誤而為檢討其課稅內容，自屬違法且不當，自應依法予以撤銷.。

㈡按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：．．．五、經行政訴訟判決者」分別為稅捐稽徵法第1條之1及第34條第3項第5款所明定。故本件之課稅處分，自應以最高行政法院判決前之法令及解釋函為據，始謂適法。本件原課稅處分雖經最高法院94年1月6日判決駁回確定，依稅捐稽徵法第1條之1及第34條第3項第5款之規定，行政院農業委員會90年11月12日（90）農企字第9900159023號「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非怠於耕作，應可認為作農業使用」之解釋函，於本件之課稅處分仍有適用，故若本件確有農地有前揭解釋函所示之事實，原課稅處分並未依此解釋函辦理，而仍予課稅，自有稅捐稽徵法第28條所指「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之適用。

㈢經核，原告所繼承之系爭土地係分割自同地段原課稅標的物977-176號土地，而系爭土地與同段之977-176及977-178地號之部分土地，均已於馬榮吉死亡前已遭政府機關設置護岸，而形成區域排水及農業灌溉使用，根本無法從事原本之農用使用，自不可能收益，亦即無法本於其所有權所生之任何請求權而為行使，此有南投縣政府98年9月28日府農保字第09802022340號函及82年10月6日及95年5月22日之空拍照片及本院98年度訴字第230號判決，亦認所設置之排水溝乃政府相關機關施設之水利工程無訛等可稽，故應有行政院農業委員會90年11月12日（90）農企字第9900159023號「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非怠於耕作，應可認為作農業使用」解釋函之適用。惟原處分卻未查明是否有此事實，亦對原告所提之事實以無法查明「系爭土地成為溪床行水區之原時及時間」為由，而不予適用前揭解釋函。然是否成為溪床行水區，與被告是否課稅有關，被告自應有責予以確認，而非應由原告予以舉證。再者，依空照圖以觀，已足證系爭土地確有部分區域，遭政府設置護岸，成為區域排水及農業灌溉之一部，政府非但未予徵收，而影響原告等權益。更甚者，卻要求於事實上無法為農業使用之系爭農地，要求原告之被繼承人為農業使用，實屬強人所難。故系爭土地部分自應依農委會前揭解釋函認「非怠於耕作，應可認為作農業使用」，從而，依農業發展條例第38條（舊法）規定免納遺產稅。

㈣另依財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號解釋函：「如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予比照本部90年11月15日台財稅字第0900457035號令暨92年4月25日台財稅字第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅」之意旨，亦應就已自應就埔里鎮○○段977-176號土地扣除已分割供行水之用之00000000號土地，准予比照財政部90年11月15日台財稅字第0900457035號令暨92年4月25日台財稅字第092045290號函規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅，而非就原水頭段977-176號土地全部範圍課徵遺產稅。基此，被告未注意前揭相關解釋令規定，反而逕行就全部土地均未為農用而予補徵遺產稅。甚至被告於87年會同勘驗時，明知有此事實，然相關人員卻故將此等無法耕作及使用收益事實予以忽略，而溢收稅款，並予以強制執行。故原告依稅捐稽徵法第28條規定，依舉重以明輕之法理，要求重新核算，並撤銷逾所欠稅額之執行（實質上即相當於退稅），自屬有據，而被告不依稅捐稽徵法第28條辦理，實難謂合法，自應依法予以撤銷，以符法治。

㈤又依遺產及贈與稅法第16條第13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」屬不列入遺產總額，而免徵遺產稅範圍，另同條第12款亦定有「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額」以觀，經政府闢為以公眾通行道路之土地等，其所以屬不計入遺產總額，因係基於該等土地，於被繼承人於生前已無法使用收益，縱使由繼承人繼承，亦不具使用收益之價值，從而不計入遺產總額，而本件系爭土地雖不屬供公眾通行之道路，惟遭政府（無法查明）未經原告之父即馬榮吉同意，即擅自闢建護岸而供公用使用，而不能使用收益，故其情形應與前揭第12款所定相當，故基於租稅平等，亦應不計入亦遺產總額。是以，稅捐稽徵法第16條第13款所定「其他請求權不能收取」，自應包括物權（例如不能收益之地上權等），更包括物權中之所有權（於法令限制之範圍內，得自由使用、收益及處分其所有物，並排除他人之干涉，民法第765條），亦即本件系爭土地之行水溝渠（含護岸），根本無從使用及收益，故亦應符合稅捐稽徵法第16條第13款所定「其他請求權不能收取」之情形，被告原課稅處分，將之列入遺產總額，自有稅捐稽徵法第28條第2項所定「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情形，是以，原處分未予查明，即逕予駁回，自有違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠原告之母彭玉鳳與原告分別於98年5月21日及99年12月8日具文主張略以，坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號土地係於被繼承人馬榮吉死亡前，因政府施設護岸而成為溪床行水區，參照行政院農業委員會90年11月12日農企字第0900159023號函釋意旨，應可認定為作農業使用，並免徵遺產稅，請依稅捐稽徵法第28條退還溢繳之稅款，並提出距被繼承人死亡已達16年之南投縣政府98年9月28日府農保字第09802022340號函復略以，南投縣埔里鎮○○段977之176、977之178及977之1897地號等3筆土地已供公眾使用之既有河道部分面積計8,434平方公尺及攝影日期為82年10月6日及95年5月22日之林務局農林航空測量所空照圖、本院98年度訴字第230號判決影本為證。惟核南投縣政府98年9月28日府農保字第09802022340號函僅能證明系爭土地於98年間為溪床行水區，尚不能證明系爭土地自繼承發生（82年11月8日）起至5年列管期間止，有繼續經營農業生產之事實；另依被告派員會同當地地政機關人員於87年間會勘結果，系爭3筆土地未繼續作農業使用之事實，業經最高行政法院94年度判字第8號判決確定在案，被告尚難依原告檢具之林務局農林航空測量所之空照圖作為免徵遺產稅之依據。

㈡至原告主張系爭坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號與同段977之176、977之178地號之部分土地，已供公眾使用之既有河道部分（面積計8,434平方公尺），請依財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅乙節。核南投縣埔里鎮○○段977之1897地號土地係被繼承人馬榮吉死亡日（82年11月8日）後之94年12月20日始自同地段977之176地號土地分割；又系爭坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號與同段977之176、977之178地號之部分土地，於被告87年農地清查實地複勘時，均尚未經依法分割，且經最高行政法院94年度判字第8號判決確定認定系爭土地全部未繼續作農業使用，並無部分土地未作農業使用之情形，自無財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋之適用。

㈢另原告訴稱系爭坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號與同段977之176、977之178地號之部分土地，已供公眾使用之既有河道部分（面積計8,434平方公尺），應有遺產及贈與稅法第16條第13款規定「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」，不計入遺產總額之適用乙節。經核，該法條係指債權及其他請求權於被繼承人死亡日不能收取或行使者為限，始不計入遺產總額，系爭被繼承人遺產標的為土地，尚非為債權或其他請求權，核與該法條無涉，原告顯係誤解法令，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定申請就追繳遺產稅中免稅農地扣除額核定關於坐落南投縣埔里鎮水頭段977之1897地號土地部分有錯誤之退稅，是否合法？經查：

㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明定，依其反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還，殆無疑義；又該法條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始有其適用。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所規定。

㈡本件原告之父馬榮吉於82年11月8日死亡，繼承人於83年5月6日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額88,536,343元，准予扣除1人繼承繼續經營農業生產等10筆農地，價值計18,640,282元，並就該等農地予以列管5年。嗣被告於87年7月20日、同年9月18日及10月20日派員會同南投縣埔里地政事務所及南投縣埔里鎮公所人員至上開免稅農地複勘時，查獲坐落南投縣埔里鎮○○○段24之2、294之1、294之3；同鎮水頭段977之176、977之178、977之695地號等6筆農地，未繼續作農業使用，乃依農業發展條例第31條規定，就全數免稅農地追繳應納稅額7,744,551元，另裁處罰鍰116,600元。原告之母彭玉鳳不服，迭經行政救濟，最高行政法院於94年1月6日判決上訴駁回，全案系爭遺產稅事件已告確定，應納遺產稅4,364,113元，罰鍰74,000元（已於100年1月4日繳清）。嗣彭玉鳳於97年7月21日繕具陳情書，主張坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號土地（分割自同段977之176地號土地）於繼承事實發生前，因南投縣政府施設護岸而成為溪床行水區，參照行政院農業委員會90年11月12日農企字第0900159023號函釋「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非其怠於耕作，應可認定為作農業使用」之意旨，應可認定為作農業使用，並免徵遺產稅等，案經被告以98年1月21日中區國稅二字第0980005599號函復略以，經查坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號土地迨至被繼承人馬榮吉死亡日（82年11月8日）後94年12月20日自同地段977-176地號土地分割，是截至被繼承人死亡日止尚無該筆地號，自亦無作為農業用地之爭議，且同段977之176地號土地因未繼續作農業使用而遭追繳應納稅款，業經最高行政法院判決駁回而告確定在案。況主張之事由亦非新事證，尚無行政程序法第128條規定之適用等語，否准其申請。彭玉鳳復於98年5月21日繕具陳情書，除復執前詞外，並申請分期繳納稅款，案經被告以98年6月11日中區國稅二字第0980027699號函復略以，被繼承人馬榮吉遺產稅處分之合法性業經判決確定，且亦無行政程序法第128條規定之適用。又所請業於98年1月21日函復在案，依行政程序法第173條規定，不予處理等語。嗣原告於99年12月8日繕具請求書，主張坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號土地（分割自同段977之176地號土地）係於被繼承人馬榮吉死亡前，因政府施設護岸而成為溪床行水區，參照行政院農業委員會90年11月12日農企字第0900159023號函釋「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非其怠於耕作，應可認定為作農業使用」之意旨及行政慣例，應可認定為作農業使用，並免徵遺產稅，請依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之稅款等，案經被告以99年12月23日中區國稅二字第0990066799號函復略以，被繼承人馬榮吉遺產稅處分之合法性業經最高行政法院94年1月6日判決確定。又所請坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號土地應自遺產總額中扣除乙事，前業於98年1月21日及同年6月11日函復在案，同一事由之陳情依行政程序法第173條規定，不予處理等語。原告不服，提起訴願，經財政部100年5月10日台財訴字第10000062350號訴願決定，以被告未審查原告之主張事由是否符合稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件，並作成准駁處分，將原處分（99年12月23日中區國稅二字第0990066799號函）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重為審理結果，以100年7月8日中區國稅法二字第1000031542號函復略以，（一）原告不服原處分機關所為被繼承人馬榮吉遺產中南投縣埔里鎮○○段977之176、977之178及977之695地號等3筆土地未繼續作農業使用之事實並遭補徵遺產稅之處分，已循序提起行政救濟，業經最高行政法院於94年1月6日判決裁定上訴駁回確定。（二）經查南投縣埔里鎮○○段00000000地號土地係被繼承人馬榮吉死亡日82年11月8日後於94年12月20日始自同地段977之176地號土地分割，截至被繼承人死亡日止尚無南投縣埔里鎮○○段977之1897地號土地，當無南投縣埔里鎮○○段00000000地號土地適用遺產稅農業用地扣除之爭議。（三）被告於87年間農地清查實地複勘時，查獲南投縣埔里鎮○○段977之176、977之178及977之695地號等3筆土地未繼續作農用，又因時隔久遠並未有相關資料可證前開3筆土地因溪流改道而成溪床行水區，且依水利主管單位經濟部水利署第三河川局97年9月23日函復略以，並無相關檔案或資料可證系爭土地成為溪床行水區之原因及時間，是被告就前開3筆土地於84年查核認定確為農用之事實，嗣於87年間實地複勘時查獲該等土地未繼續作農用，爰追繳其應納遺產稅賦，並無不合，亦難謂有行政院農業委員會90年11月12日函釋「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非其怠於耕作，應可認定為作農業使用」之適用。況原告主張系爭土地非怠於耕作，應認定作農業使用，亦非新事證，尚無行政程序法第128條規定之適用。本案依被告查得資料及事實，據以核課，尚無稅捐稽徵法第28條所稱因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤得申請退稅之情事，此有原告馬馨君（即繼承人代表）99年12月8日請求書（見訴願卷第126頁）、被告100年7月8日中區國稅二字第100031542號函在卷可稽，並經本院調閱本院92年度訴字第95號卷（含最高行政法院94年度判字第8號卷）查明無訛。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。

㈢惟查，坐落南投縣埔里鎮○○段977之176、977之178及977之695地號等3筆土地，經被告派員會同當地地政機關人員分別於87年7月20日、同年9月18日及10月20日，長達3個月持續前往會勘結果，該等土地確係雜草叢生，並未作農業使用，原告雖主張曾分別委託謝金裕等人種植農作物，並提示謝金裕等人出具之證明書，證明渠等於82年12月至84年11月、85年4月、86年8月至87年2月、87年5月至87年8月於系爭3筆土地種植烏心石樹苗及短期蔬菜等，惟原告於前述期間未作農業使用，此均有會勘紀錄及各次會勘紀錄後面所附之相片附被告卷可稽；原告嗣後改稱，原種植五葉松，配合當地節氣及五葉松生性僅適合於12月種植，暫時休耕，係為涵養土質或因不可抗力因素致短暫性休耕而非不作農業使用等語，其前後主張不一，一再迂迴訴求，然始終無法提示有供農業使用之具體事證以實其說之事實，業據本院89年度訴字第50號確定判決所認定，本院92年度訴字第95號判決並援引該認定，判決駁回原告上揭3筆土地有作農業使用，及對該3筆土地追繳稅款之處分已不存在之主張。原告不服，提起上訴，亦經最高行政94年度判字第8號判決駁回上訴確定，是前揭3筆土地於87年10月前未繼續作農業使用之事實，業經最高行政法院94年度判字第8號判決確定在案，本院自應受其拘束，而不得為相反之認定。原告嗣於99年12月8日以前揭業經判決確定認未繼續作農業使用之坐落南投縣埔里鎮○○段977之176地號土地所分割之同段977之1897地號土地係於被繼承人馬榮吉死亡前，因政府施設護岸而成為溪床行水區，參照行政院農業委員會90年11月12日農企字第090015 9023號函釋意旨，應可認定為作農業使用，並免徵遺產稅，而主張被告有稅捐稽徵法第28條第2項所定「適用法令錯誤、計算錯誤」之情事，惟依前揭業經最高行政法院94年度判字第8號判決確定之事實，被告所為追繳前揭水頭段977之176地號土地稅款之處分核無適用法令錯誤或計算錯誤情事，本院亦無為與上揭確定判決事實相反之認定，原告所為上揭主張，核無足採。

㈣又原告於申報本件遺產稅時，係經被告將系爭南投縣埔里鎮水頭段977之176地號土地列為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之「遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產」，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並予列管五年。原告嗣始就該土地是否已變更為非作農業使用而為爭執，則其於申報時既未就上揭土地所分割之同段977之1897地號土地供作行水溝渠有所主張，且遺產及贈與稅法第16條第13款所定「債權及其他請求權不能收取或行使」，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，係84年1月13日始增訂，則被告於為核定遺產稅時，自無從審酌，亦難認被告之處分有「適用法令錯誤或計算錯誤」情事。

㈤綜上所述，被告以100年7月8日中區國稅二字第1000031502號函否准原告申請依稅捐稽徵法第28條第2項退還稅款之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第78條、第85條第1項，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭