臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

周瑞鎧 律師

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

丁○○

訴訟代理人

己○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國93年9月3日府法訴字第0930141054號訴願決定（案號：93年第026號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：原告等3人共有坐落台中市○○區○○段150及204地號兩筆土地，原告甲○○應有部分各佔2分之1，原告乙○○及丙○○則於各筆土地各佔4分之1，該2筆土地於91年12月17日經臺灣台中地方法院以91年度執6字第18218號執行拍定，經被告核算函請台中地方法院代為扣繳原告等2人應納土地增值稅，甲○○1,300,971元；乙○○及丙○○各560,467元，原告甲○○不服，向被告請求不課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經被告駁回，原告等3人不服，向台中市政府提起訴願，分遭駁回及不受理，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告等新台幣（下同）2,421,905元及自扣繳之日起至清償日止按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率加計之利息。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡陳述：

⒈乙○○及丙○○同為系爭2筆土地之共有人，對於該駁回處分明顯具有法律上之利害關係，依訴願法第18條規定本得提起訴願，然原訴願決定以其等2人不具利害關係為不受理決定，顯於法有違；其次，本案涉及給付訴訟得否以共有人之一為全體共有人申請之法律問題？倘否，則於訴願、行政訴訟程序中僅原告甲○○得訴請退還溢繳稅款1,300,971元。

⒉查適用農業發展條例施行細則第2條第2項不課徵土地增值稅等稅賦，應具備①依法律變更編定前須符合農業發展條例第3條第1項第10款規定所指「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內」，依該款第1目至第3目使用之農業用地；②該農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用；③經法律主管機關認定該變更編定為非農業用地之土地仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用等3項要件。本件系爭土地於65年依法變更編定前，符合農業發條例「農業用地」之定義，65年經變更編定為非農業用地（台中市大坑風景區），但該風景區尚未依法完成細部計畫，無法依變更後用地使用，經台中市政府工務局認定依都市計畫法台灣省施行細則第25條第1項，仍得為農業使用，故符合上述3項要件，是以仍有土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅規定之適用。

⒊被告援引財政部台財稅字第0910458277號函認定本件系爭土地無免徵土地增值稅之適用，惟查，72年8月3日修正增訂農業發展條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，惟「農業用地」之定義，依當時有效施行之農業發展條例施行細則第3條第10款指「供農作、森林、‧‧‧農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，並未限定該土地須為經依法編定為特定農牧、農業用途或田旱地目，始為農業用地。依司法院釋字第566號解釋意旨，本件系爭土地仍屬農業用地，並且依據財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函，可按一定條件免稅，行政機關逕以命令訂定，限縮當時有效之同條例第3條第10款「農業用地」定義可適用之範圍，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用，被告以系爭土地非屬農業用地，實有重大違誤。

⒋農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地」係指「依法律編定前」是否屬於前項農業用地，而非「72年8月3日修正增訂農業發展條例第27條條文生效時」是否屬於前項農業用地：

⑴依據文義解釋，「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地者」之法定要件中，土地是否符合「前項農業用地」之判斷時點，係在於「依法律變更編定前」，於本件即系爭土地於65年經都市計畫變更編定為非農業用地（大坑風景區）前，是否符合「前項農業用地」之定義。

⑵就立法沿革而言，財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函之免稅規定，於89年6月7日修正農業發展條例施行細則時正式予以納入，即現行第2條第2項之規定。釋字第566號解釋所由來之具體案件，即係於60年6月25日溪湖鎮都市計畫公布實施時，即編定為工業區用地，是以前開財政部函釋之適用，是以變更前是否為農業用地為判斷標準。

⑶就立法目的而言，該條項之修正理由載明：「為顧及農業用地經依區域計畫法或都市計畫法、國家公園法等法律已變更為非農業用地，於細部計畫未完成前，仍作從來之農業使用者，應繼續給予賦稅不徵或免徵之優惠考量，爰於第2項明定該等農業用地經依法律變更編定為非農業用地者，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」據此，本條項係基於租稅公平原則，為保障人民免於因農地被變更地目後，仍無法依變更後之地目使用，須依原來農業用地管制使用者，與地目未經變更者並無不同，卻要被課予土地增值稅等稅捐之不利益，因而所謂原本符合農業用地之定義，後經依法變更編定使用目的後，成為非農業用地者，自係指依法變更編定前是否符合農業用地之定義。

⒌被告所援引之財政部台財稅字第0910458277號函釋，前後矛盾，顯有謬誤。農業發展條例施行細則第2條第2項規定係就原為農業用地經變更為非農業用地者，得否適用農業發展條例第37條、第38條關於遺產稅、贈與稅及土地增值稅之徵免規定，有同一之前提要件規定，該要件均為「前項農業用地，經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」，惟前揭函釋就位於大坑風景區之土地，於申請免徵遺產稅及贈與稅時有本條項之適用，但於申請不課徵土地增值稅時，則無本條項之適用，前後矛盾，顯有謬誤。系爭土地於依法律變更為大坑風景區之非農業用地前，符合農業發展條例第3條第10款及同條例施行細則第2條第1項農業用地之定義，是以有土地稅法施行細則第57條第2項規定之適用，而得依農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條第1項）不課徵土地增值稅。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」為土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）所明定。次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」為行為時土地稅法施行細則第57條所訂定。又「有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為ＸＸ風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：二、依農業發展條例施行細則第2條第2項規定：『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。』。有關ＸＸ風景區土地之繼承、贈與，如經主管稽徵機關查明原為農業用地，嗣於65年ＸＸ市都市計畫編定為ＸＸ風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第2條第2項及行政院83年11月28日台財字第44533號函免徵規定之適用。三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為ＸＸ風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」則為財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函所釋示。

⒉本件原告等3人因債務不履行遭致臺灣台中地方法院以91年度執6字第18218號執行拍賣其原有系爭土地，經被告按一般土地核算土地增值稅2,421,905元，函請該法院代為扣繳，並另函以雙掛號通知原告等3人及權利人倘符合農業用地不課徵土地增值稅之要件，請依限提出申請，原告乙○○、丙○○2人於同年月13日收受後並未提出上項申請，至原告甲○○部分並未送達，嗣後其於93年3月30日請求依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經被告審酌結果，以93年4月6日中市稅東分一字第0930001921號函復否准所請，原告甲○○不服，併同乙○○、丙○○2人提起訴願，主張系爭土地於65年依都市計畫法變更編定前，符合農業發展條例第3條第1項第10款所訂「農業用地」之定義。65年雖依法變更編定為風景區，然該風景區尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用。臺中市政府工務局亦認系爭土地依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款，仍得為農業使用。原處分機關以命令限縮農業發展條例第3條第10款「農業用地」定義可適用之範圍，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，參照司法院釋字第566號意旨，應不再適用。原處分機關以72年8月3日農業發展條例增訂第27條生效時，系爭土地已非屬農業用地，實有未查察前開相關法律規定及釋字第566號解釋之重大違誤。依文義解釋、立法目的及立法沿革而言，農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地」之要件，係指依法律變更編定前是否屬於前項農業用地，而非72年8月3日修正增訂農業發展條例第27條條文生效時是否屬農業用地，並保障人民免於因農地被變更編定後，無法依變更後之地目使用，須依原來農業用地管制使用者，與地目未經變更者並無不同，卻要被課予土地增值稅之不利益。又被告所援引財政部台財稅字第0910458277號函釋對於位於大坑風景區內之土地於申請遺產稅及贈與稅時有農業發展條例第38條免稅之適用，但於申請土地增值稅時則無，結論顯有矛盾等語。經臺中市政府訴願決定以有關原告乙○○與丙○○部分，因原處分（93年4 月6日中市稅東分一字第0930001921號函）係針對原告甲○○93年3月30日申請退稅乙案所為之函復，原告乙○○及丙○○2人非上開行政處分之相對人。且該2人與甲○○共有系爭2筆土地屬分別共有狀態，原處分機關對甲○○之課稅處分及否准退稅之處分與原處分機關對乙○○、丙○○2人之課稅處分並無須合一確定，該2人對原處分造成渠等有何法律上權益受損，亦未於訴願書中論及並舉證以實其說，故難認其2人為本件行政處分之利害關係人。渠等未曾向被告請求退稅，並經該處作成不利益渠等之行政處分，即逕行提起訴願，當事人顯非適格，而為不受理之決定。原告甲○○部分，查都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項規定「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列之使用為限：一、住宅。二、宗祠及宗教建築。

三、招待所。四、旅館。五、俱樂部。六、遊樂設施。

七、農業及農業建築。八、紀念性建築物。九、其他必要公共與公用設施及公用事業。」是倘系爭土地因都市計畫之細部計畫未完成而致無法為前開各款之建築，而有土地稅法第22條各款情事者，尚有免徵地價稅（或田賦）之機制，以保障土地所有權人之權利，但非以不課徵土地增值稅方式為保障。是本件原處分機關以系爭土地於65年即變更為非農業用地，不適用農業發展條例及土地稅法不課徵土地增值稅之規定，否准原告所請，於法應無違誤等由，乃駁回其訴願。

⒊查原告等3人共有系爭土地，係屬分別共有之狀態，原告甲○○持分為2分之1，乙○○及丙○○，各4分之1；因原處分係針對原告甲○○93年3月30日申請退稅乙案所為之函復，原告乙○○及丙○○2人非上開行政處分之相對人，且該等2人未提出不課徵土地增值稅之申請，自無遭否准情事，其逕行提起訴願，當事人顯非適格，訴願決定為不受理之決定，應無不合。按依行政訴訟法第5條第2項規定提起行政訴訟者，其前提須以「依法申請」及行政機關駁回申請，致原告權利或法律上利益受（違法）損害為要件；申言之，亦即須原告依法律有向行政機關請求為一定行政處分，而遭該機關駁回其申請，致其權利或法律上利益受（違法）損害。原告乙○○、丙○○既未提出有遭被告否准其申請之證據，尚難認被告有為駁回申請之行政處分；被告對甲○○之課稅處分及否准退稅之處分與對乙○○、丙○○2人之課稅處分並無需合一確定，該2人對原處分造成渠等何法律上權益受損，亦未於行政訴訟起訴狀中論及並舉證以實其說。渠等未曾向被告請求退稅，並經被告作成不利益渠等之行政處分，即提起行政訴訟，顯然欠缺權利保護要件，應予駁回。

⒋按農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅得於重購農地作農業使用時始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。又對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，對於免徵或不課徵土地增值稅者則僅限於作農業使用之農業用地之土地，例外者，因原編定為農業用地至變更為非農業用地期間已依法於農業用地作農業使用時得免徵或不課徵土地增值稅者，因土地依法變更編定，且因非可歸責於土地所有權人之原因，無法為變更後之編定用途使用，致其原得享受之免稅規定反無得享有，為保障此等土地所有權人之利益，爰有土地稅法施行細則第57條規定之訂定，財政部84年6月19日台財稅第840330291號函釋略謂：「‧‧‧行政院83年11月28日台83財字第44533號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」其意旨係為保障農業發展條例修正後仍為農業用之農地免稅之權益。對於原無免稅利益者，僅因法規限制或行政機關未完成公共設施之設置，致無法為建築者，係以免徵地價稅（或田賦）之方式以補土地無法依法使用之不利益（土地稅法第22條），而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式以補土地所有權人之不利益。

⒌本件系爭土地變更為非農業用地時，法規對農業用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定，是系爭土地並非原符合免稅之土地，系爭土地既於65年經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，則其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條（土地稅法施行細則第57條）所規定之農業用地範圍，故於移轉時無上述土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。又72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之規定，須以該法條生效時仍為農業用地始有適用餘地，若已依法律編定為非農業用地者仍可適用，則依法編定土地分區使用別將不具意義，是以原告訴稱「依法律編定前」之農業用地編定後已非農業用地者仍可適用上開免徵規定，顯係對法令之誤解。況查都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項規定「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列之使用為限：一、住宅。二、‧‧‧九、其他必要公共與公用設施及公用事業。」是倘系爭土地因都市計畫之細部計畫未完成而致無法為前開各款之建築，而有土地稅法第22條各款情事者，尚有免徵地價稅（或田賦）之機制，以保障土地所有權人之權利，但非以不課徵土地增值稅方式為保障。

⒍再者，72年8月1日修正公布之農業發展條例第3條第10款所稱：「農業用地：指供農作、森林、‧‧‧灌溉、排水及其他農用之土地」，無非在闡明同條第一款「農業：指利用自然資源及農用資材，從事農作、森林、水產、畜牧等動植物產銷之事業」實際運作之態樣，旨在說明從事農業之情形，就農地農用之租稅優惠要件而言，其形式上，仍應以有依法預先編定之農用土地存在為前提，再次始能實質認定，非農業用地，縱令實際上農用，亦不符合條文所訂「農業用地作農業使用」之文義，自無從享受不課徵土地增值稅之租稅優惠。前揭農業發展條例施行細則規定及被告援引財政部函釋乃係貫徹上述意旨所得之當然結果，並非增加法律所無之限制，自與憲法保障人民財產權、租稅法律主義及法律保留之原則無違。另財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋就遺產稅及贈與稅之免徵並無農業發展條例第27條修正增訂條文適用問題，且大

」是否限於已依法編定之農業用地，與本件之情形尚屬有別，即無原告所訴前後矛盾之情事，併予指明。

⒎原告起訴主張系爭土地於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，依據當時有效施行之農業用地定義及大法官會議釋字第566解釋，仍屬該條例所稱之農業用地，依據財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函，可按一定條件免稅云云，惟查，按土地稅法第39條之2第1項規定，適用不課徵土地增值稅應以該移轉土地於移轉時，應符合「作農業使用之農業用地」之要件，系爭土地既於65年經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，則其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，核非屬農業發展條例施行細則第2條（土地稅法施行細則第57條）所規定之農業用地範圍，故於移轉時無上述土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。

理由

甲、原告甲○○部分：

一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」土地稅法第39條之2第1項、第10條前段分別定有明文（農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有類似之規定）。又「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」為土地稅法施行細則第57條第1項、第2項所明定（農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）。

二、次按法律乃時代之產物，常隨時代之需要而訂定或修正，有關稅捐之課徵，基於租稅法律主義，自應依循行為時相關稅法之規定，土地稅法及農業發展條例因應有關農業發展之政策，相關之租稅之規定歷經多次修正，適用時尤應探究其立法意旨及歷史沿革，妥適適用當時有效之法令。又施行細則係屬法規命令，不能牴觸相關法律之規定，首揭土地稅法施行細則第57條第2項對於符合一定條件之農業用地，從寬規定得申請不課徵土地增值稅，已較土地稅法規定為優惠，適用時尤應注意土地稅法相關規定及其立法沿革、立法目的，不能牴觸母法之規定。經查，前開土地稅法第39條之2修正前原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民者，免徵土地增值稅者。」其立法理由載明係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得「農地」，擴大農場經營規模而訂定，足見上開租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅得於重購農地作農業使用時始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。又對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地。例外者，依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，乃有土地稅法施行細則第57條規定之訂定。從而，依立法沿革及該施行細則製定之背景觀之，土地稅法施行細則第57條第2項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障。蓋後者之情形因行政機關細部計畫未完成，致無法依變更後之用地使用者，立法政策係以免徵地價稅（或田賦）之方式以補土地無法依法使用之不利益（土地稅法第22條），而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式以補土地所有權人之不利益，並無首揭土地稅法施行細則第57條第2項之適用。

三、本件原告等3人共有坐落台中市○○區○○段150及204號地目林兩筆土地，原告甲○○應有部分各佔2分之1，原告乙○○及丙○○則於各筆土地各佔4分之1，該2筆土地於91年12月17日經臺灣台中地方法院以91年度執6字第18218號執行拍定，經被告核算函請台中地方法院代為扣繳原告等3人應納土地增值稅，甲○○1,300,971元；乙○○及丙○○各560,467元，原告甲○○不服，於93年3月25日依土地稅法第39條2第1項及農業發展條例第37條第1項及同條例施行細則第2條第2項之規定，向被告請求不課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，有其申請書附原處分卷可稽。本件土地既係於91年12月17日拍定移轉，有關不課徵土地增值稅之要件及農業用地之定義自應悉依首揭移轉行為時法律之規定。查，本件系爭土地係於65年間經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，該地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，按其使用編定並非農業用地，依當時之法規對此種用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定，原無免稅利益存在，依前開說明，系爭土地於91年12月17日拍定移轉予第三人時，自無首揭土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。

四、原告甲○○雖主張：72年8月3日修正增訂農業發展條例第27條「農業用地」之定義，依當時之農業發展條例施行細則第3條第10款規定係指「供農作、‧‧‧農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，並未限定該土地須為經依法編定為特定農牧、農業用途或田旱地目之土地，始為農業用地。依司法院釋字第566號解釋意旨，本件系爭土地仍屬農業用地，且依財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函釋意旨，可按一定條件免稅，財政部逕以命令限縮「農業用地」之適用之範圍，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。又農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地」係指「依法律編定前」是否屬於前項農業用地，而非「72年8月3日修正增訂農業發展條例第27條條文生效時是否屬於前項農業用地」。被告所援引之財政部台財稅字第0910458277號函釋明顯違反前開施行細則第2條第2項規定，且該函釋就位於大坑風景區之土地，關於申請免徵遺產稅及贈與稅時有本條項之適用，但關於申請不課徵土地增值稅時，卻無本條項之適用，前後矛盾，顯有謬誤。系爭土地於依法律變更為大坑風景區之非農業用地前，符合農業發展條例第3條第10款及同條例施行細則第2條第1項農業用地之定義，應有同條第2項規定之適用，自得依農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條第1項）規定不課徵土地增值稅云云。

五、惟系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，其使用分區係風景區並非農業用地，依前述立法意旨及歷史沿革並無免徵或不課徵土地增值稅之適用已如前述。原告主張系爭土地原為農地雖經變更編定為「非農業用地（台中市大坑風景區）」（見起訴狀第4頁第1行），惟依首揭農業發展條例施行細則第2條第2項得申請不課徵土地增值稅，足見原告亦承認系爭經編定為風景區之土地非屬農業用地。玆原告又主張依72年8月1日修正之農業發展條例規定系爭土地係屬農業用地，如依其所述則變更編定前後均屬農業用地，自不需引用農業發展條例施行細則第2條第2項規定申請不課徵土地增值稅，可見原告割裂適用法律，選擇對其有利之規定，致適用之結果自相矛盾，自不足採取。準此，本件原告既依首揭土地稅法施行細則第57條第2項之規定請求不課徵土地增值稅，關於農業用地之定義自應前後一貫依同條第1項之規定，並無適用72年8月3日修訂之農業發展條例有關農業用地之定義之餘地。又上開土地稅法施行細則第57條第1項規定，有關「農業用地」之定義較土地稅法第10條規定為寬已如前述，並未限縮母法之規定，亦未增加法律所無之限制，尤無違反租稅法律主義，核與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則無違。另司法院釋字第566號解釋係就82年及85年間具體發生之遺產及贈與稅案件所為之解釋，且係就當時農業發展條例第31條免徵遺產或贈與稅之規定所為之解釋，而本件具體之事實發生於91年間，且係申請依農業發展條例施行細則第2條第2項規定不課徵土地增值稅，其時空背景、案情及適用之法令與上開司法院解釋均不相同，並無援引適用之餘地。至財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函係上開農業發展條例施行細則第2條第2項修正前之函釋，參照財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋說明意旨，亦應為相同之解釋。再者，同一函釋說明關於遺產及贈與稅之解釋，核與本件土地增值稅無關，非本件所得審究，亦與本件判決之結果不生影響。是原告甲○○上開主張均不能為其有利之認定，其請求適用土地稅法施行細則第57條第2項、土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅並退還所繳稅款，被告予以否准，訴願決定予以維持均無違誤，原告甲○○提起本件課以義務訴訟核無理由，應予駁回。

乙、原告乙○○、丙○○部分：

一、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文，故依該規定提起行政訴訟者，須以原告曾向行政機關「依法申請」並經行政機關駁回其申請，致原告之權利或法律上利益受損害為要件。又原告之訴不備訴訟要件，復無從命補正者，行政法院應以裁定駁回之，同法第107條第1項第10款亦有明文。

二、查原告等3人共有系爭兩筆土地，係屬分別共有之狀態，原告甲○○應有部分為各2分之1，乙○○及丙○○則每人每筆各4分之1；原告乙○○及丙○○並未向被告申請不課徵土地增值稅及退稅，且原處分係針對原告甲○○93年3月25日申請不課徵土地增值稅及退稅之申請書所為否准之函復，原告乙○○及丙○○2人非上開行政處分之相對人，渠等逕行提起訴願，訴願決定為不受理之決定，並無不合。渠等繼而與甲○○共同提起本件課以義務訴訟，揆諸前開規定，自屬不備訴訟要件，復無從命補正，依前開規定其訴不合法，爰併此判決駁回之。況按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務‧‧‧」稅捐稽徵法第12條前段規定甚明，原告等3人各按其應有部分負納稅義務，被告對原告甲○○之課稅處分及否准退稅之處分與對原告乙○○、丙○○2人之課稅處分均無須合一確定。此外，原告乙○○、丙○○亦未陳明被告所為否准之原處分造成渠等2人權利或法律上利益之損害，自亦非原處分之利害關係人，亦非適格之當事人，不得提起本件訴訟。

據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。