臺中高等行政法院判決

105年11月24日辯論終結

原告

陳香蘭

訴訟代理人

高宏文 律師

訴訟代理人

魏光玄 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

吳昱瑩

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月22日台財法字第10513925830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國99年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）3,032,699元，經被告初查以其涉有不實列報捐贈扣除額情事，乃按公告土地現值16%，核定土地捐贈扣除額為485,232元，歸課核定其當年度綜合所得總額8,722,166元，補徵稅額866,196元。原告不服，申請復查結果，獲追認捐贈扣除額26,967元（即變更捐贈扣除額為512,199元），原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告以財政部100年1月12日台財稅字第10004900020號令作為處分之基礎，應屬違法及違憲：

1.按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607號、第322號、第625號、第635號解釋參照）。」司法院釋字第622號、第660號、第685號、第693號解釋理由書參照。再按「至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。」司法院釋字第443號解釋理由書可參。此謂「層級化法律保留體系，有關涉及人民其他自由權利之限制，須有相對法律保留，即須有法律或法律明確授權之法規命令，始得為之。

2.被告實質上係依據台財稅字第09404500070號及台財稅字第09504507680號等函釋，以公告土地現值之16%為本件核定捐贈土地與政府列舉扣除額之標準，然上開二函釋已被司法院釋字第705號解釋宣布違憲不得適用，而復查決定改以財政部100年1月12日台財稅字第10004900020號令釋作為處分基礎，然系爭函釋內容與上開二函釋內容，以公告土地現值16%為本件核定捐贈土地與政府列舉扣除額之標準完全相同，是以被告仍實質上沿用經大法官宣告違憲之函釋內容作為處分基礎，仍屬違法及違憲。有關捐贈土地之土地價額如何計算，涉及人民繳納稅捐實際金額之租稅構成要件且已直接影響人民之財產權，並非執行法律之細節性、技術性次要事項，應依法律明文或由法律具體授權所發布命令始得為之。

㈡被告實質引用大法官解釋不予援用之函釋內涵，違反租稅保留原則，並嚴重侵害人民財產權：

1.被告以原告未能提出土地確實成本之證據，為免落入大法官認定「未能提具土地取得成本、不得以財政部認定之標準認定」及「依土地公告現值之16%計算部分」之違憲範疇，故輔以納稅義務人之協力義務，稱如納稅義務人對主張之事實不能提出證據或不足為主張之證明，即生由稅捐機關片面核定之不利益效果，藉此減稽徵機關之證明程度等語，顯過度擴大協力義務之範疇，違反租稅保留原則。

2.原告已提示土地買賣契約書及匯款申請書，其上皆載明原告取得土地之成本為所列報之扣除額，並無未能提示土地取得成本情事。被告實質援用財政部100年1月12日台財稅字第10004900020號令，按公告土地現值16%核定土地捐贈扣除額，已違背釋字第705號解釋不予援用之「以公告現值16%核定」部分，再佐以意義及範疇均模糊不清之「協力義務」，並稱資金流向不符一般經驗法則，僅核定土地捐贈扣除額為485,232元，而非依據原告已提具之土地取得成本確實證據，核實減除3,032,699元，顯有違誤。

㈢本件應優先適用或類推適用遺產及贈與稅法第10條第3項及土地稅法第30條之1第1款之規定，以公告土地現值計算捐贈土地價值：

1.按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」可知，稅捐之稽徵，原則上應依稅捐稽徵法之規定辦理，如該法未規定而有其他法律得補充者，當可依其他法律規定辦理之，此為稅捐稽徵行為行政一體之具體表現。

2.按遺產及贈與稅法第10條第3項規定：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；」及土地稅法第30條之1第1款規定：「各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」可知，土地在稅法之規定體制下，其計算之價值均係以公告土地現值為準。而在所得稅法未規定捐贈土地之價值計算下，應優先適用或類推適用遺產及贈與稅法及土地稅法之規定，以公告土地現值計算之。

㈣本件得依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除：

1.按最高行政法院100年度判字第2217號判決意旨：「按個人以購入之土地捐贈，係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，且已提出土地取得成本確實證據者，如無確切證據得認個人有利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，意圖減少稅捐負擔之租稅規避行為，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，自得依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除。是以，納稅義務人以高於公告現值之價格買入土地，並將該土地捐贈與政府機關，既已支付全額土地款，是否有規避少於其所付土地款甚多租稅之意圖，即尚待斟酌。」

2.被告以系爭土地部分面積供公共道路使用，其用途受到極大之限制，客觀上其市場變現交易價格遠低於公告現值，而原告配偶卻以與系爭土地公告現值合計3,032,699元取得，顯悖於事理及經濟法則，惟原告配偶以相當於公告現值之價格買入土地，並將該土地捐贈與政府機關，既已支付全額土地款，並提出土地取得成本確實證據，且無資金回流之情形，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額之計算，自得依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除，要無疑義。綜上，被告認定系爭土地捐贈扣除額僅512,199元，應屬違法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。

三、被告則以：

㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1所明定。

㈡原告99年度綜合所得稅結算申報，列報配偶黃聰德捐贈與苗栗縣○○鎮○○○○○縣○○鎮○○段000○號土地（下稱系爭土地）捐贈扣除額3,032,699元，被告以原告未能提示土地取得成本確實證據，遂依該公告土地現值16%核定土地捐贈扣除額485,232元，原告主張被告係依財政部台財稅字第0920452464號函釋及第00000000000號函釋，以公告現值16%作為認定本件土地捐贈與政府之列舉扣除額計算標準，然捐贈土地之土地價額計算，直接涉及人民繳納稅捐實際金額之租稅構成要件且已直接影響人民之財產權，並非執行法律之細節性、技術性次要事項，顯有違反租稅法定主義及法律保留原則。原告已提示土地買賣契約書及匯款存摺，其上皆載明原告取得土地之成本為所列報之扣除額，並無未能提示土地取得成本情事。被告實質援用上開函釋，以原告購入之土地捐贈未能提示土地取得成本確實證據為由，而以約公告現值16%核定485,232元，據以計算原告之列舉扣除額，而非依原告提出之土地取得成本，核實減除3,032,699元，即有違誤云云。申經被告復查決定略以（一）系爭土地係吳志榮於99年9月2日以約公告現值15%（即約450,000元）出售與蔡根生，蔡君復於同年月27日以480,000元售與李永鳳，李君取得土地後，於同年10月20日出售與原告配偶黃聰德，黃君旋於同年12月20日贈與苗栗縣苑裡鎮公所。原告提供土地買賣契約書及匯款資料等事證主張系爭土地係以公告土地現值3,032,699元向李永鳳購買，其價款業由原告配偶黃聰德自兆豐國際商業銀行匯款支付。惟查系爭土地係部分面積供公共通行道路使用，李永鳳自取得該土地至出售僅短短23日，2次交易價值即上漲6倍餘，客觀上有違市場交易行情。況原告及黃聰德皆居住於臺中市北區，茍其真有捐贈政府之真意，儘可直接捐贈等額現金，何需以等額現金購買苗栗縣苑裡鎮土地後，旋於2個月後再捐贈，顯悖於事理及經驗法則。為查明系爭土地交易價格之真實性，乃分別向案關銀行及土地出售人函詢。（二）依中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀）提供土地出賣人李永鳳0000000000000000帳戶之交易明細，李君於99年10月20日收受土地款後，於該日至同年11月17日間於中信銀南屯分行陸續以現金提領7次計2,666,500元，其中轉存原告帳戶7次計2,520,500元，且所有提領轉存交易皆於2分鐘內於同一櫃台完成，顯然李君該帳戶僅是供資金移轉操作使用，難謂該價款即為土地之實際交易價格，並得合理推論李君與原告間僅是藉買賣交易之外觀，行墊高成本之實。（三）按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，雖依稅捐稽徵法第30條及相關稅法規定行使調查權，惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，故須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」等闡明在案。本件土地出賣人李永鳳，自95年度開始出售土地與原告配偶供其申報捐贈扣除額，計95年度2,371,250元、97年度6,311,665元、98年度8,429,625元、99年度3,032,699元，惟查李君從93年至99年期間，其每年所得總額僅約9萬餘元至45萬餘元間，並無高額所得收入，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽，是難認其有足夠資金購買前揭土地。況且李君工作及生活皆在臺北市，何以專程於土地成交收受原告配偶土地價款後1個月內，密集於臺中中信銀南屯分行提領現金及轉存原告帳戶2,520,500元，自有違一般常理。再者，李君於101年8月9日查復被告之問卷表示，其出售系爭土地未訂立私契，惟原告卻提示其配偶與李君於99年10月20日簽訂之土地買賣合約書，足見李君對土地買賣交易過程並不熟悉，顯違一般交易習慣。依前揭最高行政法院判例，自不能認其主張出售土地交易之價格為真實。（四）原告雖提出其配偶黃君支付系爭土地款之證明文件，惟按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文，被告依土地出售人李君歷年之所得資料及其收受土地款後該款項於1個月內隨即轉至原告帳戶等客觀事實，實難認定李永鳳係以3,032,699元出售系爭土地。（五）本案李永鳳於收取土地款3,032,699元後，於1個月時間內（10月20日至11月17日）即現金提領2,666,500元，其中2,520,500元轉存原告帳戶，是應以原告配偶支付之3,032,699元減除回存原告帳戶之2,520,500元，以512,199元核認土地捐贈之成本，是原核定土地捐贈扣除額485,232元應予追認26,967元。原告仍有不服，提起訴願，遞遭財政部持與被告相同論述駁回其訴願。

㈢綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，是購地捐贈之土地扣除額，自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，核實認定其價值，並作為列報扣除額之基礎，方符租稅公平原則。

㈣原告99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈與苗栗縣苑裡鎮公所之系爭土地捐贈扣除額3,032,699元，原告主張系爭土地之取得成本為3,032,699元，且與公告現值相當，應核實減除，有李永鳳與其配偶黃聰德於99年10月20日簽訂之土地買賣契約書等資料可資佐證等語，經查系爭土地為道路用地，該土地既係供公眾通行使用之道路，其用途受到極大之限制，變現性顯然較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格，自是遠低於公告現值。次查，系爭土地原持有人吳志榮於99年9月2日以售價450,000元，將系爭土地出售與蔡根生，蔡根生復於99年9月27日以售價480,000元，將系爭土地出售與李永鳳，李永鳳旋於99年10月20日以系爭土地公告現值3,032,699元訂約出售與原告之配偶黃聰德，黃聰德旋於99年12月20日捐贈與苗栗縣苑裡鎮公所，是李永鳳於取得系爭土地後23日內，以高於6倍之價格訂約出售與黃聰德，核與系爭土地同屬99年度之交易價格顯不相當，況該土地為道路用地，用途受有限制，並無明顯投資或開發之機會，顯悖於一般事理及有違經驗法則；嗣被告查得土地出售人李永鳳收受土地款3,032,699元後，於1個月內（99年10月20日至11月17日）以現金提領7次計2,666,500元，其中2,520,500元均於李君提款後數分鐘內，旋匯至原告帳戶，加之李永鳳生活工作在臺北，何以專程於土地成交後，密集於臺中之中信銀南屯分行提款轉存原告帳戶等，顯不合理，被告依據調查之事證，據以重行核定系爭土地捐贈扣除額為512,199元，經核並無不合，原告稱被告係依前揭台財稅字第10004900020號令，以該公告土地現值16%核定系爭土地捐贈扣除額，容有誤解。

㈤至原告主張應比照遺產及贈與稅法暨土地稅法，以公告土地現值計算土地之價值，核實減除乙節，經查，被告查得系爭土地之合約所載交易金額，與市價顯不相當，且該資金有回流之異常情事，業如前述，且所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法尚無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以經核實認定之取得成本為列報捐贈扣除額之基礎，原告所訴，並不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告核認原告99年度綜合所得稅列報系爭土地捐贈扣除額為512,199元，認事用法有無違誤？

五、經查：

㈠按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」次按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」同法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」復按司法院釋字第705號解釋意旨：「財政部中華民國92年6月3日……95年2月15日……發布之台財稅字第0920452464號……第00000000000號……令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日（按即101年11月21日）起不予援用。」

㈡本件原告99年度綜合所得稅結算申報，列報配偶黃聰德捐贈與苗栗縣苑裡鎮公所之系爭土地捐贈扣除額3,032,699元，被告原認原告未能提示土地取得成本確實證據，依該公告土地現值16%核定土地捐贈扣除額485,232元，原告則主張被告係依財政部台財稅字第0920452464號函釋及第00000000000號函釋，以公告現值16%作為認定本件土地捐贈與政府之列舉扣除額計算標準，然捐贈土地之土地價額計算，直接涉及人民繳納稅捐實際金額之租稅構成要件且已直接影響人民之財產權，並非執行法律之細節性、技術性次要事項，顯有違反租稅法定主義及法律保留原則。原告提示土地買賣契約書及匯款存摺，其上載明原告取得土地之成本為扣除額，並無未能提示土地取得成本之情事。被告援用上開函釋，而以公告現值16%核定485,232元，據以計算原告之列舉扣除額，而非依原告提出之土地取得成本，即有違誤而申請復查。經被告復查決定略以：系爭土地係吳志榮於99年9月2日以約公告現值15%（即約450,000元）出售與蔡根生，蔡根生復於同年月27日以480,000元售與李永鳳（原處分卷第7-15頁），李永鳳取得土地後，於同年10月20日出售與原告配偶黃聰德，黃聰德旋於同年12月20日贈與苗栗縣苑裡鎮公所。原告提供土地買賣契約書及匯款資料等事證主張系爭土地係以公告土地現值3,032,699元向李永鳳購買，其價款業由原告配偶黃聰德自兆豐國際商業銀行匯款支付（原處分卷第113頁）。惟查系爭土地係部分面積供公共通行道路使用，李永鳳自取得該土地至出售僅短短23日，2次交易價值即上漲6倍有餘，客觀上顯違市場交易行情。為查明系爭土地交易價格之真實性，乃向相關銀行及土地出售人函詢。依中國信託商業銀行股份有限公司提供土地出賣人李永鳳0000000000000000帳戶之交易明細，李永鳳於99年10月20日收受土地款後，於該日至同年11月17日間於中信銀南屯分行陸續以現金提領7次計2,666,500元，其中轉存原告帳戶7次計2,520,500元（原處分卷第101-104頁），且所有提領轉存交易皆於2分鐘內於同一櫃台完成（原處分卷第67-101頁），顯見李永鳳之帳戶僅係提供資金移轉操作，自難逕認上述價款即為土地實際交易價格。李永鳳與原告間僅係藉由買賣交易之外觀，刻意墊高成本，獲取租稅減免之利益。本件土地出賣人李永鳳，自95年度開始出售土地與原告配偶供其申報捐贈扣除額，計95年度2,371,250元、97年度6,311,665元、98年度8,429,625元、99年度3,032,699元，惟查李永鳳從93年至99年期間，其每年所得總額僅約9萬餘元至45萬餘元間，並無高額所得收入，有綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第41-49頁）可稽，自難認定其有足夠資力購買前揭土地。況且李永鳳工作及生活皆在臺北市，然於土地成交收受原告配偶土地價款後1個月內，密集於臺中中信銀南屯分行提領現金及轉存原告帳戶2,520,500元，亦無合理之解釋，顯違常情。再者，李永鳳於101年8月9日查復被告之問卷表示，出售系爭土地未訂私契（原處分卷第17頁），然而原告竟提示其配偶與李永鳳於99年10月20日簽訂之土地買賣合約書，顯見李永鳳對土地買賣交易過程並不熟悉，所述要屬臨訟杜撰，自難採信。原告雖提出其配偶支付系爭土地款之證明文件，被告依李永鳳歷年之所得資料及其收受土地款後該款項於1個月內隨即轉至原告帳戶等客觀事實，認定李永鳳於收取土地款3,032,699元後，於1個月時間內（10月20日至11月17日）即現金提領2,666,500元，其中2,520,500元轉存原告帳戶，是應以原告配偶支付之3,032,699元減除回存原告帳戶之2,520,500元，以其差額512,199元核認土地捐贈之成本，而認原核定土地捐贈扣除額485,232元，應予追認26,967元。原告不服，提起訴願，經決定駁回等情，並有99年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書、復查申請書、復查決定書、訴願書、訴願決定書等件資料影本附卷可稽（原處分卷第132-138、117-122、153-160、198-218頁），堪信為真實。被告原查雖以系爭土地公告現值16%，核定土地捐贈扣除額，惟復查決定已依調查之事證，核實認定系爭土地之取得成本，重行核定系爭土地捐贈扣除額為512,199元，揆諸前揭規定、司法院解釋意旨，原處分並無違誤。

㈢原告主張其已提出土地買賣契約及匯款申請書，證明系爭土地取得成本為3,032,699元，被告卻以財政部100年1月12日台財稅字第10004900020號令作為處分之基礎，並輔以納稅義務人之協力義務，復查決定核認系爭土地捐贈扣除額512,199元，應屬違法及違憲云云：

1.查對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，往例均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（即按土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，有關捐贈扣除之限制，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫（見61年12月30日修正理由），且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。

2.本件原告99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈與苗栗縣苑裡鎮公所之系爭土地捐贈扣除額3,032,699元，主張系爭土地之取得成本為3,032,699元，且與公告現值相當，應核實減除，並提出李永鳳與其配偶黃聰德於99年10月20日簽訂之土地買賣契約書及匯款資料為憑。惟查，系爭土地原持有人吳志榮於99年9月2日以售價450,000元，將系爭土地出售與蔡根生，蔡根生復於99年9月27日以售價480,000元，將系爭土地出售與李永鳳，此有被告向吳志榮及蔡根生所為函覆問卷在卷可稽（原處分卷第8-14頁）。李永鳳旋於99年10月20日以系爭土地公告現值3,032,699元訂約出售與原告之配偶黃聰德，黃聰德旋於99年12月20日捐贈與苗栗縣苑裡鎮公所，是李永鳳於取得系爭土地後23日內，以高於6倍之價格訂約出售與黃聰德，核與系爭土地同屬99年度之交易價格顯不相當。被告又查得土地出售人李永鳳收受土地款3,032,699元後，於1個月內（99年10月20日至11月17日）以現金提領7次計2,666,500元，其中2,520,500元均於李永鳳提款後數分鐘內，匯至原告帳戶，並有相關李永鳳之調查問卷、李永鳳與原告於中信銀帳戶存款交易明細表在卷足證（原處分卷第18、74、75、78、101）。是被告依據調查事證，認定原告主張之系爭土地價款3,032,699元，應予扣除資金回流至原告帳戶2,520,500元，差額512,199元始為系爭土地真實之取得成本，並且據此核定其捐贈扣除額，並無違誤。原告主張被告係依前揭台財稅字第10004900020號令，以該公告土地現值16%核定系爭土地捐贈扣除額，自非可採。

㈣至於原告主張應該比照遺產及贈與稅法第10條第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，以公告土地現值計算土地之價值，核實減除云云。惟查，個人綜合所得稅係以核實認定為原則，具體個案之納稅義務人購置土地之成本，自應調查相關事證後核實認定。土地之公告現值，僅係認定取得成本之參酌，並非憑此認定土地取得成本之法定依據，否則即與實質課稅原則相悖。而所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，要難比附援引，因此申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定之意旨，以實際取得成本，作為列報捐贈扣除額之基礎，要與土地公告現值無關，原告上揭主張，核與所得稅法之規定不符。

㈤綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告作成復查決定將原核就系爭土地列舉捐贈扣除額485,232元，追認26,967元，即核定原告於99年度系爭土地列舉捐贈扣除額為512,199元，而駁回原告其餘復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭