臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第七五九號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第七五九號

原告

大安建設事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡長壽 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十七日

台財訴字第○九二○○二六五二九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原經被告機關核定課稅所得額為新臺幣（下同）一六、○五九、一二一元，應補稅額三、八八五、○三五元，原告不服，循序提起復查、訴願、再訴願及行政訴訟，案經最高行政法院判決駁回確定，被告機關依法補徵稅額三、八八五、○三五元，並加計行政救濟期間利息一、五五六、七三七元。原告不服，就加計利息申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈有關利息起算日部分﹕

⑴按「經依復查、訴願、行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」。然利息之債僅為分支債權，依法應基於基礎債權存在始能存在，故該條文所規定按日加計利息之起算點「原應繳納稅款期間屆滿之日」應以已合法生效之課稅處分為前提。

⑵復按「書面之行政處分自送達相對人．．．起，依送達．．．之內容對其發生效力」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力」行政程序法第一百十條、第一百十八條分別定有明文。又按稅捐稽徵之課稅處分應填發繳納通知文書並應依法送達於應受送達人，此亦為稅捐稽徵法第十六條、第十八條明文規定。經查被告機關雖曾就系爭課稅事項於八十五年六月為一課稅處分，但該處分嗣後既經行政院訴願決定撤銷並命被告機關重核，則依據前揭法條，該處分即應溯及既往而失其效力。基礎法律關係既溯及失效，則分支利息債權亦無從產生。詎被告機關竟從八十五年六月二十五日起即計算該稅款之加計利息，依法顯屬有誤，該項處分應予以撤銷。

⑶末按稅捐爭訟案件，由於提起訴願前依稅捐稽徵法第三十五條多道復查前置程序，但復查決定仍由原處分機關為之，故復查決定成為原處分機關之終極處分。此時若仍採行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，係指撤銷復查決定之處分，故原處分仍然存在之見解，認原處分仍存在，則行政救濟之效果將大打折扣，甚至失去意義。尤其在有關金錢給付之行政救濟程序，相關救濟程序中得以確定不同金額之給付或確認代替之，此一規定在稅捐事件，當係指行政法院根據自己所調查認定之事實，自行確定應補稅額，變更原課稅處分所核定之應納稅額而言。從而，倘原課稅處分未納入爭訟程序標的，而未成為行政救濟程序之標的，則如何變更原課稅處分核定之應納稅額之判決？另根據法安定性原則而論，行政程序理論制度之建立，首重法的明確性與安定性，行政程序法第五條、第八條參見。在復查決定被撤銷變更時，原處分之命運如何？明顯有疑問，令人民難以預測，如認為僅回復至申請復查程序，則將經常造成反覆爭訟之不安狀態，稅捐法律關係遲遲無法確定，其妨害法的安定性至鉅，甚為明顯。是所謂行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，係指撤銷復查決定之處分，故原處分仍然存在之見解，在今日已不為行政訴訟實務所採（參照九十一年七月九日九十一年度各級行政法院行政訴訟法律座談會之問題十六），是訴願機關於訴願決定認為本案本稅部分雖經行政院以再訴願決定撤銷財政部所為之訴願決定及原處分機關所為復查決定，惟被告機關所為之課稅處分仍存續之見解，依法顯屬有誤。

⒉有關利率認定部分：

⑴首參前述行政實務見解，原行政處分既經行政院再訴願決定撤銷而溯及失效，此時若應繳交相關稅捐利息，參諸前揭九十一年度各級行政法院行政訴訟法律座談會之問題十六意旨，原稅捐債權既因撤銷而溯及失效，應自因撤銷重核所為處分之限繳期間之翌日（即八十八年七月二十一日）之利率（即５％）計算利息。

⑵若計算稅捐利息涉及跨年度且利率經變動時，稅捐實務上有關稅捐利息之計算係適用各該年度郵匯局一年期定存利率計算，此有稅捐稽徵機關內部稽徵手冊第一五六頁所示「各項國稅加徵滯納金及利息簡明提要表」規定可稽，基於憲法上平等原則之要求，自應拘束稅捐稽徵機關而發生行政規則之對外效力。是被告機關完全依據八十五年六月二十五日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率六．六％計算利息，顯然違反該稽徵機關之內部規則之要求，並有違憲法上平等原則之意旨。

⒊綜上，被告前述行政處分均屬違法，請惠予判決如訴之聲明。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟．．．經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第一條之一、第三十四條第三項、第三十五條、第三十八條及同法施行細則第十二條所明定。次按「主旨：七十九年一月一日起逾期繳納各項稅款，依法應行加計利息之利率標準，依該年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率辦理。說明．．．三、稅捐稽徵法第三十八條及第四十八條之一加計利息之規定，因已明文規定以某日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為準，仍應依該規定辦理，不得一律適用一月一日之利率。」為財政部七十九年五月十八日台財稅第七九○一○五九一五號函所明釋。

⒉查原告本年度營利事業所得稅結算申報，經最高行政法院判決駁回確定後，被告機關依規定辦理補稅並加計利息一、五五六、七三七元。原告不服提起復查，主張加計利息皆固定以當時之年利率百分之六‧六計算，與現行利率顯有相違，應依現行年利率百分之一‧九計算利息。又該案提起再訴願時，因行政機關審理之必要，於八十六年十一月及八十九年六月各延長二個月，延長期間所加計利息部份應予扣除，不應由原告負擔。目前所核定金額對納稅人顯不公平，應依實際負擔期間，及行政救濟案判決確定後之實際繳款日當年度郵局一年期存款利率計算利息。又依稅捐稽徵法第一條之一規定，在解釋公法若有疑義，其利益應歸於納稅義務人，而自九十二年二月起郵政匯業局一年期固定之最低利率百分之一，以其為利息之計算標準係最有利於原告云云。該案原核定課稅所得額為一六、○五九、一二一元，應補徵稅額三、八八五、○三五元（繳款書限期迄日八十五年六月二十五日），原告不服，循序提起行政救濟，經最高行政法院於九十一年七月三十一日判決駁回確定（被告機關收文日期九十一年八月十四日），被告機關即依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之六‧六，按日加計利息（利息計至九十一年八月二十四日，即被告機關接到最高行政法院判決書後十日內），填發繳款書（限繳日期九十一年十月十六日起至九十一年十月二十五日止）補徵稅額三、八八五、○三五元，並加計行政救濟期間利息一、五五六、七三七元（計算：復查期間八十五年六月二十五日至八十八年六月十六日，計1,086天，年利率6.6﹪，即本稅3,885,035元×6.6﹪×1,086天/365天=762,913元；其他訴願等行政救濟期間八十八年七月二十一日至九十一年八月二十四日，計1,130天，年利率6.6﹪，即本稅3, 885,035元×6.6﹪×1,130天/365天=793,824元；762,913元+793,824元）。查納稅義務人對核定應納之稅捐，本應於原訂期間內繳納，不因提起行政救濟而異；且在課說公平原則下，納稅人理當於同一利率水準下繳納同一年度之稅款，若因提起行政救濟駁回案，反而可將應在八十五年間資金成本（利率水準）較高之稅款，延期至九十一年資金成本（利率水準）較低之時期繳納，則對其他如期繳稅之納稅人顯然不公平。又再訴願案之提起，行政機關審理時亦必須負擔相對之人力、時間成本，該項成本並未依使用者付費原則，移轉由被駁回者負擔，惟亦無理由免除其延遲繳納稅款之資金成本（利息）負擔。依首揭稅法規定及財政部函釋，對提起行政救濟確定後，不論應退還稅款或應補繳稅款者，均依原應繳納稅款期間之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息之規定，應屬權利、義務相當。至稅捐稽徵法第一條之一規定之立法理由，係為使納稅義務人的租稅義務確定，爰明定財政部依本法或稅法所發佈的解釋函令自發佈日起生效，但有利納稅義務人者，若尚未核課確定之案件亦適用之。原告主張其重核後之繳稅限期改訂為九十二年四月二十日，而要求適用自九十二年二月起郵政匯業局一年期固定之最低利率百分之一為其加計利息之計算標準，應係對該法條規定有所誤解，併此敘明。該案原核定依法加計利息一、五五六、七三七元，依法並無不合，原告不服提起訴願，亦經財政部持與被告機關相同論見，予以駁回其訴願，原告仍未甘服，提起本訴訟。

⒊訴訟意旨略謂：原告就該利息起算日，被告機關自八十五年六月二十五日起計算應加計利息，並以當時郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之六．六計算利息不服，主張按日加計利息之起算點，稅法所稱之原應繳納期限屆滿之次日，應以已合法生效之課稅處分為前提，被告機關八十五年六月之課稅處分既經行政院決定撤銷原課稅處分另為適法之處分，則依行政程序法第一百十八條規定，該處分即溯及既往而失其效力。又行政救濟撤銷重核，係指撤銷復查決定之處分及原處分。行政法院根據自己調查認定之事實，自行確定應補稅額，而變更原處分所核定之稅額。若復查決定被撤銷變更僅認為回復至復查程序，將造成稅捐法律關係無法確定，訴願機關認為原處分仍存續之見解，顯屬有誤。有關利率部分，應以撤銷重核限繳期間之翌日，即八十八年七月二十一日之利率計算利息，依稅捐稽徵機關內部稽徵手冊規定之加徵滯報金及利息簡明提要表列載該期間之利率為百分之五，該利率之適用自應拘束稅捐稽徵機關而發生對外效力。被告機關依據八十五年六月二十五日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之六．六計算利息顯與內部規定不符云云。

⒋本件原告所述有關行政院再訴願決定「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分」等過程，依首揭稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，均屬行政救濟中案件尚未確定之情形。原告對初查之處分有異議時，依稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條之規定，得申請復查、訴願及行政訴訟等程序，以變更初查之處分。是初查之處分在行政救濟過程中均以尚待變更之情況存在，並未消滅。又原告所稱稅捐稽徵機關應受內部稽徵手冊規定之歷史利率表拘束乙節，依稅捐稽徵法第三十八條及第四十八條之一有關加計利息之規定，已明文規定依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為準，是仍應依該規定辦理。本件原核定並無不合，原告提起本訴訟仍執前詞並無新事證，所訴應無足採。

⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」及「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。

二、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原經被告機關核定課稅所得額為

一六、○五九、一二一元，應補稅額三、八八五、○三五元，原告不服，循序提起復查、訴願、再訴願及行政訴訟，案經最高行政法院判決駁回確定，被告機關依法補徵稅額三、八八五、○三五元，並加計行政救濟期間利息一、五五六、七三七元。原告不服，就加計利息申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。

三、本件原告之爭點有二，其一為原告應繳納之利息應自何時起算；其二為應以何種利率計算該利息。經查，本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原經被告機關核定課稅所得額為一六、○五九、一二一元，應補稅額三、八八五、○三五元，原告不服，循序提起復查、訴願及再訴願，經再訴願決定機關行政院以台八十七訴字第○六五二三號決定書將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。行政院再訴願決定主文所稱「原處分撤銷」，係指撤銷被告之原復查決定之處分（即被告八十六年二月四日中區國稅法字第八六○○○六三○四號復查決定）而言，並著由被告另為適法之處分（即另為重核復查決定），此觀原告於該案係於八十五年七月十八日對被告機關之原核定不服申請復查，因被告未於法定期間內作成復查決定，原告乃於八十五年九月三十日提起訴願，嗣被告以八十六年二月四日中區國稅法字第八六○○○六三○四號作成復查決定，而訴願決定機關亦就該復查決定為審議決定，原告不服財政部八十六年六月二十一日台財訴字第八六○一五一四九九號訴願決定，循序提起再訴願，經再訴願決定機關行政院作成「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」等情甚明。而不及於被告之補稅核課處分，原核定之補稅處分仍然存在。是原告主張原核定之補稅處分已因撤銷而不存在，顯係誤解。本件原告八十二年度營利事業所得稅既經最高行政法院判決確定，則本件原告應繳納之利息及利率，依首揭稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。原告主張應隨利率之調整而依不同之標準計算，自非可採。而被告重為復查決定後，另行製發繳款書通知原告繳納稅款及利息，又因原告不服而提起行政救濟，致未確定，待本件原告八十二年度營利事業所得稅經最高行政法院判決確定後，被告重新計算其利息，並無不合。準此，原告八十二年度營利事業所得稅應補徵稅額為三、

八八五、○三五元，其繳款書原繳納期間屆滿日為八十五年六月二十五日，當時之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為百分之六‧六，此有繳款書及利率表各一件附卷可稽，則原告依法應自八十五年六月二十六日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日即九十一年八月二十四日止，按年利率百分之六‧六，按日加計利息計算之結果為一、五八一、三二六元（計算式為本稅3,885,035元×6.6﹪×2,251天/365天=1,581,326元）。而被告機關利息之計算為：復查期間八十五年六月二十六日（被告答辯狀誤載為八十五年六月二十五日）至八十八年六月十六日，計1,086天，年利率6.6﹪，即本稅3,885,035元×6.6﹪×1,086天/365天=762,913元；其他訴願等行政救濟期間八十八年七月二十一日至九十一年八月二十四日，計1,130天，年利率6.6﹪，即本稅3, 885,035元×6.6﹪×1,130天/365天=793,824元；762,913元+793,824元=1,556,737元。依被告計算之結果，原告應加計之利息為一、五五六、七三七元，雖與依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定計算之結果不合，惟基於行政救濟禁止不利益變更原則之意旨，仍應以被告機關所計算之利息向原告徵收。從而，本件被告依原核定利息一、五五六、七三七元向原告徵收，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　王　百　全