臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

兼共同

訴訟代理人

丁○○

共同訴訟代理人

蘇哲科律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

戊○○

訴訟代理人

己○○

　　　　　　庚○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月16日台財訴字第09500011330號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告等之被繼承人蕭萬肇於民國（下同）87年12月30日死亡，原告等繼承人於88年5月26日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）147,951,541元，農業用地扣除額11,991,580元；經被告依查得資料核定遺產總額為137,472,224元，不計入遺產總額10,062,666元，農業用地扣除額7,235,750元，遺產淨額114,064,407元，應納遺產稅額42,525,203元。原告對農業用地扣除額部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈原告丁○○之夫蕭萬肇於87年12月30日死亡，原告等繼承人於88年5月26日辦理遺產稅申報，列報遺產總額（下同）147,951,541元，農業用地扣除額11,991,580元；經被告機關依查得資料核定遺產總額為137,472,224元，農業用地扣除額7,235,750元，遺產淨額114,064,407元，應納遺產稅額42,525,203元。原告等對於農業用地扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，經向財政部提起訴願，經財政部決定「訴願駁回」。

⒉本案被繼承人蕭萬肇之遺產稅尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」並未明文限於程序事項，只要該案尚未核課確定，有利於納稅義務人者，即有該法律條文之適用。又中央法規標準法第18條規定「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」原告等就本件遺產稅事件申請復查、訴願，屬於行政機關權限內之「人民聲請許可案件」，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。被告以「中央法規標準法第18條規定各機關受理人民聲請許可案件之適用法規，係指人民聲請許可案件，而本件係遺產稅之課稅處分，並不適用從新從優原則。」訴願決定機關亦以同樣理由駁回原告等之訴願，實有未合。

⒊「舉重以明輕」為普世共行之法理，89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，一、‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，對於繼承人之價值，遠勝於農業用地因三七五租約之故由承租人繼續經營者，前者得自遺產總額中扣除，依「舉重以明輕」之法理，後者更得自遺產總額中扣除。89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段只是進一步闡明修正前舊法之意旨，殊不能因遺產及贈與稅法第17條有所修正，而認為本件無修正前舊法之適用。

⒋試想﹕訂有三七五租約之農業用地，除作為農業生產外並無其他用途。地主雖擁有三七五租約之農業用地，然為法令所限，難以收回自耕。地主擁有三七五租約之農業用地，其價值遠比擁有得以自耕及自由處分之農業用地為低。豈有得以自耕及自由處分之農業用地得自遺產總額中扣除，反而訂有三七五租約之耕地僅得按公告現值3分之1予以減除後辦理估價而計入遺產總額中之理？

⒌首應審就者，厥為89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條之規定，於本件87年12月30日死亡之繼承案件，有無適用之餘地，究應適用新法抑舊法？⑴按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第18條定有明文。⑵被告抗辯中央法規標準法第18條係規定各機關受理人民聲請許可案件之適用法規，所謂「處理程序」係指主管機關處理人民聲請程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。⑶惟查，原告於88年5月26日聲請遺產稅申報，請求被告機關准許申報農業用地扣除額為11,991,580元，且本件申請程序亦據被告所是認，尚未核課確定，是原告於此申報期間，該前揭法律既有所變更，乃屬在核課確定處理程序終結前之變更，從而，自應適用新法規。矧原告當時之申請程序並非所謂之行政救濟程序，蓋原告提起訴願之行政救濟期間為94年12月間，當時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條早已修改，是此與被告抗辯本件係在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，並不相符。⑷又本件之課稅標的物，立法機關既認於89年1月26日修正前之遺產及贈與稅法有其不妥適性，因而為修法，揆其立法目的及前開法條之說明，自不應適用修正前之法律始為妥適。⑸職是之故，89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條之規定，於本件87年12月30日死亡之繼承案件，應有適用之餘地，亦即不受舊法（「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」始得扣除之規定）之限制，是以，該農地應全部列入扣除額為當。

⒍關於稅捐稽徵法第1條之1部分：

⑴承原告行政訴訟起訴狀之主張，按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第1條之1定有明文。查本案被繼承人蕭萬肇之遺產稅尚未核課確定，已如前述，依本法之規定，並未明文限於程序事項，是只須於該申請案尚未核課確定，有利於納稅義務人者，即有該法條之適用。是依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及本法之規定，被告依法應減扣作為農業使用農地之全部價值，而非減扣3分之1價值。

⑵行政法之解釋亦屬於法律解釋學之一部分，與私法一般，受相同之解釋法則所支配，是依照論理解釋或體系解釋所產生之結果，其內涵之類推適用法則、當然解釋法則於本案亦有適用。從而，被告雖抗辯本件申請農地扣除額案件係因法律之變更，而非財政部所發布之解釋函示問題，故無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用云云，惟查，依據類推適用法則、當然解釋法則之解釋，本件雖屬法律之變更，然與本條文財政部之解釋函示發布本質上係屬相類事件，故因予類推適用乃當然之法理，是以，關於稅捐稽徵法第1條之1部分於本案應予類推適用，並為有利於納稅義務人之認定。從而，89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條之規定既較有利於納稅義務人，本案自應適用有利於納稅義務人之新法，並為有利於納稅義務人之認定。

⒎關於財政部67年8月2日台財稅第35163號函「遺產三七五租約土地應按公告現值減除3分之1後估價」部分：

⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。

⑵查誠如前述，本案既須適用89年1月26日修正之遺產及贈與稅第17條第1項第6款及農業發展條例第38條之規定，則財政部前以67年8月2日台財稅第35163號函之行政命令訂定「遺產三七五租約土地應按公告現值減除3分之1後估價」之規定，顯係限縮新法可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。

⒏綜上所述，按基於法治國之法律保留原則，關於人民之權利、義務之事項應以法律定之（中央法規標準法第5條第2款規定參照），故涉及人民所負租稅義務之內容、範圍及因此所受負擔或不利處分等事項，自無僅以行政機關自為認定、不具法律效力之行政釋示做為國家行為之依歸之理。職是之故，89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條之規定，於本件87年12月30日死亡之繼承案件，應有適用之餘地，亦即不受舊法（「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」始得扣除之規定）之限制，是以，該農地應全部列入扣除額為當。是揆其立法目的及前開說明，自不應適用修正前之法律始為妥適。據而，訴願決定及原處分仍適用舊法及行政函釋以為據，其所認容有誤會，故請求判決如訴之聲明。

㈡被告部分：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第6款前段所明定。次按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值3分之1予以減除後辦理估價。」為財政部67年8月2日台財稅第35163號函所明釋。又「中央法規標準法第18條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」行政法院72年度判字第1651號著有判例。

⒉被繼承人於87年12月30日死亡，原告申報遺產總額147,951,541元，農業用地扣除額11,991,580元，經被告初查核定遺產總額137,472,224元，農業用地扣除額7,235,750元。原告主張遺產總額中有雲林縣斗六市○○○段虎尾溪小段2地號等18筆土地為訂有三七五租約之農業用地，均繼續作農業使用，依89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及稅捐稽徵法第1條之1規定，應扣除作為農業使用農地之全部價值，而非減除3分之1價值；且依中央法規標準法第18條規定，本案亦應適用新法規免予計入遺產總額云云，經被告復查決定略以，查遺產及贈與稅法第17條第1項第6款雖於89年1月26日修正為遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數（刪除原規範應「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」始得扣除之規定），惟該條文並無未確定案件得追溯適用之規定；且行政法規之適用，依實體從舊、程序從新原則，對尚未核課確定之案件，自應依繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，此與稅捐稽徵法第1條之1所指財政部所發布之解釋函令尚有不同，從而本件遺產稅之減免仍應符合「由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產」之要件。次查中央法規標準法第18條係規定各機關受理人民聲請許可案件之適用法規，係指人民聲請許可案件，而本件係遺產稅之課稅處分，並不適用從新從優原則，原告主張容有誤解。又系爭18筆土地為三七五租約之農業用地，土地之使用權歸屬承租人，繼承人自無從於系爭土地繼續經營農業生產，原核定依據繼承時稅法規定按土地公告現值3分之1予以減除後辦理遺產估價並無不合，復查後乃予駁回。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。

⒊訴訟意旨略謂：查本件被繼承人蕭萬肇之遺產稅尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，並未明文限於程序事項，只要該案尚未核課確定，有利於納稅義務人者，即有該法律條文之適用。原告就本件遺產稅事件申請復查、訴願，屬於行政機關權限內之人民聲請許可案件，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，應適用新法規。又地主擁有三七五租約農地之價值遠比擁有得以自耕及自由處分之農地為低，豈有得以自耕及自由處分之農地得自遺產總額中扣除，反而訂有三七五租約農地僅得按公告現值3分之1予以減除後辦理估價而計入遺產總額云云。

⒋查行政法規之適用，依實體從舊、程序從新原則，對尚未核課確定之案件，自應依繼承或贈與行為發生時之「法律」規定辦理，此與稅捐稽徵法第1條之1所指「解釋函令」尚有不同。次查中央法規標準法第18條係規定各機關受理人民聲請許可案件之適用法規，所稱聲請許可案件，係指人民依法規申請行政機關為一定之行政行為者而言，此與納稅義務人依稅法之稽徵程序申報與繳納稅捐，須經稅捐稽徵機關調查核定之情形有別，本件係遺產稅申報課徵事件，並非人民聲請許可案件，並無中央法規標準法第18條從新從優原則之適用，原告主張容有誤解。又系爭18筆土地為三七五租約之農業用地，縱使繼續作農業使用，亦係由土地承租人使用，而非繼承人，原核定依繼承時稅法規定及財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋，按土地公告現值3分之1予以減除後辦理估價，並無不合。原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。

⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，判決如答辯之聲明。

理由

一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。‧‧‧」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。又「訂有三七五租約之耕地，所有權人於89年1月28日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，依89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同日修正公布之農業發展條例第38條第1項規定，免課徵遺產稅。」、「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值3分之1予以減除後辦理估價。」亦分別經財政部67年8月2日台財稅第35 163號函及89年11月24日台財稅第0890458227號函釋在案。

二、本件原告丁○○之夫蕭萬肇於87年12月30日死亡，原告等辦理遺產稅申報，原列報18筆農業用地扣除額11,991,580元，經被告查核結果，核定農業用地扣除額為7,235,750元。原告不服申請復查，主張遺產坐落雲林縣斗六市○○○段虎尾溪小段2地號等18筆土地為訂有三七五租約之農業用地，均繼續作農業使用，依89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及稅捐稽徵法第1條之1規定，應扣除作為農業使用農地之全部價值，而非減除3分之1價值；且依中央法規標準法第18條規定，本案亦應適用新法規免予計入遺產總額云云，被告復查決定以，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款，雖於89年1月26日修正為遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數（刪除原規範應「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」始得扣除之規定），惟該條文並無未確定案件得追溯適用之規定；且行政法規之適用，依實體從舊、程序從新原則，對尚未核課確定之案件，自應依繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，此與稅捐稽徵法第1條之1所指財政部所發布之解釋函令尚有不同，從而本件遺產稅之減免仍應符合「由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產」之要件。其次中央法規標準法第18條係規定各機關受理人民聲請許可案件之適用法規，係指人民聲請許可案件，而本件係遺產稅之課稅處分，並不適用從新從優原則，原告主張，容有誤解。又系爭18筆土地為三七五租約之農業用地，土地之使用權歸屬承租人，繼承人自無從於系爭土地繼續經營農業生產，原核定依據繼承時稅法規定按土地公告現值3分之1予以減除後辦理遺產估價，並無不合為由，而駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。

三、原告仍執前詞並主張：原告於88年5月26日聲請遺產稅申報，請求被告機關准許申報農業用地扣除額為11,991,580元，且本件申請程序被告亦認尚未核課確定，原告於此申報期間，該前揭法律既有所變更，乃屬在核課確定處理程序終結前之變更，從而，自應適用新法規。況原告當時之申請程序並非所謂之行政救濟程序，蓋原告提起訴願之行政救濟期間為94年12月間，當時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條早已修改，與被告抗辯本件係在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，並不相符。本件雖屬法律之變更，然與本條文財政部之解釋函示發布本質上係屬相類事件，故因予類推適用乃當然之法理，是以，關於稅捐稽徵法第1條之1部分於本案應予類推適用，並為有利於納稅義務人之認定。從而，89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條之規定既較有利於納稅義務人，本案自應適用有利於納稅義務人之新法，並為有利於納稅義務人之認定。而本件之課稅標的物，立法機關既認於89年1月26日修正前之遺產及贈與稅法有其不妥適性，因而為修法，揆其立法目的及說明，自不應適用修正前之法律始為妥適。因而89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條之規定，於本件87年12月30日死亡之繼承案件，應有適用之餘地，亦即不受舊法（「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」始得扣除之規定）之限制，是以，該農地應全部列入扣除額為當。又本件被繼承人蕭萬肇之遺產稅尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，並未明文限於程序事項，只要該案尚未核課確定，有利於納稅義務人者，即有該法律條文之適用。原告就本件遺產稅事件申請復查、訴願，屬於行政機關權限內之人民聲請許可案件，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，應適用新法規。再地主擁有三七五租約農地之價值遠比擁有得以自耕及自由處分之農地為低，豈有得以自耕及自由處分之農地得自遺產總額中扣除，反而訂有三七五租約農地僅得按公告現值3分之1予以減除後辦理估價而計入遺產總額云云，然查：

㈠按「中央法規標準法第18條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」改制前行政法院著有72年度判字第1651號判例可資參照。中央法規標準法第18條係規定各機關受理人民聲請許可案件之適用法規，所稱聲請許可案件，係指人民依法規申請行政機關為一定之行政行為者而言，本件係遺產稅申報課徵事件，納稅義務人須依稅法之稽徵程序申報與繳納稅捐，並須經稅捐稽徵機關調查核定，非人民聲請許可案件，並無中央法規標準法第18條從新從優原則之適用。

㈡又稅捐稽徵法第1條之1係指財政部為闡明法律之原意，俾能明確地適用在具體案件上，所發布之解釋函令而言。換言之，法律本身並無變更，僅是財政部基於職權所發布之解釋令，對於尚未核課確定之案件可追溯適用之。本件農地扣除額係因法律之變更，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。

㈢另依財政部89年11月24日台財稅第0890458227號函釋：「訂有三七五租約之耕地，所有權人於89年1月28日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，依89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同日修正公布之農業發展條例第38條第1項規定，免課徵遺產稅」，本件被繼承人蕭萬肇係在87年12月30日死亡，即無該函釋之適用。

㈣再「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準...。」遺產及贈與稅法第10條第1項定有明文，而「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值3分之1予以減除後辦理估價。」亦為財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋有案，上開函釋係財政部基於主管機關對執行遺產及贈與稅法之疑義所為之解釋，且符合遺產及贈與稅法、耕地三七五減租條例及平均地權條例等立法目的，本院自得予以適用。系爭18筆土地為三七五租約之農業用地，縱使繼續作農業使用，亦係由土地承租人使用，而非由繼承人使用，被告乃依繼承時之稅法、耕地三七五減租條例、平均地權條例等規定及上開財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋意旨，按土地公告現值3分之1予以減除後辦理估價，自無不合，原告主張財政部前以67年8月2日台財稅第35163號函之行政命令訂定「遺產三七五租約土地應按公告現值減除3分之1後估價」之規定，係限縮新法可適用之範圍，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用云云，並非足採。

四、綜上所述，原告上開主張均無足採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修