臺中高等行政法院判決

再審原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○會計師

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人因遺產稅事件，再審原告對於本院中華民國92年度訴字第159號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：再審原告之被繼承人唐盧雪如於民國（下同）88年6月8日死亡，再審原告於89年2月3日辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）73,679,740元，應納稅額19,278,827元。再審原告不服，就遺產總額中昌一汽車股份有限公司（以下簡稱昌一公司）股票價值部分，申請復查及訴願，均未獲變更，續提行政訴訟及上訴審，遞遭駁回，遂提起本件再審之訴。

二、兩造之聲明：

㈠再審原告聲明：求為判決：

⒈台中高等行政法院92年度訴字第159號確定判決廢棄。

⒉訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒊再審及前訴訟程序費用由再審被告負擔。

㈡再審被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠再審原告部分：

⒈按對於原審判決於上訴期間內提起上訴者，其上訴因不合法而被以裁定駁回時，在該裁定確定前，尚無從斷定上訴為不合法。因之，應於駁回上訴之裁定確定時，始知悉原判決確定（司法院院解字第3007號解釋參照），故對於該原判決提起再審之訴者，其提起再審之訴之不變期間，應自駁回上訴之裁定確定時起算。查兩造間因遺產稅事件，固經鈞院以92年度訴字第159號判決再審原告敗訴，惟再審原告曾對之提起上訴，嗣經最高行政法院於93年11月25日以上訴不合法為由，裁定駁回上訴，再審原告於93年12月3日始收受該裁定書，而至此時方知悉原判決已確定，故提起再審之訴之不變期間亦應自斯時起算，是再審原告對之提起本件再審之訴，自尚未逾30日之不變期間，合先敘明。

⒉按適用法規顯有錯誤者，當事人得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。所謂適用法規顯有錯誤，包括消極的不適用法規及積極的適用法規不當二者在內，申言之，必須確定判決違背現行法規及解釋、判例，始足當之。從而，司法院大法官會議現尚有效之解釋，具有法律同一之效力，判決適用法規任意違反解釋者，應為適用法規顯有錯誤。

⒊復按「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定」，業經司法院釋字第536號解釋闡釋甚明。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，已分別為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定，而所謂淨值之計算應依商業會計法第2條及第12條授權經濟部所頒布之「商業會計處理準則」並參酌中華民國會計研究發展基金會所發佈之會計準則公報之會計原則，為計算基礎，亦即以會計師之財務簽證數為準。商業會計法第2條第2項即定明：「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表」。查再審原告之母唐盧雪如於88年6月8日死亡，再審原告與其他合法繼承人於89年2月3日規定期限內辦理遺產稅申報，惟再審被告竟依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋﹕「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽機關核定者為準」，按稽徵機關所核定之公司未分配盈餘據以計算公司淨值，而課徵遺產稅，然按經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋稱﹕「‧‧‧，公司盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配以股東會承認分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」同部85年7月13日商字第85212030號函釋稱﹕「‧‧‧商業會計法第64條所規定之盈餘，係指依商業會計法第58條及一般公認會計原則所計得之財務所得歷年累積未分配部分而言，此與課稅所得無涉。‧‧‧」是依上開經濟部之解釋，所謂未分配盈餘，係指公司實際「可供分配之盈餘」保留於公司而尚未分配之金額，被告所核定之課稅所得並非公司之實際所得，股東並無法因被告核定增加所得而得增發股息或紅利，是以財政部上開解釋之未分配盈餘作為資產淨值之基礎，實無法表彰公司之實際價值，再審被告依上開解釋所核定之未分配盈餘及法定公積，較公司實際之未分配盈餘及法定公積為多，無法真正分配予股東或填補公司虧損，以投資分析之角度，投資人自不可能以再審被告核定之未分配盈餘及法定公積來評估公司之價值，況司法院釋字等536號解釋亦稱未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不得由財政部以稅務令函來規定估算方法，其意係認所有營利為目的之事業，其公司之股票價值之估算方法，應依商業會計法第2條揭櫫之一般公認會計原則及其所編製之財務報表為準，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，應由法律（亦即商業會計法）或依法律授權於施行細則（亦即商業會計處理準則）訂定，故由上情綜合以觀，再審被告依70年12月30日台財稅第40833號函釋據以核定系爭股票之價值，殊屬不當，乃原確定判決竟容認再審被告依該函釋作為公司未分配盈餘之核算方法，實與司法院釋字第536號解釋意旨有所違背，其適用法規顯有錯誤。

⒋綜上所述，原確定判決適用法規既顯有錯誤，爰提起本件再審之訴，訴請判決如聲明。

㈡再審被告部分：

⒈按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第4833號函所明釋。

⒉本件被繼承人唐盧雪如於88年6月8日死亡，再審原告於89年2月3日辦理遺產稅申報，列報有昌一公司股權1,380股，經再審被告初查依昌一公司於系爭繼承日之資產淨值，核定唐盧雪如遺有之昌一公司股票價值為23,354,095 元。再審原告不服，復查主張依據昌一公司88年6月8日資產負債表所載之淨值計算，每股淨值為12,978元，1,380股之遺產價值應為17,909,640元等情，資為爭執。申經再審被告復查略以，依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，本件再審被告在計算昌一公司於繼承日（88年6月8日）之資產淨值時，因該公司87及88年度未分配盈餘尚未經核定，乃以該公司至86年度止經稽徵機關核定之累積未分配盈餘數41,346,653元及該公司87、88年度自行申報營利事業所得稅資料，核算被繼承人持有昌一公司1,380股之價值為23,354,095元【（公司資本額56,000,000＋繼承日以前年度未分配盈餘累積數42,400,867＋繼承日年度未分配盈餘負3,630,625）×遺產股份面額13,800,000÷公司資本額56,000,000=23,354,095】（詳淨值計算表），並無不合。再審原告雖主張依昌一公司88年6月8日之資產負債表，1,380股之價值應僅為17,909,640元，惟查該資產負債表所載累積盈虧數（至87年底）為16,465,506 元，尚與再審被告核定數不同；又該表所載本期損益為213,214元，而再審被告計算昌一公司繼承日年度未分配盈餘負3,630,625元，已屬對再審原告較有利之計算方法，再審原告主張再審被告核定數不合理，然未舉證以實其說，並非可採，是復查後仍予維持原核定。再審原告不服訴經財政部訴願決定駁回，乃循序提起行政訴訟，仍遭鈞院判決駁回，鈞院判決略以「惟查遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱『資產淨值』，基於稅法規定精神與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，參諸遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準』，其立法本旨乃在於衡量遺產價值，以繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值為基準，核與該遺產原始取得成本無涉；若遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之『資產淨值』係以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算得出之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現時價之真意。況此亦會因各公司會計制度是否翔實、完備而產生差異，且若僅依原公司帳載成本計算，則於購買同類資產時，將因不同時點購買成本之不同而產生不同之估價，亦有違課稅公平原則。故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，自不得僅以會計處理定義解釋，仍須以市價法重估公司繼承事實發生時得重估之資產，以符遺產及贈與稅法第10條第1項規定之本旨。另公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮。財政部70年12月30日台財稅第40833函釋，以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，與上述遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項規定意旨相符，自無違租稅法律原則而得援用。又司法院釋字第536號解釋，乃在闡明財政部79年9月6日台財稅第790201833號函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第15條所保障人民財產權，及第19條所定租稅法律主義尚無牴觸。至於解釋文末『未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。』在於指示立法之形式，並非指摘財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋違憲，於法律或施行細則未明定未上市或上櫃公司之股票價值估算方法前，仍應以業經稽徵機關核定，有一客觀基準之該函釋，做為公司未分配盈餘核算方法為宜。」經鈞院判決駁回，再審原告猶表不服，續提起上訴，亦遭最高行政法院裁定駁回，遂提起本件再審之訴。

⒊再審訴訟意旨略謂：再審原告仍復執前詞主張有關被繼承人所遺之昌一公司股權，其淨值之計算，應依商業會計法及中華民國會計研究發展基金會所發布之會計準則公報之會計原則，為計算基礎，亦即以會計師之財務簽證數額為準，再審被告所依據之財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，有違租稅法律原則及司法院大法官議決釋字第536號解釋意旨云云。

⒋按「行政訴訟法第273條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。」前行政法院61年裁字第153號及62年判字第610號著有判例，本件再審原告所持相關爭點業經再審被告於各行政救濟程序中闡明，並經鈞院斟酌全辯論意旨及調查證據結果於92年度訴字第159號判決中詳予論述判斷之理由，再審原告提起再審所訴理由仍無非係就該審取捨證據及認定事實之職權行使指摘違法，顯無再審之理由，請准予駁回再審原告之訴。

理由

一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。‧‧‧一、適用法規顯有錯誤。‧‧‧」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定，又、「行政訴訟法第273條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。」亦經最高行政法院著有61年裁字第153號、62 年判字第610號判例。

二、本件再審原告因遺產稅事件，不服本院92年度訴字第159號判決，主張上開本院判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴，經查本院92年度訴字第159號判決認為：遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，基於稅法規定精神與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，參諸遺產及贈與稅法第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」，其立法本旨乃在於衡量遺產價值，以繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值為基準，核與該遺產原始取得成本無涉；若遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之「資產淨值」係以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算得出之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現時價之真意。況此亦會因各公司會計制度是否詳實、完備而產生差異，且若僅依原公司帳載成本計算，則於購買同類資產時，將因不同時點購買成本之不同而產生不同之估價，亦有違課稅公平原則。故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，自不得僅以會計處理定義解釋，仍須以市價法重估公司繼承事實發生時得重估之資產，以符遺產及贈與稅法第10條第1項規定之本旨。另公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮。財政部70年12月30日台財稅第40833函釋，以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，與上述遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項規定意旨相符，自無違租稅法律原則而得援用。又司法院釋字第536號解釋，乃在闡明財政部79年9月6日台財稅第790201833號函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第15條所保障人民財產權，及第19條所定租稅法律主義尚無牴觸。至於解釋文末「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」，在於指示立法之形式，並非指摘財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋違憲，於法律或施行細則未明定未上市或上櫃公司之股票價值估算方法前，仍應以業經稽徵機關核定，有一客觀基準之該函釋，做為公司未分配盈餘核算方法為宜，而為得心證之理由，其認事用法並無違誤。

三、本件92年度訴字第159號判決之判決理由表示財政部70年12月30日台財稅字第40833號函並無違反大法官釋字第536號意旨（另參見最高行政法院93年度判字第1117號判決要旨），予以適用而為再審原告不利之認定，殊無適用法規顯有錯誤情形之可言，僅是與再審原告法律上見解有異，揆諸上開規定及判例意旨，本件確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形，再審原告猶執本院前程序所為主張並為該判決所不採之事由，謂原確定判決顯有所適用法規錯誤之再審原因，尚非可取。

四、綜上所述，原確定判決並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由，再審原告提起再審之訴，非有理由，應予駁回。至兩造其餘之陳述及主張，於判決結果並無影響，爰不予一一論列，併此敘明。

據上論結，本件再審原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修