臺中高等行政法院判決

105年6月23日辯論終結

再審原告

賴雪惠即大榔頭皮鞋

訴訟代理人

蔡德芳 會計師

再審被告

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

林郁慧

上列當事人間營業稅罰鍰事件，經本院於中華民國104年9月30日以104年度訴字第216號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院於105年1月21日以105年度裁字第115號裁定駁回確定，再審原告對本院104年度訴字第216號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：再審被告前依據檢舉及查得資料，以再審原告民國（下同）96年1月至99年4月間銷售額計新臺幣（下同）38,789,243元，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，核定補徵營業稅1,939,465元，因再審原告未於裁罰處分前補繳稅款，再審被告乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額1,939,462元處以1.5倍之罰鍰計2,909,193元。再審原告不服，申請復查，又於101年5月30日撤回復查之申請，全案已告確定。嗣再審原告分別於101年8月16日、9月3日及9月20日就同一事實申請更正重核，並於同年11月13日繳清上開本稅及罰鍰，經再審被告於101年12月重核退還再審原告溢繳營業稅262,571元。再審原告又於102年1月4日提出退稅申請書，因再審被告逾2個月未為處分，再審原告逕提起訴願，經財政部102年6月24日臺財訴字第10213926200號訴願決定命再審被告應於收到訴願決定書之次日起2個月內作成處分。嗣經再審被告審核結果，於103年4月11日註銷部分稅額，更正核定補徵營業稅1,519,543元，並以103年度財營業更字第49101000069號裁處書（下稱103年4月11日裁處書）按所漏稅額1,519,543元處1.5倍罰鍰2,279,314元。再審原告於103年5月30日申請復查，又於103年6月18日改為申請更正，復因再審被告逾2個月未為處分，再審原告逕提起訴願，訴願繫屬中，再審被告始作成103年12月25日中區國稅臺中銷售字第1030162968號函（下稱103年12月25日原處分），否准其申請。再審原告不服，經補具訴願理由主張對本稅部分已不再異議，惟對上開再審被告按所漏稅額1,519,543元處1.5倍罰鍰2,279,314元部分，認應改處0.5倍罰鍰759,771元，改裁後並應加計利息退還溢繳罰鍰1,519,543元。惟經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以104年度訴字第216號判決（下稱原判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以105年度裁字第115號裁定（下稱確定裁定）駁回而告確定。再審原告認本院原判決及最高行政法院確定裁定有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款再審事由，而提起本件再審之訴（有關再審原告對最高行政法院確定裁定聲請再審部分，因本院無管轄權，另以裁定移送最高行政法院審理）。

二、本件再審原告主張：

㈠本案之訴訟標的為再審被告103年4月11日裁處書核定營業稅罰鍰2,279,314元，其應為另一新處分，有財政部102年9月12日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條第2款但書規定之適用。再審被告103年4月11日裁處書係原判決及裁定均漏未斟酌之重要證物，依據財政部50年2月25日臺財稅發字第03497號函及67年7月29日臺財稅字第35047號函釋，103年4月11日裁處書應係另一新處分，原判決遞予駁回，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款「原判決適用法規顯然錯誤」及第14款「重要證物漏未斟酌」之再審事由。

㈡再審被告在作成103年4月11日裁處書前，再審原告已於101年11月13日繳畢本稅1,519,543元及罰鍰2,909,193元，應有財政部102年修正最新裁罰標準但書改處0.5倍罰鍰之適用。再審被告故意將103年4月11日裁處書與之前已告確定之補稅裁罰處分不當連結，顯有違誤等情。並聲明求為判決⒈原判決廢棄。⒉訴願決定及103年4月11日裁處書關於罰鍰超過0.5倍部分應予撤銷。⒊本訴及前歷審訴訟費用均由再審被告負擔。

三、再審被告則以：

㈠參照最高行政法院62年判字第610號判例，行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。查再審原告所引用財政部50年2月25日臺財稅發字第03497號函及67年7月29日臺財稅字第35047號函釋，係說明經訴願決定或行政訴訟判決撤銷原處分後，稽徵機關重行查核，應屬另一復查程序，故所作之「復查決定」屬另一新處分，納稅義務人如仍有不服，可逕行依法提起訴願及行政訴訟。經核本件訴訟標的「再審被告103年4月11日103年度財營業更字第49101000069號裁處書核定營業稅罰鍰2,279,314元」並非前揭函釋所稱依法提起復查，經訴願決定或行政訴訟判決撤銷原處分後重行查核之案件，是再審原告主張本件應適用前揭財政部函釋，認「再審被告103年4月11日103年度財營業更字第49101000069號裁處書」係另一新處分乙節容有誤解，無足憑採。次查本件原判決已詳述適用之法規，論明本件訴訟標的「再審被告103年4月11日103年度財營業更字第49101000069號裁處書核定營業稅罰鍰2,279,314元」並非另一新處分，該判決第9頁略以「故原處分機關對於經過救濟期間之行政處分為一部撤銷者，其未撤銷部分仍具形式確定力（最高行政法院104年度判字第324號判決意旨參照）。準此以論，稅捐稽徵機關在核課期間內發單開徵，嗣重新發單更正稅額並改訂限繳日期，係就原核定應納稅額為一部撤銷之性質，並非將原核定全部撤銷，而另為新處分（財政部85年5月24日臺財稅字第000000000號函釋意旨參照）。是以前引稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就營業稅法第51條第3款之稅務違章情形所訂定裁罰標準，其但書乃規定：於裁罰處分『核定前』已補繳稅款，而非於裁罰處分『核定確定前』已補繳稅款，則納稅義務人在於裁罰後始繳清稅款，即不符合該但書規定之情形，要不受稅捐稽徵機關事後就原核定為一部撤銷而影響（最高行政法院101年度判字第601號判決參照）。」

㈡按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斜酌」者，係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於理由中說明其為不必要之證據，或不能為當事人之利益採用者，則屬已加以斟酌（最高行政法院104年度判字第331號判決意旨參照）。經查本件原判決業於理由中詳述就其調查結果判斷再審原告所稱漏未斟酌之重要證物（即再審被告103年4月11日103年度財營業更字第49101000069號裁處書核定營業稅罰鍰2,279,314元）並非另一新處分，已如前述，再審原告主張前程序原判決漏未審酌等情，顯係誤解，故其依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起本件之再審之訴，即無理由。

㈢綜上，再審原告如欲主張有上開再審理由，必須指明確定之裁判有如何合於行政訴訟法第273條所定再審事由之具體情事，始為相當，倘僅泛言有再審事由而無具體情事者，仍難謂已合法表明再審事由，所為再審之聲請，即非合法。再審原告主張並不符合再審事由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、兩造之爭點：本件有無行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款再審事由？經查：

㈠按「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」為行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言；若係為再審原告對法律之見解之歧異，要難謂為適用法規顯有錯誤而據為再審之理由。而所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序中已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其所提出之證物，則不能認為具備本款規定之再審事由。

㈡按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所明定。次按「違章情形：……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……」為100年11月3日及102年9月12日經財政部修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中關於營業稅法第51條第1項第3款所定之裁罰標準。準此，對於違反營業稅法第51條第1項第3款之「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」規定，原則上裁處1.5倍罰鍰，若要裁處0.5倍罰鍰，其要件必須包括「裁罰處分核定前已補繳稅款者」及「1年內經第1次查獲者」，如僅符合其一要件，即不符合上述裁罰標準之規定。

㈢而「又行政程序法第117條第1項前段：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷』之規定，乃本於依法行政原則所賦予行政機關職權之規範。故行政處分於法定救濟期間經過後，經原處分機關依職權為一部之撤銷者，該未遭撤銷部分，因屬已經過法定救濟期間而具形式確定力之行政處分，如屬核定稅捐處分，就此已確定之核定稅捐處分自不得再循復查程序請求救濟。」（最高行政法院104年度判字第324號判決意旨參照），再「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部71年8月30日臺財稅第36419號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」亦經財政部85年5月24日臺財稅字第000000000號函釋在案。蓋因核課處分有核課期間之問題，若原核課處分全部撤銷，則另為新的核課處分時，尚有逾越核課期間之考量，是以，為避免此狀況，對於依法更正核課處分時，對於縮減之稅額，係就原核課處分之一部分予以更正撤銷，而並不影響未變更之稅額原處分的存在。

㈣本件再審原告主張再審被告在作成103年4月11日裁處書前，再審原告已於101年11月13日繳畢本稅1,519,543元及罰鍰2,909,193元，應有財政部102年修正最新裁罰標準但書改處0.5倍罰鍰之適用。依據財政部50年2月25日臺財稅發字第03497號函及67年7月29日臺財稅字第35047號函釋，103年4月11日裁處書應係另一新處分，原判決遞予駁回，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款「原判決適用法規顯然錯誤」及第14款「重要證物漏未斟酌」之再審事由云云，惟查：⒈原判決駁回再審原告於前審之訴，係以：⑴稅捐稽徵機關在核課期間內發單開徵，嗣重新發單更正稅額並改訂限繳日期，係就原核定應納稅額為一部撤銷之性質，並非將原核定全部撤銷，而另為新處分（財政部85年5月24日臺財稅字第000000000號函釋意旨參照）。是以前引稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就營業稅法第51條第1項第3款之稅務違章情形所訂定裁罰標準，其但書乃規定「於裁罰處分『核定前』已補繳稅款」而非「於裁罰處分『核定確定前』已補繳稅款」，則納稅義務人在於裁罰後始繳清稅款，即不符合該但書規定之情形，要不受稅捐稽徵機關事後就原核定為一部撤銷而影響（最高行政法院101年度判字第601號判決參照）。⑵查本件再審被告係於101年2月24日作成原核定裁罰處分，而再審原告則於101年11月13日繳清本稅及罰鍰，其後再審被告再於103年4月11日作成更正處分為將原核定之補徵稅額及罰鍰金額為一部撤銷，並非將原核定全部撤銷，另為新的核定處分，則本件再審原告既在原核定繳納期限後繳清稅款，縱使其符合前開裁罰標準但書規定「1年內經第1次查獲」之情形，仍不具備全部要件，自不得按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。是再審被告仍維持原核定按所漏稅額處1.5倍罰鍰，而否准再審原告退還溢繳罰款之申請，自屬適法有據等語，資為論據（見原判決第8至10頁）。

2.原判決係依本件核課之具體事實，認定再審原告不符合100年11月3日及102年9月12日經財政部修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中關於營業稅法第51條第1項第3款所定之裁罰標準，而維持再審被告所為103年12月25日原處分，並已明確論述其認定之依據及得心證之理由。縱再審原告不予認同，主張所為與上開規定之構成要件不該當，亦屬法律見解歧異之範疇而非行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」情事。又再審原告所稱原判決漏未斟酌之證物「再審被告103年4月11日裁處書」，已於原判決中予以斟酌論述如前，並無再審原告所稱行政訴訟法第273條第1項第14款「重要證物漏未斟酌」情事，依上開規定及說明，本件再審之訴並無理由，自應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭