臺中高等行政法院判決

103年3月26日辯論終結

原告

林碧秋

訴訟代理人

方文献 律師

訴訟代理人

蕭宗民 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

黃美惠

上列當事人間請求退稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月7日台財訴字第10213950150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序方面：

（一）按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項、第2項定有明文。

（二）本件原告起訴時，其訴之聲明僅為：「訴願決定及原處分均撤銷」，嗣於本院民國103年3月26日言詞辯論時追加訴之聲明2即「被告應（依原告102年4月12日申請）作成准予退還93年度綜合所得稅之溢繳稅款新臺幣（下同）2,370,829元之行政處分。」被告未表示異議，且為本案之言詞辯論，有原告起訴狀及本院言詞辯論筆錄附本院卷可稽，揆諸前揭法律規定，其訴之聲明之追加，依法核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地臺中市○○區○○段609-62地號（全部為原告所有）、彰化市○○○段○○○段○○○○○○號、240-13地號（原告應有部分分別為5/12、5/12）、臺南市○里區○里段1071-13地號（原告應有部分為1/8）、1071-15地號（原告應有部分為1/8）、1081-16地號（原告應有部分為1/16）、1081-17地號（原告應有部分為1/8，以下合稱系爭土地）捐贈扣除額7,094,679元，經被告所屬民權稽徵所（下稱民權稽徵所）以原告未能提示系爭土地取得成本之確實證據，遂按該捐贈土地公告現值之16%核定捐贈扣除額為1,135,149元，補徵應納稅額2,370,829元，原告於97年10月27日繳納，未申請復查而告確定在案。嗣原告於102年4月12日向民權稽徵所申請退還93年度綜合所得稅溢繳稅款，經該所於102年5月30日以中區國稅民權綜所字第1020604341號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

（一）按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函及94年2月18日台財稅字第09404500070號函（下稱系爭函釋）經司法院釋字第705號解釋，核認違反法律保留原則而不予援用，原告遂於102年4月12日申請退還，因被告援用違法之系爭函釋而補繳之綜合所得稅2,370,829元，詎遭被告否准，嗣訴願再以該補稅處分因未提行政救濟而告確定，且原告非上開解釋之聲請人，不得適用上開解釋而變更原補稅處分為由，維持被告之決定。然原告係向被告申請准予退稅，實乃係請求新作成一退稅處分，並非向被告請求變更原補稅處分，而被告及財政部卻以原告並非上開解釋之聲請人而不得據上開司法院解釋變更原處分，駁回原告之申請，顯見被告並未就原告申請新作成退稅處分詳加審酌是否合法，遽認原告僅係申請變更原處分，進而認被告就系爭綜合所得稅之徵收，並無違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事，顯屬違法。

（二）次按有關被告對於原告以捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準部分，均係以系爭函釋為基準，惟均已遭上開司法院解釋認定違反法律保留原則而無效，則被告對原告之課稅處分自失其法律依據，此為稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，則所為核課及其處分自屬違法。又土地已有法定公告現值可為各種計算土地價值之法定標準，各項稅捐如土地稅等亦均以此為計算標準，基於行政一致性之原則，本件土地捐贈之價值計算自亦應以捐贈土地之公告現值（此乃經行政單位依法核定）核計始為合法，並依此退還原告當時溢繳之稅款，方為適法之處理等語，並聲明求為判決：①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應（依原告申請102年4月12日申請）作成准予退還93年度綜合所得稅之溢繳稅款2,370,829元之行政處分。

四、被告則以：（一) 按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，得申請退還，稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，本件原告指所得稅法對於個人購地捐贈之扣除額應如何計算並未明文規定，原查引據系爭函釋屬欠缺法律授權依據，主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以土地公告現值作為計算土地捐贈之價額等，並非指原核定有數字上之計算錯誤，自不符稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」之要件。而該條所稱「適用法令錯誤」，係指確定處分所適用之法規，顯然不合於行為時法律規定，或與確定處分當時有效之司法院解釋或現存有效之判例顯然違反者而言，原告既申請依該法條之規定退還溢繳稅款，即應審究原核定有無適用法令錯誤之情事，經查所得稅法有關捐贈列舉扣除之規定，旨在透過租稅之優惠，鼓勵個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體，或對政府、國防、勞軍捐贈，以增進公共利益。揆諸該法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，均以實際發生金額，作為列報之基礎，且有關醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等更有不可超過一定限額之規定。從而，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自亦應以土地之取得成本為準，尚無土地稅法第30條之1與遺產及贈與稅法第10條第1項以公告土地現值作為計算價額規定之適用。至於系爭函釋乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋；且本於列舉扣除額應以成本支出作為核實認列之基礎，再於嗣後各年度就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，參照各地區國稅局調查捐贈年度土地市場交易情形所擬訂客觀標準所為補充性認定標準，其與法規原意尚無違背，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，且為確定處分當時有效之法令，是民權稽徵所據以適用核定補稅，並無適用法令錯誤之情事，原告本部分主張，核無可採。

（二）次按司法院依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布，即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈列舉扣除額7,094,679元，經被告按土地公告現值16%核定土地捐贈扣除額1,135,149元，補徵應納稅額2,370,829元，原告於97年10月27日繳納完竣，因未提起行政救濟已告確定。嗣司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，並無追溯生效之規定，本件系爭綜合所得稅事件於司法院釋字第705號解釋作成前，既已確定，即無該解釋之適用。且原告亦非上開解釋之聲請人，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。從而，被告否准原告退稅之申請，並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記謄本及所有權狀（原處分卷第91-98頁）、彰化縣員林鎮公所93年11月24日及93年11月30日之受贈感謝函（同卷第43-45頁）、原告93年度綜合所得稅結算電子申報書（同卷第31-33頁）、所得稅退款申請書（同卷第22-26頁）、被告93年度綜合所得稅核定通知書（同卷第34-36頁）、原告93年度徵銷明細查詢表（同卷第101頁）、原告訴願書（訴願卷第6-10頁）、財政部訴願決定書（本院卷第8-10頁）及原告起訴狀（同卷第4-7頁）附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定及司法院釋字第705解釋，以102年4月12日申請書向被告申請退還93年度綜合所得稅溢繳之系爭稅款，是否有據？被告以原處分否准其申請，是否合法？茲分述如下：

（一）按：

1、司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力。經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法安定性原則之考量，原則上自解釋生效日起失其效力。但為賦予聲請人救濟之途徑，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。

2、所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；又所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。

3、申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定依違憲法令作成之行政處分違法。如果行政處分於解釋公布時已經確定者，僅只對提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之。如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。

4、蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序、或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻。另對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款（最高行政法院100年度判字第1919號判決意旨參照）。

（二）次按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」再按同法第34條第3項第1款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」

（三）查原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈列舉扣除額計7,094,679元，經被告初查以其涉有安排買賣資金流程，以墊高捐贈土地之取得成本情事，乃以96年8月31日中區國稅民權二字第0960007785號函及96年9月21日中區國稅民權二字第0960040894A號函（原處分卷第61-63頁），請原告提示購買系爭土地之資金資料，嗣原告雖以96年10月2日說明書（續）（同卷第64、65頁）說明購地之資金源自其股利所得，惟未提示投資資金來源供核，被告乃按土地公告現值16%核定土地捐贈扣除額為1,135,149元，補徵應納稅額2,370,829元，原告於97年10月27日繳納，未申請復查而告確定在案，除如前述外，並有原告93年度徵銷明細查詢表附原處分卷（第101頁）可稽。又原告於102年4月12日以前揭申請書，向被告主張財政部92年6月3日等令釋業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，自該解釋公布之日起不予援用，請依上開解釋意旨及稅捐稽徵法第28條規定，以捐贈土地之公告現值核計，並退還其溢繳之系爭稅款等，經被告審酌結果，以原處分否准其申請。原告93年度綜合所得稅，既經被告核定補徵應納稅額2,370,829元，因原告未提起行政救濟，並於97年10月27日繳納完竣，業已於97年間確定在案等情，已如前述，復為兩造所不爭執，應堪認定。嗣司法院釋字第705號解釋雖於101年11月21日公布，惟該解釋並無追溯生效之規定，本件系爭綜合所得稅事件之課稅處分於101年11月21日該解釋作成前，既已確定，且原告並非上開解釋之聲請人，揆諸前揭說明，原告即無從依該解釋及稅捐稽徵法第28條第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還系爭稅款。又本件財政部系爭函釋既至司法院釋字第705號解釋生效時即101年11月21日始失效，其後如仍予援用，始得謂係適用法令錯誤，則被告在此之前適用該函釋，而為系爭年度綜合所得稅事件之課稅處分，即非屬「其他可歸責於政府機關之錯誤」，原告主張依司法院該解釋及稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還系爭溢繳稅款，即屬無據。是被告就系爭綜合所得稅之徵收，並無違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事。被告據以否准原告102年4月12日之申請，核無違誤。另原告主張其向被告申請本件退稅，實乃係請求新作成一退稅處分，並非向被告請求變更原補稅處分乙節。經查，因原告提起本件行政訴訟其訴訟類型不明，經本院於103年2月6日加以闡明（本院卷第36、37頁參照）後，至本件103年3月26日言詞辯論時，其雖追加前揭訴之聲明第2項，惟迄未補正其訴訟類型（本院該言詞辯論筆錄參照）。按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」準此可知，原告主張其本件係申請被告作成新的退稅處分，應即屬上開法條規定之課予義務訴訟，被告以前揭理由否准其申請，依法核無違誤，已如前述，附此說明。

六、綜上所述，原告主張司法院釋字第705號解釋及稅捐稽徵法第28條第2項規定，以102年4月12日申請書向被告申請退還93年度綜合所得稅溢繳之系爭稅款，依法無據，不足採取。被告以原處分否准其申請，認事用法，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求本院判決命被告依其102年4月12日申請書之申請，作成退還其93年度綜合所得稅溢繳之系爭稅款，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭