臺中高等行政法院判決

104年6月17日辯論終結

原告

世爵木業股份有限公司

代表人

蔡錦松

訴訟代理人

蔡長壽 會計師

被告

南投縣政府稅務局

代表人

林川學

訴訟代理人

鄭涵瑀

　蔣立欣

張家慈

上列當事人間地價稅事件，原告不服南投縣政府中華民國104年2月24日府行救字第1040034814號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落南投市○○段370及371地號等2筆土地（重測前分別為林子段南崗小段130及129地號），面積分別為2,720.78及2,759.66平方公尺，出租予美上鎂科技股份有限公司（下稱美上鎂公司）設立工廠營業，原依土地稅法第18條規定按工業用地稅率千分之10課徵地價稅。嗣被告辦理民國103年度地價稅稅籍及使用情形清查時，查獲美上鎂公司工廠登記核准之廠房用地為南投市○○段○○○○號，而同段370地號（下稱系爭土地）土地面積2,720.78平方公尺，未依主管機關核定規劃使用，不符土地稅法第18條規定，遂以103年7月8日投稅土字第1030601735號函即原處分通知原告自98年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，補徵98年至102年地價稅各為新臺幣（下同）91,168元、81,915元、81,915元、81,915元及85,320元，合計422,233元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠原告所有坐落南投縣南投市○○○路○○○號房屋（下稱系爭廠房）於91年8月出租予美上鎂公司設立工廠營業，並於92年1月完成工廠登記，原告工廠登記亦同時配合註銷。而系爭廠房基地係坐落於南投市○○段○○○○號及系爭土地等2筆土地上，自67年購買土地起至102年度止，該2筆土地均經被告以工業用地優惠稅率核課地價稅，期間雖將房地出租予美上鎂公司，原告仍再於96年4月10日申請該2筆土地為工業用地，並經被告以96年4月11日投稅財字第0960016938號函核准自96年度起適用工業用地特別稅率課徵地價稅在案。詎被告以原處分將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵98年至102年之地價稅，實有違誤。

㈡系爭土地自91年8月出租予美上鎂公司設立工廠營業後即供工業使用，迄未變更：

1.系爭廠房基地係坐落於前開2筆土地，因廠房係整棟出租，本身具有不可分割性，承租人實際使用整棟房屋及2筆土地，雖於申請工廠登記時首頁僅記載南投市○○段○○○○號土地，漏列系爭土地，但工廠登記申請書內廠房平面配置圖（機械）及雨/污水排放流程圖等申請文件已包含系爭土地：蓋⑴該2張圖表中系爭土地上之廢水處理設備係生產流程一部分，無此設備，生產流程即不完整，且該廢水處理設備所需動力50HP已併入申請書首頁使用動力450HP。⑵該2張圖表中系爭土地上之2處廁所應為設立工廠所必需，無廁所供員工使用，員工如何正常工作？⑶該2張圖表中系爭土地上之辦公室亦為工廠及營業辦公之一部分。又南投縣政府工業主管單位於審核工廠登記申請書當時，針對上述必備文件之圖表內容記載系爭土地並未反對或駁回，核發工廠登記證時亦未記載僅核准同段371地號土地，且南投縣政府核發工廠登記證並無地號之記載。準此，參上開廠房平面配置圖（機械）及雨/污水排放流程圖，若無上述項目設備申請，則工廠登記無法核准，此2項設備既坐落於系爭土地上，該地號即應屬該工廠用地。故復查決定認「以辦理工廠登記之廠房用地為對象」及「應以工業主管機關之認定為準」為理由否准，應屬錯誤及無依據。

2.又系爭土地承租人美上鎂公司歷年繳納之南崗工業區服務中心之維護費繳款單中，土地使用面積均為5,455平方公尺，即包括前開2筆土地；其歷年污水處理系統使用費之每月計費污水量亦均相當，足證廠房實際使用面積已包括系爭土地，該土地應已符合工廠用地。

3.綜上，系爭土地自始既已供工廠使用，並合法申請核准，工廠設立登記申請書業已附上系爭土地文件，符合財政部58年台財稅發第2220號令及81年8月21日台財稅字第810303719號函示意旨，應准予適用工業用地優惠稅率納稅。況原告於96年合法申請系爭土地適用優惠稅率課稅並經被告核准，應受信賴保護，被告不應違背土地使用事實及申請事實暨違反行政程序法規定補徵稅捐。

㈢原處分違反行政程序法第110條第1項及第3項規定：

1.依南投縣政府核發工廠登記證函，主旨略以「……申請工廠登記一案，經核符合規定，應予照准……」、說明三略以「檢發……第99-652723-00號工廠登記證一紙……」，而核發工廠登記證當時並無檢附「工廠登記抄本」予承租人美上鎂公司，故被告提示之工廠登記抄本僅記載南投市永新段371地號土地、未記載系爭土地部分，應係被告103年度地價稅普查當時所取得文件，並非92年1月核發工廠登記證當時之工廠登記抄本。

2.承上，參經濟部中部辦公室99年6月28日新聞稿，可知工廠登記證於99年6月4日起不再核發，故始有隨核准公文檢附工廠登記抄本制度。本件主管機關核發美上鎂公司工廠登記證時，亦未記載僅核准南投市○○段○○○○號土地，致原告無法知悉是否漏植系爭土地。

3.又參被告104年6月1日核准抄錄（影印）之原告「工廠用地申請書及其附件」影印本，其中申請書下半段被告之勘查結果及處理意見略以「經實地勘查上開地號土地確係供工業生產使用，核與土地稅法第18條第1項第1款規定相符，准予適用工業用地稅率。」該申請書既經被告查證屬實，並以96年4月11日投稅財字第0960016938號函知原告核准自96年度起適用工業用地特別稅率課徵地價稅，該函文之處分自應受行政程序法之規範。若被告擬變更該行政處分，應先廢止該函文後再重新處分，不能執意以稅捐稽徵法第21條第1項規定凌駕於行政程序法。故原處分已違反行政程序法第110條第1項及第3項規定。

㈣再者，原告接到被告103年4月17日投稅土字第1030600907號函通知工業主管機關核定廠地面積僅2,735平方公尺，原告知悉92年1月南投縣政府核發工廠登記證有漏植系爭土地時，即於同年5月13日向南投縣政府辦理工廠變更登記，經南投縣政府以103年7月10日府建工字第1030000152號函核准工廠變更登記，尚無怠慢行為。故原處分補徵5年稅賦，實屬不當。

㈤最高行政法院103年度判字第531號判決原因事實與本件不同，不得比附援引，訴願決定以該判決作為駁回本件理由之一，實有不當：蓋上開判決事實所爭2筆土地，自始即未申請供工廠使用；而系爭土地自始即有辦理工廠登記，於91年12月承租人申請工廠登記時，申請書亦已包括該系爭土地在內，96年被告已核准本案為工業用地課徵地價稅。又上開判決係於101年度地價稅稅籍及使用情形清查作業時查獲補徵，於此之前，該案上訴人均未被告知課稅有誤或應辦理更正事宜；而本件被告於96年度地價稅稅籍及使用情形清查作業時即知擬課稅方式，並以96年3月1投稅財字第0960601144號函知原告應再申請工業用地，原告申請後，經被告核准適用工業用地特別稅率課徵地價稅。再者，上開判決之上訴人於之前無如本件於96年經被告核准工業用地課稅情形。末者，上開判決事實所爭2筆土地與原核准工廠用之2筆土地並非銜接土地，非銜接之土地自無法興建成同1棟房屋，不能連成同一工廠，當然不能為工廠用地；而系爭土地係於同1棟房屋之連接地號，且如前述已申請被告核准、已被認定工業用地使用。故上開判決原因事實與本件不同，不得比附援引，訴願決定以該判決作為駁回本件理由之一，實有不當。

四、被告答辯略以：

㈠原告所有2筆土地，原經被告核准按工業用地稅率核課地價稅，惟被告辦理103年地價稅稅籍及使用情形清查時，查得原告之工廠登記業於92年1月7日廢止，土地係出租供美上鎂公司使用，該公司申請工廠設立及經南投縣政府所核准設立工廠登記之廠地皆僅載南投市○○段○○○○號，依財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函及91年7月31日台財稅字第0910453050號令所示，原告之工廠登記證註銷後，將所有土地出租予美上鎂公司使用，仍應符合土地稅法第18條第1項第1款規定，始得准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，且上開工業用地有關規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象。故本件經南投縣政府核准設立工廠登記之廠房用地僅南投市○○段○○○○號土地，系爭土地面積2,720.78平方公尺未依主管機關核定規劃使用，與土地稅法第18條規定不符，被告以103年4月17日投稅土字第1030600907號函知原告上開事實，並以原處分通知自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅及補徵98年至102年地價稅，並無不合。

㈡次按土地稅法第18條第1項第1款規定及財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令意旨，土地是否適用工業用地特別稅率，須審究土地是否符合目的事業主管機關核定以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象。再按土地稅法施行細則第13條規定，適用土地稅法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，應以工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地為準，又財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函示以工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。本件工業主管機關為南投縣政府，原告所有土地經南投縣政府核定規劃使用之廠房用地僅南投市○○段○○○○號土地，系爭土地尚無土地稅法第18條第1項第1款規定工業用地特別稅率之適用，且承租人美上鎂公司向南投縣政府申請工廠登記僅申請永新段371地號；又南崗（兼竹山）工業區服務中心非屬同法第18條第1項第1款規定工業用地之「目的事業主管機關」，工業用地是否符合該款規定，應以工業主管機關之認定為準，若非屬法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用土地，縱供工業或工廠使用，或縱在法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地內興辦事業，惟若非依工業主管機關核定規劃之直接供工業或工廠使用，均無該款規定之適用。依原告主張，承租人美上鎂公司於申請工廠登記時僅申請永新段371地號，漏列系爭土地，嗣系爭土地仍須依工廠管理輔導法第13條第1項及第16條第2項規定向工業主管機關即南投縣政府辦理工廠變更登記，始符合工業用地之規定。末按最高行政法院103年度判字第531號判決意旨，未及時經普查或抽查而查獲非屬工業用地，不代表該等土地即當然符合按工業用地稅率課徵地價稅要件，亦不能因此而免除稅捐稽徵法第21條第2項關於補徵稅捐規定之適用，併予敘明。

五、本件兩造之爭點為：系爭土地於98至102年度是否經目的事業主管機關依法核定為工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，而屬工業用地，得按工業用地稅率課徵地價稅？

六、本院判斷：

㈠按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、……。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。……。」、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。……。」分別為土地稅法第10條第2項前段、第14條、第18條第1項第1款、第41條第1項及同法施行細則第13條所明定。可知，必須是依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，或工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用者，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅(最高行政法院103年度判字第531號判決意旨參照)。

㈡再按「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、廠址。……六、廠房及建築物面積。……。」、「工廠登記事項有變更時，應辦理變更登記。」為工廠管理輔導法第13條第1項及第16條第2項所明定。又「……申請適用工業用地稅率課徵地價稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，……。」、「土地稅法第18條第1項第1款工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關。……準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。」為財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令及99年7月19日台財稅字第09900244900號函所明示。該等函釋係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職權，對於土地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件所為釋示，並未逾越上開土地稅法規定工業用地之課稅範圍，及創設法律未規定之課稅義務，被告自得援用。

㈢經查，原告所有系爭廠房，於91年8月出租予美上鎂公司設立工廠營業，原告並出具建物及土地使用同意書(本院卷164頁)，同意使用土地之部分，係南投市○○段○○○段○○○○號土地(重測後為南投市○○段○○○○號土地），面積為2,735平方公尺(與同卷19頁土地登記簿謄本所載面積相符)，美上鎂公司並於92年1月7日向工業主管機關南投縣政府申請工廠登記，所檢具之工廠登記申請書，記載設廠地點為地號南投市○○段○○○段○○○○號土地，面積為2,735平方公尺(同卷10頁)，另依南投縣政府-工廠登記抄本(現況資料)，美上鎂公司廠址為南投縣南投市○○○路○○○號○○號為南投市○○段○○○段○○○○號土地，廠地總面積為2,735平方公尺，前次校正年度100年，校正結果為營運中工廠，最近一次校正年度102年，校正結果亦為營運中工廠(附原處分卷，未編頁碼)；另美上鎂公司於103年5月13日再向南投縣政府申請工廠變更登記，經該府103年7月10日府建工字第1030000152號函准予變更登記，廠地地號為南投市○○段○○○○號土地及系爭土地，廠地面積為5480.44平方公尺(本院卷144-145頁該函及工廠登記抄本)。

㈣原告主張美上鎂公司於92年1月7日向南投縣政府申請工廠登記時，雖僅記載南投市○○段○○○○號土地，但工廠登記申請書附件之廠房平面配置圖（機械）及雨/污水排放流程圖等申請文件，均包含系爭土地(同卷11-12頁)，且系爭土地上之2處廁所及雨/污水處理設備係工廠必備設施，否則工廠登記無法核准，又承租人美上鎂公司歷年繳納之南崗工業區服務中心之維護費繳款單(同卷14-18頁)，土地使用面積均為5,455平方公尺(包括前開2筆土地)，歷年污水處理系統使用費之每月計費污水量亦均相當，足認系爭土地係作為工廠使用並經主管機關核准等語。惟依上開美上鎂公司向南投縣政府申請工廠登記之過程及文件，該公司於92年1月7日向南投縣政府申請工廠登記，申請設廠地點之土地僅為南投市○○段○○○○號土地，該府核准之廠址亦為該土地，且申請及核准面積均與該土地相符，並未涵蓋系爭土地，亦經南投縣政府100年及102年2次校正無誤，另原告所提之美上鎂公司之經濟部工廠登記證(同卷73頁)，僅記載廠址為南投縣南投市○○○路○○○號，並未載明設廠地點之土地；原告又提出該廠房之使用執照(同卷9頁)，所載建築地點雖位於南投市永新段371地號土地及系爭土地，但合法建物與土地經工業主管機關核准工廠使用，係屬二事，非謂以此可認建物之基地均經工業主管機關核准工廠使用。又稽之原告出具之建物及土地使用同意書，其同意美上鎂公司使用土地之部分，僅係南投市○○段○○○○號土地，面積亦同於土地登記簿謄本所載，並未有系爭土地，美上鎂公司顯非漏未申請系爭土地為工廠使用，迄被告對原告為本件補徵地價稅處分後，美上鎂公司方於103年5月13日向南投縣政府申請工廠變更登記，廠地地號增加為系爭土地，南投縣政府於103年7月10日准予變更登記，係基於美上鎂公司另申請系爭土地為工廠用地，而非因美上鎂公司於92年1月7日申請時漏列系爭土地，足認系爭土地於103年7月10日，方經主管機關南投縣政府核准為工廠使用土地甚明，原告所提美上鎂公司於92年1月7日向南投縣政府申請工廠登記申請書附件之廠房平面配置圖（機械）及雨/污水排放流程圖，雖含有系爭土地，另南崗工業區服務中心對美上鎂公司收取南投市○○段○○○○號土地及系爭土地合併計算面積之維護費，惟該中心並非工業主管機關，均不得認系爭土地屬工業主管機關南投縣政府核准工廠使用土地之範圍，難為本件原告有利之論據。

㈤原告另引財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函釋：「Ο公司於註銷工廠登記後，將所有經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予Δ公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」及財政部58年臺財稅發第2220號令釋：「……一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（現行法改為千分之10）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（註：現行法改為千分之10）之地價稅；辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之15（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」而稱系爭土地自始既已供工廠使用，並合法申請核准，工廠設立登記申請書業已附上系爭土地文件，符合該2令函意旨，應准予適用工業用地優惠稅率納稅等云。惟按該等令函係財政部對於適用工業用地優惠稅率課徵地價稅要件中之關於事業是否「按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用」部分，所為之釋示(最高行政法院103年度判字第531號判決採此見解)，而非謂稅捐稽徵機關對於土地是否為供工廠用地，有自行認定之權限，系爭土地縱然實際上經美上鎂公司作為工廠用地使用，但並未經該公司以該土地向目的事業主管機關南投縣政府申請核定規劃為工業用地，不符合土地稅法第18條第1項第1款之規定，自不得按工業用地優惠稅率課徵地價稅，原告前開主張，並無可採。至原告請求系爭土地有無申請工業用地及使用，可請經濟部工業局表示意見乙節，然系爭土地是否經美上鎂公司向目的事業主管機關南投縣政府申請核定規劃為工業用地，依上開客觀事證及法令規定，均甚為明確，自核無必要。

㈥再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。……。」各為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項、行政程序法第117條及第119條所明定。復按地價稅固係底冊稅，應由稽徵機關依職權發單課徵，惟依土地稅法第17條及第18條規定之特別稅率，因屬租稅優惠，且係納稅義務人之權利，是同法第41條第1項前段乃規定「土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」從而，原告就系爭土地為適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，應於法定期限提出許可或工廠登記證等文件，向被告申請，方得於次期開始適用優惠稅率之效果。查本件被告於96年度地價稅稅籍及使用情形清查作業時，以96年3月1日投稅財字第0960601144號函知原告，關於南投市○○段○○○○號土地及系爭土地，核課期限為96年9月22日，於期限前若符合工業用地之條件，原告應再提出申請(同卷146頁)，而原告於同年4月10日向被告提出申請，被告以96年4月11日投稅財字第0960016938號函准予該2筆土地適用特別稅率課徵地價稅(同卷147頁)，惟原告並未檢附系爭土地經向目的事業主管機關南投縣政府申請核定規劃之工業用地之資料，因系爭土地不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定，被告核准系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅，係屬違法行政處分，又原告有對於該重要事項提供不正確資料或為不完全陳述之情形，致被告作成授益性行政處分，依行政程序法第119條第2款之規定，原告之信賴不值得保護，是被告得依同法第117條所規定，以103年7月8日投稅土字第1030601735號函即原處分通知原告自98年期起，關於系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，自為撤銷違法行政處分之處分，並依稅捐稽徵法第21條第2項規定，即檢送地價稅繳款書5份，對原告補徵該土地98年至102年地價稅各為91,168元、81,915元、81,915元、81,915元及85,320元，合計422,233元(同卷24-25,60-64頁)，自屬有據。原告稱被告96年4月11日投稅財字第0960016938號函知其核准系爭土地自96年度起適用工業用地特別稅率課徵地價稅，該處分應受行政程序法之規範及原告有信賴保護，被告如變更該處分，應先廢止該函文後再重新處分，不得以稅捐稽徵法第21條第1項規定凌駕於行政程序法，原處分有違行政程序法第110條第1項及第3項規定等節，係對上開法令規定之適用有所誤解，亦無可取。

七、綜上所述，原告主張各節，均不足採。從而，本件被告原處分及復查決定駁回原告之復查申請(復查決定已取代原處分)，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告請求撤銷復查決定(即原處分)及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭