臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第一五九號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一五九號

原告

甲○○

訴訟代理人

曹永仁會計師

被告

財政部台灣省中區國稅局設台中市○○路一五五巷九號

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二日台財訴字第○

九一○○六五六三○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告之母即被繼承人唐盧雪如於民國（下同）八十八年六月八日死亡，原告及其他繼承人於八十九年二月三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）七三、六七九、七四○元，應納稅額計一九、二七八、八二七元。原告不服，就遺產總額中昌一汽車股份有限公司（下稱昌一公司）股票價值部分，申請復查並請求退還溢繳之遺產稅額二、二三二、二二六元，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告之母唐盧雪如於八十八年六月八日死亡，原告與其他合法繼承人於八十九年二月三日規定期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為七三、六

七九、七四○元，應納稅額計一九、二七八、八二七元。就遺產總額，昌一公司股票一三八○股，核定價額為二三、三三四、○九五元部分，原告認為正確價額應為依據財務會計準則編製及會計師簽證報告基礎所計算之淨值計

一七、九○九、六四○元，並應退還原告等溢繳之遺產稅額計二、二三二、二二六元。

⒉按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定，而所謂淨值之計算應依商業會計法及中華民國會計研究發展基金會所發布之會計準則公報之會計原則為計算基礎，亦即以會計師之財務簽證數為準，惟被告竟以財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」計算，應有違「租稅法律原則」及依司法院釋字第五三六號解釋所稱：「：：：未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」。依上開解釋，係認未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，應由法律或依法律授權於施行細則訂定，從而，被告沿用財政部之函令解釋，以稽徵機關所核定之系爭股票所屬公司之未分配盈餘暨法定公積，估算而得之資產價值為系爭股票價值，並以之核定其價值來課徵遺產稅，已與上開司法院釋字第五三六號解釋意旨不符，在財政部尚未依司法院上開解釋意旨完成立法修正案送請立法院修正通過前，有關未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，究應以何種方法估算其價值，實有審究餘地。

⒊按稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係主管稽徵機關以其核定之營利事業所得減除同條項各款所列之餘額，其目的係作為核課營利事業所得稅之基準，在所得方面，有時主管稽徵機關以營利事業之同業利潤標準計算該營利事業之所得，並非營業之實際所得，在支出方面，主管稽徵機關就營利事業所報之支出大都有相當程度刪減，因之，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得。故原告主張應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，較接近市值（前行政法院即現最高行政法院八十一年度判字第一○一九號及八十六年度判字第八五七號及台北高等行政法院九十年度訴字第四二五六號判決參照），即非無研究餘地。被告依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，核算被繼承人所有昌一公司之遺產淨值，核課遺產稅，原告認為其處分於法尚有未洽。

㈡被告答辯：

⒈本件被繼承人唐盧雪如於八十八年六月八日死亡，原告於八十九年二月三日辦理遺產稅申報，列報有昌一公司股權一、三八○股，經被告初查依系爭繼承日昌一公司之資產淨值，核定唐盧雪如遺有之昌一公司股票價值為二三、

三五四、○九五元。原告不服，主張依據昌一公司八十八年六月八日資產負債表所載之淨值計算，每股淨值為一二、九七八元，一、三八○股之遺產價值應為一七、九○九、六四○元等情，資為爭執。申經被告復查略以，依財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋規定，核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，本件原查在計算繼承日（八十八年六月八日）昌一公司之資產淨值時，因該公司八十七及八十八年度未分配盈餘尚未經核定，乃以該公司至八十六年度止經稽徵機關核定之累積未分配盈餘數

四一、三四六、六五三元及該公司八十七、八十八年度自行申報營利事業所得稅資料，核算被繼承人持有昌一公司一、三八Ｏ股之價值為二三、三五四、○九五元〔（公司資本額五六、○○○、○○○元＋繼承日以前年度未分配盈餘累積數四二、四○○、八六七元＋繼承日年度未分配盈餘累積數負0000000元）×遺產股份面額一三八○○、○○○元÷公司資本額五六、○○○、○○○元=二三、三五四、○九五元〕，並無不合。

⒉原告雖主張依昌一公司八十八年六月八日之資產負債表，一、三八○股之價值應僅為一七、九○九、六四○元，惟查該資產負債表所載累積盈虧數（至八十七年底）為一六、四六五、五○六元，尚與被告核定數不同；又該表所載本期損益為二一三、二一四元，而原查計算昌一公司繼承日年度未分配盈餘累積數負三、六三○、六二五元，已屬對原告較有利之計算方法，原告主張被告核定數不合理，然未舉證以實其說，並非可採，是復查後仍予維持原核定。

⒊本件被告因昌一公司屬未上市或上櫃之股份有限公司，就其股票價值之計算係依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定及財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋，關於該公司未分配盈餘數部分，係以經稽徵機關核定者為計算基準。原告雖主張應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數為計算基礎，較接近市值。惟該項立論基礎為何？其於財務屬未公開性質之未上市或上櫃公司，尤其是家族企業，有無適用餘地？則未見論明並舉證以實其說，自難逕採為認定被告（依相關規定所核定之）原處分有違誤之論據。至於司法院釋字第五三六號解釋，旨在解釋財政部七十九年九月六日台財稅字第七九○二○一八三三號函，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義及第十五條所保障人民財產權，尚無牴觸。原告僅擷取該解釋文後之附帶宣示：「惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」而據為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函，有違租稅法律原則，應屬誤解。

理由

一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦據財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。

二、本件被繼承人唐盧雪如於八十八年六月八日死亡，原告於八十九年二月三日辦理遺產稅申報，列報有昌一公司股權一、三八○股，經被告初查依昌一公司於系爭繼承日之資產淨值，核定唐盧雪如遺有之昌一公司股票價值為二三、三五四、○九五元。原告不服，主張依據昌一公司八十八年六月八日資產負債表所載之淨值計算，每股淨值為一二、九七八元，一、三八○股之遺產價值應為一七、九○九、六四○元等情，資為爭執。申經被告復查略以，依財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋規定，核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，本件原查在計算昌一公司於繼承日（八十八年六月八日）之資產淨值時，因該公司八十七及八十八年度未分配盈餘尚未經核定，乃以該公司至八十六年度止經稽徵機關核定之累積未分配盈餘數四一、三四六、六五三元及該公司八十七、八十八年度自行申報營利事業所得稅資料，核算被繼承人持有昌一公司一、三八○股之價值為二三、三五四、○九五元【（公司資本額五六、○○○、○○○元＋繼承日以前年度未分配盈餘累積數四二、四○○、八六七元＋繼承日年度未分配盈餘累積數負三、六三○、六二五元）×遺產股份面額一三、八○○、○○○÷公司資本額五六、○○○、○○○元 =二三、三五四、○九五元】，並無不合。原告雖主張依昌一公司八十八年六月八日之資產負債表，一、三八○股之價值應僅為一七、九○九、六四○元，惟查該資產負債表所載累積盈虧數（至八十七年底）為一六、四六五、五○六元，尚與被告核定數不同；又該表所載本期損益為

二一三、二一四元，而原查計算昌一公司繼承日年度未分配盈餘累積數負三、六三○、六二五元，已屬對原告較有利之計算方法，乃駁回原告復查之申請，揆諸首揭法條規定及財政部函釋，自無不合。原告起訴雖為前揭主張，惟查遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱「資產淨值」，基於稅法規定精神與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，參諸遺產及贈與稅法第十條第一項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」，其立法本旨乃在於衡量遺產價值，以繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值為基準，核與該遺產原始取得成本無涉；若遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱之「資產淨值」係以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算得出之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現時價之真意。況此亦會因各公司會計制度是否翔實、完備而產生差異，且若僅依原公司帳載成本計算，則於購買同類資產時，將因不同時點購買成本之不同而產生不同之估價，亦有違課稅公平原則。故遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱資產淨值，自不得僅以會計處理定義解釋，仍須以市價法重估公司繼承事實發生時得重估之資產，以符遺產及贈與稅法第十條第一項規定之本旨。另公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮。財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三函釋，以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，與上述遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項規定意旨相符，自無違租稅法律原則而得援用。又司法院釋字第五三六號解釋，乃在闡明財政部七十九年九月六日台財稅第七九○二○一八三三號函釋符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十五條所保障人民財產權，及第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸。至於解釋文末「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」，在於指示立法之形式，並非指摘財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋違憲，於法律或施行細則未明定未上市或上櫃公司之股票價值估算方法前，仍應以業經稽徵機關核定，有一客觀基準之該函釋，做為公司未分配盈餘核算方法為宜。另原告所指改制前行政法院八十一年度判字第一○一九號及八十六年度判字第八五七號判決尚未編為判例，尚無拘束本院判決之效力，併予敘明。

三、綜上所述，本件核課遺產稅之原處分及復查決定尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　邱　吉　雄