臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第八二五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第八二五號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局 （自彰化縣稅捐稽徵處承受）

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二日台財訴字第○八

九○○四八七五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：「阿秋活蟹」於民國八十四年一月四日申請設立為合夥組織，登記負責人為原告甲○○，至八十八年三月一日申請註銷，緣「阿秋活蟹」於八十四年至八十七年間銷售貨物時，未依照營業稅法第三十二條規定開立統一發票，亦未依照同法第三十五條規定列入當期銷售額申報，其金額分別為八十四年度（八十四年一月四日起算）新台幣（以下同）三０、七０四、０三八元、八十五年度一七、九七九、六二八元、八十六年度三二、三八六、六０一元、八十七年度二八、五四五、四二二元（含稅），案經臺灣臺中地方法院檢察署指揮法務部調查局中部地區機動工作組於八十七年十二月二十九日查獲，取具調查筆錄、明細分類帳、資產負債表、損益表等違漏事證附案佐證，並經台中市稅捐稽徵處以八十八年一月十五日中市稅商字第八八０００九七七號函送彰化縣稅捐稽徵處，審查違章屬實，原處分據查扣帳冊資料獲案期間其經營之營業收入實際營業額扣除已申報營業額計算逃漏營業額共計一０九、六一五、六八九元（含稅），應補徵營業稅五、二一

九、七九五元，爰依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額裁處五倍罰鍰計二六、０九八、九００元（計至百元止）。原告不服，提起復查及訴願，均經駁回，而提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

（一）、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

（一）、原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其起訴狀所載起訴意旨略以：１、被告以原告於八十四年至八十七年間銷售貨物時，未依規定開立統一發票，亦未依規定列入當期銷售額申報，其金額分別為八十四年度新台幣（以下同）三○、七○四、○三八元，八十五年度一七、九七九、六二八元，八十六年度三二、三八六、六○一元，八十七年度二八、五四五、四二二（均含稅）於民國八十七年十二月二十九日經台灣台中地方去院險察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動組查獲，並經台中市稅捐稽徵處以八十八年一月十五日中市稅商字第八八○○○九七七號函送被告，審理違章計逃漏營業額一○九、六一五、六八九元（含稅），逃漏營業稅五、二一

九、七九五元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計二六、○九八、九○○元。經原告申請復查（八十八彰稅法字第四二○七八號），提起訴願（九十一年台財訴字第○八九○○四八七五六號）迭遭駁回，茲以上開處分及復查，訴願決定認事用法均有違誤，依法提起行政訴訟。

２、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，始符合租稅法律所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準；而非形式外觀為準，否則勢將造成規避租稅之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，財政部八十六年十一月二十一日台財稅第八六一九二四三一九號函規定，雖然稅捐稽徵機關應以醫院申請設立登記之負責醫師為對象，核課其所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，向實際所得人課稅。財政部該解釋函係基於實質課稅原則意旨所作之規定，另查台北高等行政法院八十九年度訴字第二五一八號判決指出，租稅負擔應要公平，所謂公平，並不僅止於形式，更要講求實質。如果名義上的所得人與實際上享受所得者，有所出入，稅捐單位應該向實際享有收入者課稅，才符合公平原則。

３、本案原告並非實際負責人，實際負責人是許中和，此為訴訟雙方所不爭之事實，原處分見未及此，即以原告為處分之課稅主體，殊嫌速斷，復查決定及訴願決定予以維持亦顯有違誤，故懇請將原處分、復查及訴願決定撤銷以符法制等語。

（二）、被告答辯意旨略以：

１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。：：。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：五、漏開統一發票：：。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：：一、：：三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，：：：，應就其經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第一條、第二條、第六條、第三十二條、第四十三條第一項第五款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定，參照前行政法院八十四年五月十日第二次庭長評事會議及同年九月二十日第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋有案。再按「本法所稱商業，謂以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」、「本法所稱商業負責人，在獨資組織者為出資人或其法定代理人；合夥組織者為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。」為商業登記法第二條、第九條所明定。

２、原告訴稱略以：一、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，始符合租稅法律所要求之公平及實質課稅原則，：：財政部八十六年十一月二十一日台財稅第八六一九二四三一九號函規定，：：係基於實質課稅原則意旨所作之規定，另查台北高等行政法院八十九年度訴字第二五一八號判決指出，租稅負擔應要公平，所謂公平，並不僅止於形式，更要講求實質。如果名義上的所得人與實際上享受所得者，有所出入，稅捐單位應該向實際享有收入者課稅，才符合公平原則。二、本案原告並非實際負責人，實際負責人是許中和，此為訴訟雙方所不爭之事實，原處分見未及此，即以原告為處分之課稅主體，殊嫌速斷，：：懇請將原處分、復查及訴願決定撤銷：：云云，資為爭議。

３、本件原告對於八十四年至八十七年間銷售貨物時，未規定開立統一發票，逃漏稅部分，並不爭執。且有關合夥人許中和因違反商業會計法等案件，業經臺灣臺中地方法院八十九年度訴字第二八五號刑事判決有案。又本件原告自原處分裁罰至訴願決定，均未就處分對象有任何爭執，本處首先陳明。

４、本案爭執重點：原告主張實際負責人為許中和，依實質課稅原則，不應以其為裁罰對象，故本案究應以許中和或以原告為處分對象？

５、「按營業稅法所稱之營業人，其形態之為公司、為獨資、為合夥或為其他組織，均不置論，凡屬事業，以營利為目的者即屬之。觀營業稅法第六條規定可知。其為獨資商號者，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體。．．．．．．」（前行政法院八十四年度判字第一四四六號判決參照）。可知除公司外，合夥商號並無獨立之人格，關於合夥商號之營業稅係以合夥商號作為課稅之對象，然因所生權利義務係歸諸於出資之合夥人，是關於營業稅之課徵及裁罰雖以合夥商號之負責人為對象，實際上其核課及處分均是就合夥商號之行為為之；而於合夥商號有依法辦理設立登記，而其登記又非無效之情形下，該合夥商號所登記負責人即與商號合而為一，作為實質上係對合夥商號課徵之營業稅之課稅及裁罰對象。而關於本件合夥商號原告之營業稅漏稅情事，即是以原告之營業行為是否發生漏稅情事作為評斷之依據及範圍，僅是發生漏稅之情形時，因商號與登記負責人合而為一，而此即與前述營業稅法規定營業稅係以營業人為課稅對象之意旨相符，而與實質課稅無涉，故原告主張本件依財政部八十六年十一月二十二日台財稅第八六一九二四三一九號函暨台北高等行政法院八十九年度訴字第二五一八號判決，有違實質課稅原則云云，顯有誤會，不足採據。

６、查「阿秋活蟹」於八十四年一月四日申請設立為合夥組織，登記負責人為甲○○即原告，至八十八年三月一日申請註銷，有營業稅稅籍管理查詢作業電腦主檔可稽。本處原處分係就阿秋活蟹八十四至八十七年營業稅之漏稅一０九、六一五、六八九元（含稅），為補稅及裁罰處分；另合夥商號並無獨立之人格，商號與個人名稱雖異，然非不同權義主體；本件既係關於「阿秋活蟹」八十四至八十七年營業稅之處分，然其既為本件營業稅處分期間之阿秋活蟹負責人，對外即代表該商號，自得合法為原告當事人；又據財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局九十一年一月十一日中區國稅局彰縣字第０九一００００四五二號函載明：「主旨：請函報財政部解除阿秋活蟹全體合夥人許中和、甲○○、林用德、康榮彬、黃志交、洪文朗、林澤源、蔡永東等八人出境限制，：：。說明：二、本案經查該合夥事業之合夥契約書，已公推﹃甲○○﹄為負責人：：。」故本件以甲○○為原告，於法自無不合，先予敘明。

７、次查，原告於阿秋活蟹被查扣帳冊請其至法務部調查局中機組認證資料時，亦曾出具委任狀委任許中和前往指認，委任狀上有甲○○按捺之指印，又本案復查及訴願申請書，均有原告甲○○蓋章，且原告並未對處分對象有所任何爭議。是以，原告應知其擔任阿秋活蟹負責人之事等情，並有委任狀、復查申請書、訴願申請書等影本附卷可稽，足見原告知悉並同意擔任阿秋活蟹之負責人，且阿秋活蟹負責人設立登記為原告均係依據法律規定之程序為之，而完成負責人設立登記之法定程序。原告擔任阿秋活蟹負責人之稅籍設立等行政程序既符合法令規定並無無效情事，則原告為八十四年一月四日至八十八年三月一日登記之負責人堪以認定。原告於前開期間既為負責人，而阿秋活蟹為合夥商號，依前開所述並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務對外仍歸諸負責人，故以合夥商號阿秋活蟹為課稅主體之營業稅，其阿秋活蟹所生之漏稅情事雖以商號阿秋活蟹作為處分之對象，然此處分之責仍歸諸負責人原告；至原告雖稱非實際負責人，而實際負責人為合夥人許中和云云，縱為屬實，亦係原告與合夥人許中和於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此主張不負擔阿秋活蟹其擔任負責人期間所生營業稅漏稅之公法上義務，故原告以其非實際負責人為由，主張不應負本件營業稅法之責任云云，自無可採。

８、卷查本案前負責人許中和於調查筆錄中供稱略以：民國八十年間：：開設阿秋活蟹連鎖店，並擔任實際負責人迄今，其組織結構為：一、：：四、阿秋活蟹彰化店（登記負責人甲○○，營業名稱阿秋活蟹）店長趙麗珠，：：，阿秋活蟹連鎖店營業額比較表內載：一、：：四、彰化店：：八十四年度四千五百零七萬九百三十六元，八十五年度三千一百二十六萬九千五百五十四元，八十六年度五千零二十萬四千一百八十四元，：：，以上七家連鎖店總計營業額為十二億五千三百二十九萬零八百二十九元經係總會計郎秀蘭填表製作，所載內容均係各連鎖店實際營業額據實填載，：：彰化店八十七年一至十一月計四千五百四十二萬三千一百一十八元。又據總會計郎秀蘭於調查筆錄中陳述：阿秋活蟹餐飲系列各分店每日製作收支明細表（載明每日營業額明細）送交總管理處，：：四、彰化店：：八十四年度四千五百零七萬九百三十六元，八十五年度三千一百二十六萬九千五百五十四元，八十六年度五千零二十萬四千一百八十四元，：：：，五、彰化店（Ｅ）八十七年度營業額五千一百五十二萬三千九百二十元，：：阿秋活蟹資產負債表、明細分類帳此二表係由我本人負責製作，我係按前述各店營運明細及資產負債表等資料「核實登載」，：：均係呈閱予實際負責人許中和及股東以了解公司營運狀況及盈虧。阿秋活蟹彰化店營業額表內所載之營業額，係依據各分店每日製作收支明細表編製而成之報表，且均由其實際負責人許中和、總會計郎秀蘭等人會簽，又其資產負債表及損益表均為會計之主要財務報表，其所載之數字亦均由總會計郎秀蘭編製，並經實際負責人許中和等人確認，且有其股東名冊附案，可證其營業額明細表、比較表等所載金額均為確實。本案係由臺灣臺中地方法院檢察署指揮法務部調查局中部地區機動工作組所查扣之有關帳冊資料及取具訴外人許中和、總會計郎秀蘭等人之調查筆錄附案佐證。

９、綜上，本處原處分依查扣內部之明細分類帳（八十六年七月至八十七年十月），每日營收帳冊（八十四年一月至十一月），資產負債表、損益表等資料附案佐證，且有登記負責人甲○○之委任書及合夥人許中和、總會計郎秀蘭等人之調查筆錄附案可證，違章事證明確，原處分爰依首揭法條規定，除補徵營業稅額五、二一九、七九五元外，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰，計二六、０九八、九００元（計至百元止），依法並無不合。原告之訴顯無理由，請判決如被告之聲明，以維稅政等語。

理由

一、本件訴訟繫屬中，財政部台灣省中區國稅局奉行政院核定，原委託彰化縣稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起自行稽徵，本件係有關營業稅之爭訟事件，財政部台灣省中區國稅局聲明承受本件訴訟，參諸行政訴訟法第二十六條規定意旨，核無不合；又被告機關之代表人於九十二年一月二十七日變更為丙○○，經變更後之代表人聲明承受，於法，亦無不合，均應予准許；又本件原告甲○○為合夥組織「阿秋活蟹」之合夥人之一，是本件原課稅處分對原告亦生法律上之效力，原告提起本件撤銷訴訟，於法亦非不許；此外，原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論，而為判決，均合先敘明。

二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。：：。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：五、漏開統一發票：：。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：：一、：：三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，：：：，應就其經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條、第六條、第三十二條、第四十三條第一項第五款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定，參照前行政法院八十四年五月十日第二次庭長評事會議及同年九月二十日第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋有案。再按「本法所稱商業，謂以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」、「本法所稱商業負責人，在獨資組織者為出資人或其法定代理人；合夥組織者為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。」為商業登記法第二條、第九條所明定。

三、本件被告以：「阿秋活蟹」於民國八十四年一月四日申請設立為合夥組織，登記負責人為甲○○即原告，至八十八年三月一日申請註銷，「阿秋活蟹」於八十四年至八十七年間銷售貨物時，未依照營業稅法第三十二條規定開立統一發票，亦未依照同法第三十五條規定列入當期銷售額申報，其金額分別為八十四年度（自八十四年一月四日起算）三０、七０四、０三八元、八十五年度一七、九七九、六二八元、八十六年度三二、三八六、六０一元、八十七年度二八、五四五、四二二元（含稅），認其實際營業額扣除已申報營業額計算逃漏營業額共計一０九、六一五、六八九元（含稅），應補徵營業稅五、二一九、七九五元，爰依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額裁處五倍罰鍰計二六、０九八、九００元。原告則以：原告並非「阿秋活蟹」實際負責人，實際負責人是許中和，原處分見未及此，即以原告為處分之課稅主體，認有不當等語，資為爭議。

四、查本案係由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組查扣「阿秋活蟹」有關帳冊資料，並取具「阿秋活蟹」有關營運人員，即實際負責人許中和、總會計郎秀蘭等人之調查筆錄。其中許中和於調查筆錄中供稱略以：民國八十年間：：開設阿秋活蟹連鎖店，並擔任實際負責人迄今，其組織結構為：一、：：四、阿秋活蟹彰化店（登記負責人甲○○，營業名稱阿秋活蟹）店長趙麗珠，：：，阿秋活蟹連鎖店營業額比較表內載：一、：：四、彰化店：：八十四年度四千五百零七萬九百三十六元，八十五年度三千一百二十六萬九千五百五十四元，八十六年度五千零二十萬四千一百八十四元，：：，以上七家連鎖店總計營業額為十二億五千三百二十九萬零八百二十九元，經係總會計郎秀蘭填表製作，所載內容均係各連鎖店實際營業額據實填載，：：彰化店八十七年一至十一月計四千五百四十二萬三千一百一十八元等語。又據總會計郎秀蘭於調查筆錄中陳稱：阿秋活蟹餐飲系列各分店每日製作收支明細表（載明每日營業額明細）送交總管理處，：：四、彰化店：：八十四年度四千五百零七萬九百三十六元，八十五年度三千一百二十六萬九千五百五十四元，八十六年度五千零二十萬四千一百八十四元，：：：，五、彰化店（Ｅ）八十七年度營業額五千一百五十二萬三千九百二十元，：：阿秋活蟹資產負債表、明細分類帳此二表係由我本人負責製作，我係按前述各店營運明細及資產負債表等資料「核實登載」，：：均係呈閱予實際負責人許中和及股東以了解公司營運狀況及盈虧等語。足認「阿秋活蟹」彰化店營業額表內所載之營業額，係依據各分店每日製作收支明細表編製而成之報表，且均由其實際負責人許中和、總會計郎秀蘭等人會簽，又其資產負債表及損益表均為會計之主要財務報表，其所載之數字亦均由總會計郎秀蘭編製，並經實際負責人許中和等人確認，且有其股東名冊附案，可證其營業額明細表、比較表等所載金額均為確實。被告據此認定本件「阿秋活蟹」之營業額，並進而補徵營業稅，並依營業稅法第五十一條第三款規定，裁處漏稅罰，並無不合。

五、原告主張其非「阿秋活蟹」實際負責人，實際負責人是許中和，被告機關以其為課稅主體，認有違誤一節。查營利事業「阿秋活蟹」於八十四年一月四日申請設立為合夥組織，登記負責人為甲○○即原告，至八十八年三月一日始申請註銷，有營利事業「阿秋活蟹」稅籍資料查詢紀錄一紙附於原處分卷第三○五頁可憑，亦為原告所不爭。按合夥為行為時營業稅法第六條第一款所規定之營業人，依同法第二條規定為營業稅之納稅義務人。又查本件營業人「阿秋活蟹」有前開之漏開統一發票，而短報或漏報銷售額事實，已敘之如前，是本案承受前之被告稽徵機關彰化縣稅捐稽徵處，乃依行為時營業稅法四十三條第一項第五款及同法第五十一條第三款之規定對營業人「阿秋活蟹」開單補稅，並對之裁處罰鍰，而在上開處分上，原告僅係營業人「阿秋活蟹之負責人，有上開補稅單、違章案件罰鍰繳款書及原復查決定附於原處分卷（見該卷第三十六至三十八頁）可證。是本件原處分及裁處罰鍰係對屬合夥組織之營業人「阿秋活蟹」所為，並非對該營業人之負責人即原告個人所為。從而，原告（為營業人「阿秋活蟹」之合夥人之一）以上開理由指摘原處分不當，自屬無據。原處分尚難認有違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。至兩造其他之主張，經核，均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳。

六、綜上所述，本件原告之主張為無理由，其起訴應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 沈 應 南

法 院 書 記 官 廖 倩 慧