臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第四一七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四一七號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月一日台財訴字第○

九○○○七○七八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣被繼承人賴懋德於民國八十八年九月二十一日死亡，原告於八十九年六月二十日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）六四、六四

八、八三八元，應納稅額七、七四四、三○六元，原告不服，爰就遺產中土地之計價及未償債務扣除額部分，申請復查，復查後增列未償債務扣除額九五、八七六元，重行核定遺產淨額為三○、三六二、六二九元，原告仍不服，就遺產中土地之計價部分，提起訴願遭駁回，遂向提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）關於遺產土地計價部分及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按違背誠信原則或於公益有重大影響者，即應認當事人間之法律關係得為適當之調整，即所謂情事變更原則，此於行政程序法第一百二十三條第四款及第一百四十七條第一項均有相關規定。因公告現值係緩慢調升且幅度不大，故遺產及贈與稅法第十條規定於一般情況適用上尚無爭議，然今發生九二一大地震屬不可歸責於當事人事由，致發生當初所不得預料之變更，如仍適用上開規定，則顯失公平，是應有情事變更原則之適用。又被告對於土地及房屋之時價認定亦有不同，土地係依死亡時之公告現值計算，而房屋全倒、半倒則不以評定標準價格為準，兩種不同之計價標準卻於同一遺產稅申報，令人不解。依行政程序法第六條規定，行政行為，非有正當由，不得為差別待遇。既土地及房屋均有可能受地震影響其價值，被告將房屋與土地分別認定，顯有差別待遇，而違反平等原則。

二、次按受地震影響越嚴重之土地，其土地之調降幅度越大。本來土地市價高於公告現值甚多，今因發生九二一地震，重建區之土地價值已非以往。被告執意按死亡當時之公告現值計價，未依公平合理之原則計價，致原告過度負擔。其顯有逾越達成執行目的之必要限度之嫌，而違反比例原則。

三、原告曾向行政院九二一震災重建推動委員會陳情修正「九二一震災重建暫行修例」，而財政部官員與會表示被告轄內遺有災區土地之遺產稅案件計三十五件，稅額均已確定，故遺有災區土地增值稅問題，在實務上尚無爭議。惟按遺產及贈與稅法規定須於半年內申報，且最多僅得申請延長三個月，而自八十八年九月二十一日發生地震至八十九年七月一日公告新土地現值，其間已超過九個月，原告雖稅額確定，但因鉅額滯納金，惟有先行繳納。是稅額確定並不表實務上無爭議。訴願機關因此認實務上無爭議，恐有怠惰裁量，且其認改按八十九年七月一日之公告土地現值計算遺產價值，未必對大多數案件較有利，亦有濫用裁量之嫌。

四、台中縣稅捐稽徵處於九二一地震後，體認八十八年度東勢地區之地價認定上不能單純以八十八年度公告現值視之，故停徵該地區該年度之地價稅，被告同為稅捐單位，對於當事人之有利及不利事項卻未能一併注意，已違反行政程序法第三十六條之規定。

貳、被告答辯意旨略以：

一、本件原告於申報被繼承人遺產稅時，以八十八年七月一日之土地公告現值，列報被繼承人所有二十四筆土地之遺產價值為五九、五○九、三八四元（二十筆為台中縣東勢鎮土地，其中二筆列報農業用地扣除額，二筆公共設施保留地扣除額），並列報台中縣東勢鎮○○段下新小段第一二六地號等六筆土地之農業用地扣除額一二、八五八、二○○元及台中縣東勢鎮○○段四四二、四四○－一地號二筆土地之公共設施保留地扣除額四、八○三、○二八元；原核定除其中台中縣東勢鎮○○段下新小段第三七六－六五及三七六－三地號土地，因實際上未作農業使用，繼承人申請撤銷農業用地扣除額外，其餘均依申報數核定土地遺產價值五九、五○九、三八二元，農業用地扣除額一二、四七八、二○○元，公共設施保留地扣除額四、八○三、○二八元。

二、按「九二一震災重建暫行條例」除第三十一條第一項規定災區歷史建築經登錄者，得減徵地價稅、房屋稅二分之一及減半計入遺產總額課徵遺產稅外，並無其他相關遺產稅之減免規定；而關於被繼承人所遺九二一震災災區之土地，如何計算遺產價值乙案，業經財政部邀集相關單位會商獲致決議，於九十年三月十三日台財稅字第○九○○四五一二八七號會議紀錄記載「．．．根據內政部提供之資料顯示，震災所在縣市，八十九年七月一日公告土地現值之平均調幅（與八十八年七月一日相較）為：南投縣百分之負○．五五，台中縣百分之一．○一，台中市百分之三．八，彰化縣百分之一．五五，雲林縣百分之一．六五，大多數區段為調升，因此改按八十九年七月一日之公告土地現值計算遺產價值，未必對大多數案件較有利。．．．因此，目前依被繼承人死亡當時之公告土地現值計算遺產價值之作法，有無必要再予變更，實值斟酌。如行政院九二一震災災後重建推動委員會認為仍有必要體恤災民減輕其遺產稅負，建議行政院九二一震災災後重建推動委員會修正『九二一震災重建暫行條例』，於條例中增列相關規定」，然「九二一震災重建暫行條例」迄今並未修正增列相關規定，從而原核定依前揭規定，按被繼承人死亡當時之公告土地現值計算遺產價值，並無不合。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」，分別為遺產及贈與法第一條第一項、第十條第一項及第三項前段所明定。

二、本件原告訴稱之要旨為其於八十九年六月二十日辦理遺產稅申報，其中土地之計價，因土地市價原高於公告現值甚多，今因發生八十八年九月二十一日大地震，重建區之土地價值已非以往，因九二一大地震屬不可歸責於當事人事由，致發生當初所不得預料之變更，應有情事變更原則之適用，被告仍執意按被繼承人死亡當時之公告現值計價，未依公平合理之原則計價，致原告過度負擔，有違行政程序法第一百二十三第四款、第一百四十七條第一項、第三十六條之規定、平等及比例原則等云。

三、經查，本件原告被繼承人於八十八年九月二十一日死亡，其所遺留之台中縣東勢鎮○○段、互助段及苗栗縣卓蘭鎮○○段等廿四筆土地，以八十八年七月日土地公告現值為之遺產價值為五九、五○九、三八四元（二十筆為台中縣東勢鎮土地，其中二筆列報農業用地扣除額，二筆公共設施保留地扣除額），並列報台中縣東勢鎮○○段下新小段第一二六地號等六筆土地之農業用地扣除額一二、八五八、二○○元及台中縣東勢鎮○○段四四二、四四○－一地號二筆土地之公共設施保留地扣除額四、八○三、○二八元；原核定除其中台中縣東勢鎮○○段下新小段第三七六－六五及三七六－三地號土地，因實際上未作農業使用，繼承人申請撤銷農業用地扣除額外，其餘均依申報數核定土地遺產價值五九、五○九、三八二元，農業用地扣除額一二、四七八、二○○元，公共設施保留地扣除額四、八○三、○二八元。惟依訴願卷附土地登記謄本，其中東勢鎮○○段下新小段一二六－二地號八十八年七月一日公告地價為每平方公尺二、三○○元，而八十九年七月一日公告地價則為每平方公尺一、七○○元，其他十八筆土地亦有每平方公尺由於八十八年七月公告現值分別為三八、○○○元、一五、○○○元、三二、○○○元、二六、○○○元、二○、一○○元，於八十九年七月公告現值各調整為二九、○○○元、一三、○○○元、二五、○○○元、一五、五○○元之情形，是該等土地公告地價於八十九年七月一日有相當調降，其幅度有一成三至二成六之多。

四、次按查遺產價值之計算，依遺產及贈與稅法第十條第一項規定，以被繼承人死亡時之時價為計算標準，而同條第三項前段規定遺產土地時價係以公告土地現值或評定標準價格為準，此雖規定對有關土地遺產價值係以被繼承人死亡時之公告土地現值為計價標準，惟稽之公告土地現值，依土地法及平均地權條例相關規定，由直轄市或縣（市）主管機關分區每年調查，再予以調整或檢討一次，即每年有所變動或維持，而遺產土地之時價衡情自有可能未及一年即有所不同，是遺產及贈與稅法第十條第三項前段規定土地遺產時價以被繼承人死亡時之公告現值為計價標準，而非以被繼承人死亡時之特定時點計算時價，應屬同條第一項之補充規定，在於使課徵技術之明確及簡化，於無其他特別規定或特殊情形之際，以被繼承人死亡時之公告土地現值用以推定土地遺產價值；又同法第十條第三項後段規定房屋遺產時價概以被繼承人死亡時評定標準價格為準，如遺產中之房屋如於被繼承人死亡時已滅失，自無申報遺產問題，然房屋因地震等天災或遭受火災而部分受損或半倒，自不得以房屋整棟之評定價格計算遺產時價，而應依實際價值予以核估課稅，此為當然解釋。再「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」，為財政部七十四年十月八日台財稅字第二三六八八號函釋在案，依上足認遺產及贈與稅法第十條第三項前段規定土地遺產時價以被繼承人死亡時之公告現值為計價標準，為推定土地遺產價值之計算標準，如有具體事證可認土地遺產時價與被繼承人死亡時土地公告現值有相較有明顯低落時，自可排除此規定之適用，而依同條第一項之規定，以被繼承人死亡時之時價為準。

五、是本件被繼承人於八十八年九月二十一日死亡，系爭遺產土地於八十九年七月公告現值有調降，其幅度有一成三至二成六之多，已如上述，因被繼承人死亡時逢八十八年九二一大地震，是原告稱系爭遺產土地因此大地震而價值低落，致八十九年七月公告現值予以調降，此節亦為被告所不爭，自堪採信。依前開說明，本件系爭土地遺產於被繼承人死亡時土地因受九二一地震重大變故，致實際價值有顯著低落之情形，被告未予詳究實際價格而仍依被繼承人死亡時之公告現值為計算系爭土地遺產時價，自有違首開遺產及贈與法第一條第一項之規定。是本件原告主張被告應依實際價格計算系爭土地遺產時價，自屬有據。

六、從而本件原處分（復查決定）關於遺產土地計價部分自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告請求撤銷原處分該部分及訴願決定，為有理由，爰將之均予撤銷，由被告另為適法之處分。至兩造間其他主張，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官 詹 靜 宜