臺中高等行政法院判決

101年7月19日辯論終結

再審原告

蔡幸桂

訴訟代理人

白裕棋 律師

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

王素芬

1段416巷40號5樓之1

　張本德

上列當事人間因綜合所得稅事件，經本院於中華民國100年11月9日以100年度訴字第232號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院於101年2月9日以101年度裁字第229號裁定駁回確定，再審原告對本院100年度訴字第232號判決以有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣再審原告89至93年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利及利息等所得合計新臺幣（下同）各1,699,284元、2,286,332元、2,329,108、2,327,466及2,324,386元，經再審被告所屬虎尾稽徵所歸課核定綜合所得總額2,724,710元、4,005,882元、3,699,673元、2,937,457元及2,843,076元，補徵應納稅額278,409元、612,027元、560,811元、408,037元及379,679元，並處罰鍰127,500元、305,900元、280,000元、201,800元及187,900元（均計至百元）。再審原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院以100年度判字第232號判決（下稱原確定判決）及最高行政法院101年度裁字第229號裁定駁回而確定。原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由而提起本件再審之訴。

二、本件再審原告主張：

㈠本件再審原告聲請再審之事由為行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」再審理由，並非被告所誤會之同法第273條第2項再審事由，合先敘明。

㈡原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審理由：

⒈按司法院釋字第696號解釋文所示：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。」準此，依司法院釋字第696號解釋理由可知：「憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定」、「按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符，業經本院釋字第318號解釋在案。茲依系爭規定納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。」、「按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔主差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則。」、「又立法者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則。再立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成本，而不得以影響租稅公平之措施為之。至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段。綜上所述，系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第七條平等原則有違。」

⒉經查，再審原告於89至93年間，除與訴外人吳文傑已有長期分居之事實外，參照上開司法院釋字第696號解釋文所示，訴外人吳文傑非屬薪資所得之執行業務部分，較之再審原告單獨計算之綜合所得稅額部分明顯適用較高之稅率，原審未察，逕認再審原告漏未替訴外人吳文傑有申報動作，而將稅捐債務均歸由再審原告一人負擔，參照上開司法院釋字第696號解釋文，顯違反憲法7條之平等原則，吳文傑上開非屬薪資所得之執行業務所得稅捐債務，不應由再審原告負擔。

⒊又按最高行政法院86年度判字第1486號裁判要旨所示：「納稅義務人配偶之所得應合併申報，若夫妻分居兩地，不知配偶所得詳情，難以申報，亦應依財政部59年1月30日台財稅第20855號令釋於申報書內載明夫妻關係，俾稽徵機關得據以通報歸戶課徵綜合所得稅，至若未載明配偶關係，則稽徵機關無法立即通報歸戶合併課徵，自係漏報配偶所得，仍應處罰。」

⒋是以，再審原告因與配偶即訴外人吳文傑長期分居，致無法得知訴外人吳文傑之實際所得為何，然再審原告已於89年至93年度之綜合所得稅申報書上載明與吳文傑為夫妻關係，已得令稽徵機關得以通報歸戶課徵綜合所得稅。準此，依上開最高行政法院86年度判字第1486號裁判要旨，再審原告於申報書上並無未載明配偶關係之情形，自不得以再審原告漏報配偶吳文傑執行業務所得，而予處罰。

⒌依中央法規標準法11條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」是以，依司法院釋字第696號解釋文內容所示，本件行為時之所得稅法第7條第4項、第14條第1項、第15條等規定，有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，已違反憲法第7條平等原則，縱司法院大法官會議解釋文就上開所得稅法條文訂有失效之落日條款期限，惟上開違憲之所得稅法條文，仍構成中央法規標準法第11條規定違背，再審原告據以主張原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之再審理由（違背上開中央法規標準法第11條規定等），應非無由。

⒍再審原告確實與訴外人吳文傑早於89年前即已分居多時，因相關被告送達文書，再審原告與訴外人吳文傑分居多時緣故，不想再至吳文傑戶籍地，多由再審原告親於虎尾郵局代收相關文書，避免己身權益受損，並非在訴外人吳文傑戶籍地「雲林縣虎尾鎮○○路92號4樓之2」住處親受相關文件，此可向虎尾郵局（雲林17支）（虎尾鎮○○路○段495號；電話：00000000000）函查本案相關收件回執之簽收地點係在何處，即可自明。

⒎再審被告所規定之制式申報書，係自94年度綜合所得稅結算申報書上始有「備註欄」一欄供納稅義務人填寫記載特殊事項，甚至，遲至100年度綜合所得稅結算申報書上，始有夫妻分居一欄之註記勾選處。自93年度前之綜合所得稅申報書上，並無供再審原告得註記已與訴外人吳文傑分居之欄位，實難期待再審原告得於89至93年度綜合所得稅結算申報書上註記已分居之事實，事後於99年間始要求再審原告提供已分居之證明，顯係強人所難。

⒏再審原告因與訴外人吳文傑早已分居多時，致使本案系爭89至93年度綜合所得稅結算申報書，皆係再審原告在北港地區自行申報，而非訴外人吳文傑之虎尾戶籍地，所以在89至93年度綜合所得稅結算申報書上，皆有北港稽徵所蓋有「代收外轄」之印文，亦足茲證明自89年以前，再審原告自於訴外人吳文傑分居多時，否則再審原告不會自行回到娘家，並將尚未離婚之訴外人吳文傑配偶，依規定合併申報相關綜合所得稅，此與最高行政法院86年度判字第1486號裁判要旨並無違背，再審被告應不得逕自對再審原告裁罰。

⒐原告當時填寫所得稅申報書之用意，僅為將本人及所謂配偶、扶養親屬等「個人資料」依所設定欄位「填入」，並無意要繳納其後所延伸種種因設算，不能預測又非原告本人所得之稅。89至93年後，原告、母親與小孩住於北港娘家，非與前夫吳文傑同住。在89至93年綜所稅單上，無任何有註明「分居欄」字樣，可提供納稅人填寫。原確定判決上提到被告寄出文件是在戶籍地由妻子（即原告本人）收件，請法官詳看郵局「投遞郵戳」和「收寄局郵戳」所蓋日期，差約幾十日才收件，並非原告當天在戶籍地簽收，所有文件均是去郵局提領。而原告戶籍地未遷出，係考量小孩戶籍及心理問題所致。原告對前夫吳文傑所從事之事業無了解，請求法院調閱吳文傑營業稅89至93年中古汽車買賣合約金額或收支帳本、活期存款或ATM電腦數字往來資料證明。被告對於新增歸課原告綜合所得稅稅賦，應負舉證責任，本件欠稅金額如何算出？被告不能單以幾筆買賣合約，即推算5年之營利所得收入。

㈢綜上，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，對於原判決提起再審之訴等情。並聲明求為判決⒈原確定判決廢棄。⒉訴願決定及原處分均撤銷。

三、再審被告則以：

㈠按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」為行政訴訟法第273條第2項所明定。

㈡查再審原告提起再審之訴，係以司法院釋字第696號解釋為依據，惟查再審原告並非該解釋之聲請人，自無從依前揭規定提起再審之訴。次查，釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定「其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，然並非宣告該條項規定立即失其效力，而是宣告自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力，是其現在仍屬有效施行之法律。

㈢末查再審原告主張因其與配偶長期分居，故無法得知其配偶實際所得乙節，業經鈞院於原審判決查明渠等間有同居之事實，且詳加論述該等主張不可採之理由在案，再審原告並未敘明其提起再審之法令依據為何，所訴並無可採。至所引最高行政法院86年度判字第1486號判決僅係個案見解，併予陳明。

㈣綜上所述，訴願決定及行政訴訟判決並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、兩造之爭點：再審原告主張所得稅法第15條經司法院釋字第696號解釋違憲，故原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由；而再審被告則以再審原告並非該解釋之聲請人，自無該解釋之釋用，又該號解釋並非宣告所得稅法第15條立即失其效力，而是宣告自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力，是其現在仍屬有效施行之法律，再審原告提起再審之訴為無理由。經查：

㈠按「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第二百七十三條第一項第九款至第十四款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」為行政訴訟法第275條所規定，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，參酌上開第275條第1項規定，本院自有管轄權，合先敘明。

㈡按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．」為行政訴訟法第273條第1項所明定。其中第1款所稱「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言。

㈢本件再審原告主張所得稅法第15條第1項經司法院釋字第696號解釋違憲，故原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由云云。經查：

1.司法院釋字第696號（101年1月20日公布）固釋明：「78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定『納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。財政部76年3月4日台財稅第7519463號函：『夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。』其中關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，應不予援用。」惟於該解釋公布（101年1月20日）前，已就夫妻合併申報命補稅之行政處分，仍無違誤，且財政部76年3月4日台財稅第7519463號函僅「關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定」不再援用，其餘部分仍可援用，故本件再審原告89年度至93年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息所得，而為再審被告處以補稅及裁罰之處分，因該原處分非於釋字第696號公布（101年1月20日）後始作成，且司法院釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定「其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，然並非宣告該條項規定立即失其效力，而是宣告自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力，是其現在仍屬有效施行之法律。故再審原告所為原處分並無違誤，訴願決定及原確定判決予以維持亦無不合。再審原告主張依司法院釋字第696號解釋文內容所示，本件行為時之所得稅法第7條第4項、第14條第1項、第15條等規定，有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，已違反憲法第7條平等原則，即上開違憲之所得稅法條文，構成中央法規標準法第11條規定違背，原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之再審理由云云，並無足採。

2.另再審被告認本件無行政訴訟法第273條第2項再審事由部分。蓋再審原告並非司法院釋字第696號解釋之聲請人，依司法院釋字第177、185號解釋之意旨，再審原告自無適用之餘地；且依司法院釋字第696號解釋之意旨，所得稅法第15條關於夫妻應合併申報之規定，自作成解釋之日（101年1月20日）起2年內尚屬有效，是本件尚無司法院釋字第696號解釋之適用餘地。

⒊至再審原告所引最高行政法院86年度判字第1486號判決，既非判例，且案情與本件各異，尚難比附援引，另再審原告請求法院調閱吳文傑營業稅89至93年中古汽車買賣合約金額或收支帳本、活期存款或ATM電腦數字往來等資料，以證明本件欠稅金額如何算出，即被告對於新增歸課原告綜合所得稅稅賦，應負舉證責任乙節，查此應為再審原告於原確定判決所應提出之主張或為該綜合所得稅事件所應主張及處理，而非本件再審所得予以審究，本院認此部分並無必要，併予敘明。

五、綜上所述，再審原告主張本院原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張意旨，難認有該再審理由，再審原告執持前詞，訴請判決廢棄原確定判決，為無理由。又本件再審原告所提起再審之訴，為無理由，既如前述，則再審原告進而請求撤銷訴願決定及原處分，亦無理由，應併予駁回。

六、據上論結，本件再審原告之訴為無理由，依行政訴訟法第281條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭