臺中高等行政法院判決

103年3月19日辯論終結

原告

李國池（即志昌土木包工業）

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

李玉蘭

　黃聰能

上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年12月3日台財訴字第10213963870號訴願決定、102年12月3日台財訴字第10213963880號訴願決定及102年12月18日台財訴字第10213967500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係經營其他一般土木工程業，民國90年8月至12月間無進貨事實，取具信行營造有限公司（下稱信行公司）開立不實之統一發票銷售額新臺幣（下同）6,200,000元，營業稅額310,000元；92年4月（處分書誤植為1月）至93年10月間無進貨事實，取具維轉實業有限公司（下稱維轉公司）、信行公司等2家營業人開立不實之統一發票銷售額8,062,090元，營業稅額403,105元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分別虛報進項稅額310,000元、403,105元，經被告所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額713,104元，並經被告按所漏稅額310,000元處7倍罰鍰2,170,000元（計至百元）及按所漏稅額403,105元處5倍罰鍰2,015,500元（計至百元），合計處罰鍰4,185,500元。原告對營業稅及罰鍰事件不服，申經復查，經被告以102年9月17日中區國稅法一字第1020012666號復查決定追減罰鍰3,650,672元，原告對營業稅罰鍰處分仍不服，提起訴願遞經財政部102年12月18日台財訴字第10213967500號訴願決定駁回(被告核課第3案)。又原告91年5月至12月間無進貨事實，取具集鼎股份有限公司、開元商行及鵬宸實業有限公司等3家營業人（下稱集鼎公司等3家營業人）開立不實之統一發票銷售額14,080,000元，營業稅額704,000元；93年8月至12月間無進貨事實，取具日勝營造有限公司及席德企業有限公司等2家營業人（下稱日勝公司等2家營業人）開立不實之統一發票銷售額3,075,660元，營業稅額153,783元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分別虛報進項稅額704,000元、153,783元，經被告所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額704,000元、153,783元，合計857,783元，並經被告按所漏稅額704,000元、153,783元分別處5倍及3倍罰鍰3,520,000元及461,300元（計至百元），合計3,981,300元。原告對罰鍰處分不服，申經復查，經被告以102年9月17日中區國稅法一字第1020012582號復查決定追減罰鍰3,376,409元，原告仍不服，提起訴願遞經財政部102年12月3日台財訴字第10213963880號訴願決定駁回(被告核課第1案)。另原告於92年2月至93年12月間無進貨事實，取具承陽有限公司、舜鈊企業有限公司、仁本有限公司、西坤開發砂石有限公司及興發國際有限公司等5家營業人（下稱承陽公司等5家營業人）及項典有限公司、御成有限公司等2家營業人（下稱項典公司等2家營業人）開立不實之統一發票銷售額18,499,543元及2,103,800元，營業稅額924,977元及105,190元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,030,167元，經被告所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額1,030,167元，並經被告按應稅應罰漏稅額924,977元處2倍罰鍰1,849,900元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查，經被告以102年9月17日中區國稅法一字第1020012580號復查決定追減罰鍰1,395,616元，原告仍不服，提起訴願遞經財政部102年12月3日台財訴字第10213963870號訴願決定駁回(被告核課第2案)。原告對上開復查決定及訴願決定關於營業稅罰鍰部分猶有不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠原告於90年至93年間委託賴氏姊妹經營之富程聯合會計事務所（下稱富程事務所）代為記帳申報營業稅等業務，渠等明知原告與集鼎、開元、鵬宸、日勝、席德、承陽、舜鈊、仁本、西坤、興發、項典、御成、信行、維轉等公司並無交易往來，竟利用其依法受託代原告處理會計事務及申報繳納營業稅之機會，私自將其操控而不實填製之進項發票，並將上開公司虛偽統一發票所載金額不實登載在其業務上，作成401表，持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉以減低原告應繳交之營業稅，再將其差額據為己有，足生損害於原告與稅捐稽徵機關對於統一發票管理及營業稅徵收之正確性。而原告已於101年8月23日經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）100年度上訴字第628號、651號、652號刑事判決無罪，可證系爭期間虛報之進項稅額乃記帳業者利用職務侵占原告交付之稅款，原告並不知情，且無逃漏稅之意圖。

㈡復查決定以原告並未審查記帳業者為其申報之資料，內容是否正確有無疏漏，致生逃漏稅捐之實，有應注意而不注意之情形等語，實屬誤會。蓋記帳會計業務太過專業，原告並無此專業知識及能力，始付費請專業記帳業者處理報稅及記帳事宜。本件記帳業者既故意以犯罪手法侵占包含原告在內多數廠商交付之稅款，當有所包裝及設計，原告不可能有能力知悉其犯罪行為，遑論對其實質監督。故復查決定認原告應善盡注意及監督義務，實屬強人所難。又參以原告相關稅款皆如期如數給記帳業者繳交申報，且從未遭被告追討稅款或指正原告報稅有誤等異常情形，故原告長期以來，均對該記帳業者未生疑慮，自無法預料該記帳業者竟以該等犯罪手法侵占原告交付並請其繳納之稅款，而均未依原告之委託如實報繳稅款。

㈢又原告經被告通知須補稅後，雖震驚萬分，但仍於復查前補繳稅款，故原告實為殷實之正當生意人，並非具有過失或惡意逃漏稅之人。是請鈞院審酌原告既已於復查前完成補稅，國庫已無損失，加上被記帳業者侵占之稅款屬原告與該記帳業者之私法關係，致原告已蒙受雙倍金額支出，原告僅為獨資小本行業，經營實屬不易，若又將遭受0.5至0.75倍之裁罰，實屬過當，應撤銷原裁罰，改處以較輕罰鍰金額。

四、被告答辯略以：

㈠按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅係納稅義務人法定之義務，原告雖將營業稅之申報義務委託富程事務所為之，然其仍係稅捐申報、繳納之義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅，合先敘明。

㈡本件被告依據查得資料，以原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定。惟原告與維轉公司、信行公司等2家營業人間並無交易行為，且無進貨事實，卻取具渠等營業人於90年8至12月、92年4月至93年10月間所開立統一發票，金額合計6,200,000元、8,062,090元充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅；原告與集鼎公司等3家營業人及日勝公司等2家營業人間並無交易行為，且無進貨事實，卻取具渠等營業人於91年5至12月、93年8至12月間所開立統一發票，金額合計14,080,000元、3,075,660元充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅；原告與承陽公司等5家營業人及項典公司等2家營業人間並無交易行為，且無進貨事實，卻取具渠等營業人於92年2月至93年12月間所開立統一發票，金額合計20,603,343元充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，上開違章事證明確，亦均為原告所不爭執。原告雖主張係遭記帳業者將不實憑證列入申報，惟原告既係營業稅之納稅義務人，就選任稅務代理人時本有應注意義務，亦有監督其履行之權責，而非放任其恣意而為。又原告應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料善盡注意及檢查義務，於確認受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報，並應親自保管上開資料；而受任人代理營業稅申報後，自得要求受任人回報其申報及繳付稅款等資料，原告即可查對記帳業者為其申報之資料與內容是否正確、有無疏漏。故上開檢視及審核營業人銷售額與稅額申報書（401）、營業稅繳款書、富程事務所書具之「月份收款明細單」及原告交付之稅款支票等內容為一般人即能理解，與專業無涉，尚不得推責予受任人。本件原告未盡監督查核義務，致其受任人有虛報系爭進項稅額而生漏稅事實，則原告就其未能履行此公法上誠實申報納稅之義務，有應注意、能注意、而未注意之情事，為有過失，自應論罰。原告主張自無足採。

㈢再者，被告以原告違反營業稅法之事證明確，乃依營業稅法規定，於法定裁罰範圍（處5倍以下之罰鍰）內，本諸裁量權限，參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點及被告102年7月31日中區國稅法一字第1020009774號函修正「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」，經審酌原告係遭記帳業者利用職務侵占其稅款，尚不知情，被告核課第2案部分，因原告於裁罰處分前已補繳稅款，復查決定改按所漏稅額908,569元處0.5倍之罰鍰計454,284元；被告核課第3案部分，原告於復查決定前已補繳稅款，復查決定改按所漏稅額713,105元處0.75倍之罰鍰計534,828元；被告核課第1案部分，原告於裁罰處分前已補繳稅款153,783元之部分，復查決定改處0.5倍之罰鍰計76,891元，於復查決定前已補繳稅款所漏稅額704,000元部分，復查決定改處0.75倍之罰鍰528,000元，合計604,891元。故本件裁罰倍數較一般無進貨事實致虛報進項稅額且於復查決定前已補繳稅款者，依財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）規定處2倍罰鍰為低，既已考量原告違章情節酌予減輕裁罰倍數，是原告主張應撤銷原罰鍰，改以較輕罰鍰金額部分，應不足採。

五、本件兩造之爭點為：原告主張本件補稅之肇因係其委託稅務申報之富程事務所故意侵占其稅款，且其已於復查前補繳稅款，並非可歸責於原告，其對於本件虛報進項稅額並無具有故意或過失，是否有理由？

六、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……

五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第15條、第33條第1款、第35條第1項及第51條第1項第5款所明定。

七、經查，本件原告係經營其他一般土木工程業，為營業人，於90年8月至12月間無進貨事實，取具信行公司開立不實之統一發票銷售額6,200,000元，營業稅額310,000元，又於92年4月（處分書誤植為1月）至93年10月間無進貨事實，取具維轉公司、信行公司等2家營業人開立不實之統一發票銷售額8,062,090元，營業稅額403,105元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分別虛報進項稅額310,000元、403,105元(被告核課第3案，該案原處分卷208頁進項憑證明細表)；另原告於91年5月至12月間無進貨事實，取具集鼎公司等3家營業人開立不實之統一發票銷售額14,080,000元，營業稅額704,000元，又於93年8月至12月間無進貨事實，取具日勝公司等2家營業人開立不實之統一發票銷售額3,075,660元，營業稅額153,783元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分別虛報進項稅額704,000元、153,783元(被告核課第1案，該案原處分卷263頁進項憑證明細表)；原告再於92年2月至93年12月間無進貨事實，取具承陽公司等5家營業人及項典公司等2家營業人開立不實之統一發票銷售額18,499,543元及2,103,800元，營業稅額924,977元及105,190元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,030,167元，經被告所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額1,030,167元(被告核課第2案，該案原處分卷349頁進項憑證明細表)，該等事實均為原告所不爭執。

八、原告主張其於90年至93年間委託富程事務所代為記帳申報營業稅等業務，該事務所明知原告與集鼎等多家公司間並無交易往來，竟利用受託代原告處理會計事務及申報繳納營業稅之機會，私自將其操控而不實填製之進項發票，並將上開公司虛偽統一發票所載金額不實登載在其業務上，作成401表，持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉以減低原告應繳交之營業稅，再將其差額據為己有，另記帳會計業務太過專業，原告並無此專業知識及能力，乃付費請專業記帳業者處理報稅及記帳事宜，原告不可能有能力知悉其犯罪行為及得對其實質監督，並非可歸責，原告對於本件虛報進項稅額並無具有故意或過失等云。

九、惟按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條所明定。上開營業稅法第51條第5款之處罰並未特別規定其責任條件，自應以行為人有故意或過失為責任條件。再按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第224條前段所明定。基於同一法理，納稅義務人就其代理人或使用人為其履行申報應納稅捐義務時，所發生之故意或過失，亦應與自己之故意或過失負同一責任。且納稅義務人於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰。另按營業稅之課徵，營業人係以納稅義務人之身分，與稅捐稽徵機關形成公法上權利義務關係，稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，其行政管制目標之達成，係有賴於納稅義務人誠實及正確申報稅捐，以盡其公法上義務。本件原告為營業人，自應依營業稅法相關規定按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對於其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料，善盡其注意及檢查義務，如有委任受任人代理營業稅申報後，自得要求受任人回報其申報及繳付稅款等資料，查對受任人為其申報之資料與內容是否正確及有無疏漏，於確認受任人所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報。又原告實際上亦得接洽稅捐稽徵機關，查證或核對稅務代理人申報之表格及資料是否正確，是稅務代理人以原告名義所為之各項稅法上作為，其效果均應由原告承擔，且營業人檢視及審核營業人銷售額與稅額申報書（401）、營業稅繳款書、記帳業者書立之「月份收款明細單」等內容，為一般人即能理解，無須專業會計知識，而原告對於其所委任之富程事務所代為記帳申報營業稅等業務，未為上開之查證及核對，對該事務所以原告與維轉等多家公司無交易行為及進貨事實，而取具渠等營業人之上開發票充作進項憑證，而申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅之事實，原告自有過失責任，不得主張免責。

十、至原告因涉有違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴，經臺灣高等法院臺中分院100年度上訴字第628、651、652號判決無罪確定在案，原告雖無刑事責任，惟因有上開違章之情形，應依行政罰處理，且原告並未於知悉富程事務所以上開不實發票向被告申報營業稅後，於被告未查獲前，自動向被告更正申報並補繳稅款，亦無稅捐稽徵法第48條之1第1項，得予免罰之情形。又本件經被告查獲後，被告依裁罰倍數表使用須知第4點及被告102年7月31日中區國稅法一字第1020009774號函修正「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」(被告核課第3案原處分卷204頁)，其中營業稅適用要件「營業人能提示相關證據證明確遭代客記帳業者侵占其交付稅款，並虛報進項稅額，且已對該記帳業者提出刑事告訴，或經有關機關(如稽徵機關、檢調機關)移送地檢署偵檢，其案關資料臚列之受害營業人」，於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處0.75倍之罰鍰，並與102年9月12日修正之裁罰倍數表(同卷344頁)比較，本件原告係遭記帳業者利用職務侵占其稅款，並不知情，僅負過失責任之情形，仍以該處理原則對原告較為有利。而本件被告核課有3案，經被告分別對原告發輔導函，請原告於裁罰處分前，至被告處以書面承諾違章事實，以適用較低倍數裁罰(被告核課第1案之輔導函於第1案原處分卷144頁，原告收受回執聯於同卷143頁；被告核課第3案之輔導函於第3案原處分卷57頁，原告承稱其有收受該函，見本院卷130頁準備程序筆錄，另被告核課第2案部分，原告於裁罰處分前已補繳稅款)。是被告依上開處理原則，關於被告核課第2案部分，因原告於裁罰處分前已補繳稅款，復查決定改按所漏稅額908,569元處0.5倍之罰鍰計45 4,284元(本院卷13頁)；被告核課第3案部分，原告於復查決定前已補繳稅款，復查決定改按所漏稅額713,105元處0.75倍之罰鍰計534,828元(同卷29頁反面)；被告核課第1案部分，原告於裁罰處分前已補繳稅款153,783元之部分，復查決定改處0.5倍之罰鍰計76,891元，於復查決定前已補繳稅款所漏稅額704,000元部分，復查決定改處0.75倍之罰鍰528,000元，合計604,891元(同卷21頁)，均屬有據。原告雖稱被告上開輔導函內容不明確，被告均僅應對其按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，不得再多罰0.25倍罰鍰乙節，然被告上開對原告所發之輔導函，業已載明請原告於裁罰處分前，至被告處以書面承諾違章事實，以適用較低倍數裁罰等語，並非有內容不明確之情形，原告如須再進一步了解罰鍰倍數，亦可向被告洽詢，又原告已知悉被告查獲其有逃漏營業稅款之情形下，即應於裁罰處分前儘速向被告承諾違章事實及補繳稅款，以期減低罰鍰倍數，是原告該部分主張，並無可採。

、綜上所陳，原告所訴各節，均無可取，本件復查決定之罰鍰處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定不利於原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭