臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

吳紹衍 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

壬○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月6日台財訴字第09500291840號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）88年起陸續購買復華商業銀行有限公司（原為亞太商業銀行，以下簡稱復華銀行）及第一商業銀行（以下簡稱一銀）無記名可轉讓定期存單（以下簡稱NCD），到期由其子己○○、辛○○、庚○○三人無償兌領本金及利息，另自一銀轉帳新臺幣（下同）1,043,834元至己○○同銀行帳戶，88年度兌領及轉帳共計199,608,338元，案經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查獲涉有贈與情事，扣除查獲前已轉回原告之帳戶合計11,830,000元，通報被告核定本次贈與為187,778,338元，加計前次核定贈與55,200,000元，核定贈與總額為242,978,338元，應納稅額93,889,169元；並以原告未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，依同法第44條前段規定，按核定應納稅額93,889,169元加處1倍之罰鍰計93,889,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額96,000,000元及罰鍰48,000,000元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈原告以己○○、辛○○及庚○○三人名義，於亞太銀行營業部開立帳戶，主要係為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅負擔。

⑴原告辛苦經營事業多年，獲得之收入皆以定期存款方式存入臺中地區各大銀行，多年來因存款存多領少，存款金額穩定，成為臺中地區各大銀行極力爭取之大客戶，而各大銀行為能爭取原告在該行存款，除有各銀行分行經理親自到訪，提供最新金融商品、最優惠之存款條件，便利之存提款手續，另特別提供「到府開戶」、「到府收送存單、存款、領款、匯款」，「利率議價」等諸多優惠措施。然身為臺中地區各大銀行爭取之存款戶，原告認為其個人所有之鉅額資金，經銀行行員多人經辦及耳語相傳，恐已遭人覬覦，甚至原告自身安全亦有疑慮，必須謀求解決方法，原告乃決定用「分散存款」之方式，將個人資金存入非原告名義之帳戶。

⑵為分散存款，即必須使用非原告名義之帳戶，然若此非原告名義之帳戶為他人所得管領支配者，則將有遭該他人冒領之風險存在，是故必須借用他人所無法管領支配之「人頭」帳戶，始能達到原告之目的。是以，原告幾經考量後，乃利用長子己○○、次子辛○○及三子庚○○等三人之名義開立活存帳戶。

⑶依所得稅法第17條規定，每人每年有27萬儲蓄投資特別扣除額。原告購買NCD，NCD利息雖係分離課稅，毋庸再申報繳納綜合所得稅，惟NCD利息存入帳戶後，所生之存款利息仍為數不少，遂有人向原告建議，可以將NCD利息分散存入子女之帳戶，藉以分擔利息所得之數額，並充分利用每人每年27萬儲蓄投資特別扣除額之利益。

⒉本件被告認定贈與之基礎事實整理：

⑴一銀部分：被告經北區國稅局通報，認定原告將一銀NCD之本金、利息，以己○○、辛○○二人之名義兌領，並將如下表所示NCD本金及利息，分別存入林克彥一銀南臺中分行帳戶000-00-000000、辛○○一銀南臺中分行帳戶000-00-000000，涉有贈與情事：編號 日期 受贈人 標的（一銀NCD） 金額1 88/3/25 己○○ NA085910利息 51,160,0002 88/4/2 辛○○ MA478814MA478822MA478831MA478849HA846295HA846309HA846317HA846325利息 45,029,6003 88/4/30 辛○○ 利息 1,000,000⑵亞太銀行部分：被告經北區國稅局通報，認定原告於如下表所示亞太銀行NCD背面兌領人處，蓋用其代林克政刻製之印章，並將如下表所示NCD利息存入林克政亞太銀行營業部帳戶0000-00-00000-0-0，涉有贈與情事：編號 日期 受贈人 標的（亞太NCD） 金額4 88/1/3 庚○○ CC001628利息 51,374,904⑶經查：編號3，僅列NCD利息部分，NCD本金部分，復查已全數追減。上開亞太銀行NCD之利息，於該日期，存入原告以庚○○名義開立之亞太銀行營業部帳戶0000-00-00000-0-0，惟NCD本金則均續存換發新NCD，由原告存放於向彰化銀行南臺中分行所租用之E種第1191號保管箱，並未存入庚○○之任何帳戶。

⑷由上可知，系爭NCD本金或利息，主要係存入己○○一銀南臺中分行帳戶000-00-000000、辛○○一銀南臺中分行帳戶000-00-000000、庚○○亞太銀行營業部帳戶0000-00-00000-0-0（上開三帳戶，以下稱系爭名義帳戶），是以判斷原告是否有將系爭NCD本金或利息移轉予己○○、辛○○及庚○○，己○○、林克洋及庚○○是否有受領系爭NCD本金或利息，應視己○○、辛○○及庚○○對於上開三帳戶，是否有支配管領之權利。

⒊本件被告認定贈與之基礎事實，可區分為「一銀NCD本金、利息及亞太銀行NCD利息存入己○○、辛○○帳戶」（即起訴狀編號1至3，編號4利息部分）及「僅於亞太銀行NCD背面兌領人處蓋用庚○○印章，NCD本金並未存入庚○○帳戶」（即起訴狀編號4本金部分）。就NCD本金部分，被告對於相同法律性質之NCD兌領行為，卻有迥異之認定，認事用法實難謂無違誤之處。

⑴本件被告對於NCD利息部分，均係以NCD利息存入林克彥、辛○○一銀南臺中分行帳戶或庚○○亞太銀行營業部帳戶，始認定有資金移轉，涉有贈與情事。

⑵惟被告對於NCD本金部分，卻有二種不同認定方式：

①就一銀NCD部分，係於NCD本金存入己○○、辛○○一銀南臺中分行帳戶時，被告始認定NCD本金移轉，涉有贈與情事。②就亞太銀行NCD部分，原告雖於NCD背面兌領人處蓋用庚○○之印章，惟並未將NCD本金存入庚○○任何帳戶，被告卻仍認定有NCD本金移轉，涉有贈與情事。

⑶本件原告指示私人會計丙○○於一銀NCD及亞太銀行NCD背面兌領人處蓋用己○○、辛○○、庚○○印章，其目的、方式同一，兩銀行NCD兌領之法律性質亦應為同一，被告卻如前所述有二種迥異之認定方式，必僅有其一為正確，斷無二種均為正確之理。進而言之，倘認於NCD背面兌領人處蓋用某A之印章，NCD本金即歸屬於某A所有，則本件被告認定對於一銀NCD本金移轉之時點（於此姑且不論資金物權移轉之原因關係是否為贈與），並非原告第一次以己○○、辛○○名義兌領之時，即有錯誤；另倘認於NCD背面兌領人處蓋用某A之印章，NCD本金尚未必歸屬於某A所有，應於某A得實際支配管領NCD本金時始歸屬於某A所有，則本件被告認定亞太銀行NCD本金移轉之時點，NCD本金並未存入庚○○任何帳戶，即有錯誤。

⒋「一銀NCD本金、利息及亞太銀行NCD利息存入己○○、辛○○、庚○○帳戶」部分，資金雖存入己○○、辛○○、庚○○名義之一銀南臺中分行、亞太銀行營業部帳戶，然各該帳戶均係原告以己○○、辛○○、庚○○名義開立，存摺、印章皆由原告或原告之私人會計丙○○保管使用，己○○、辛○○、庚○○未曾使用過各該帳戶。核諸其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，縱認資金存入各該帳戶，發生物權移轉之效力，其原因關係亦係「消極信託契約」，而非贈與。

⑴按「銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等」最高行政法院91年度判字第1436 號判決參照。

⑵物權移轉本來即會基於不同之原因關係，例如某A向某B購買房屋，而將買賣價金匯至某B帳戶，資金之物權移轉，係基於買賣關係；某A委託某B處理事務，而將費用酬金匯至某B帳戶，資金之物權移轉，係基於委任關係；甚而，基於「無效」之原因關係，物權亦有可能移轉，例如某A向某B購買男嬰，而將買賣價金匯至某B帳戶，資金之物權移轉，即係基於違反公序良俗而無效之買賣關係。諸如此類，資金之物權移轉，基於贈與關係者，反不多見。

⑶系爭NCD本金或利息存入之帳戶（亞太銀行NCD本金並未存入帳戶），係原告以己○○、辛○○、庚○○名義於一銀南臺中分行、亞太銀行營業部開立，己○○、辛○○、庚○○除配合銀行開戶程序，辦理簽名手續外，即與系爭帳戶無任何關聯，存摺、印章皆由原告或原告之私人會計丙○○保管使用，平時均係由陳美惠依原告指示，處理有關系爭帳戶相關事宜。此觀下列證據，可資得證：

①證人丙○○：「（問：存NCD利息的帳戶是否由你去開戶？）答：原告自74年開始買NCD，本來可能是存定存，因銀行人員告知分離課稅等事項，原告認為可節稅。那是原告交代我要辦理，我請原告三個兒子親自去銀行辦理，我的印象是這樣子。復華的部分銀行人員和原告接觸，復華因原告三個兒子有薪資帳戶，第二個帳戶不用本人親簽，所以由原告和銀行人員接洽處理，不能讓該三子知道。銀行告訴我們說，可以有不同的帳戶。（問：帳戶的往來是否由你處理？）答：都是原告交代我去處理的。」（95年12月26日準備程序筆錄頁12、13）

②證人丙○○：「（問：一、亞太商銀與一銀南臺中分行，有關名義人為辛○○等三人之活期儲蓄存款帳戶，由何人去辦理開戶？開戶手續如何？存摺印鑑由何人持有？）答：㈠亞太銀行部分：第二個帳戶開戶都是我辦的，用辛○○等三人的名義開戶，第二次開戶，不用本人簽名，開戶都是我印章及開戶，甲○○不讓他的兒子知道帳號並交待銀行不可告知其子，僅是作甲○○個人理財，甲○○的兒子有在亞太銀行開立活儲帳戶，因公司將薪資直接入到他們的帳戶。庭呈帳號明細影本一張。存摺由我保管，印章拿給甲○○保管。三個帳戶往來，都是依照甲○○的指示辦理。通常大筆金額會存半年期定存，半年到期，銀行會打電話給我，問我是否要續存，亞太銀行、一銀南臺中分行、一銀埔里分行三家各三個帳戶，三個都是綜合存款，續存定存僅是將利息收入綜合存款，我依甲○○的指示，到期換存單或是領回，大部分的存單都存在一銀南台中分行，後來因了銀行經理調動，應其業績要求，有一部分存在第一銀行埔里分行。㈡一銀部分：南臺中分行部分辛○○等三人也是我去開戶，辛○○自己原本在該行即有帳戶、己○○沒有，庚○○在一銀埔里分行有帳戶。我告訴辛○○等三人因為林天財要理財，要借用他們的名義在一銀帳戶，我先辦好手續，他們個別去一銀南臺中分行完成開戶簽名手續，印鑑我蓋好，我將印鑑交給甲○○，存摺由我保管，印鑑甲○○保管。埔里分行的因為是同一家銀行，辛○○等三人開戶時不用本人簽章，轉過去就可以。存摺也是我保管，甲○○保管印鑑。（問：二、辛○○等三人是否知悉該帳戶之存在？曾否提領帳戶內款項？）答：三個兒子都知道亞太商銀、一銀南臺中分行有他們的父親甲○○幫他們開的帳戶，埔里部分他們不知道有帳戶但不知道帳號及存款金額。己○○曾經詢問，南臺中銀行不告訴他，因為甲○○不讓他們知道存摺裡有多少錢。他們三人未曾提領附表帳戶內款項。（庭呈帳戶附表一紙附卷）」（鈞院92年聲字第10號訊問程序筆錄頁3、4）。

③證人庚○○：「（問：你是否有領過NCD的利息或用過該帳戶？）答：不曾拿到過，我也不知NCD的意義，沒有使用過該帳戶。」（95年12月26日準備程序筆錄頁15）。

④證人己○○：「原告都將錢壓著，不公開，原告將報稅等事務都交給陳小姐處理。我知道有開立二個戶頭，但不是說NCD的簽名，但我們都不能看，印章是原告自己簽的，簽名是陳小姐說原告交代要簽名的，我們不知要做什麼。」（95年12月26日準備程序筆錄頁16）。

⑤87年5月6日，己○○因無法支配使用原告以其名義開立之帳戶，而其又有於一銀南臺中分行使用帳戶之需要，己○○乃於該銀行另開立第二個帳戶，帳號：000-00-000000，所使用之印鑑與系爭己○○第一銀行南臺中分行名義帳戶不同。倘己○○得支配使用系爭己○○第一銀行南台中分行名義帳戶，核諸常情，其即無必要再行開戶，並使用不同之印鑑，增加自己帳戶管理之困擾。

⑥78年5月9日，辛○○本人於一銀南臺中分行開立帳戶，帳號：000-00-000000，所使用之印鑑與系爭辛○○一銀南臺中分行名義帳戶不同。核諸常情，鮮有人會於同一銀行開立二個活期儲蓄存款帳戶，辛○○原於一銀南臺中分行即有活期儲蓄存款帳戶，並無必要自行再另外開立相同性質之帳戶，增加自己帳戶管理之困擾。由此可證，於一銀南臺中分行，辛○○名義之其他相同性質之帳戶，確係原告為供自己支配使用所開立。

⑷本件原告以己○○、辛○○、庚○○名義於一銀南臺中分行、亞太銀行營業部開立帳戶，嗣後並完全加以支配使用等情，前述理由三即已述明，核其間之法律關係即為民事判決所肯認之「消極信託契約」。

①按「當事人約定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言。於名義人死亡後之提款行為，亦難謂侵害名義人之繼承人之權利。」、「參以金融業之慣例，只要持有存摺及印鑑章者即可提存款，無需本人親自辦理提存款手續，只要實際上持有該帳戶之存摺及印鑑章者即可自由使用帳戶以供提存款之用，至於是否本人則非所問，即帳戶之使用人是否本人並非使用帳戶之要件，核其間之法律關係為消極信託關係，是被上訴人雖為上開帳戶之名義人，惟其因並未持有存摺及印鑑章，且帳戶內之存款並非其所存入，故實際上對於該帳戶內之存款並無實際支配使用之權利至明。」最高法院88年度台上字第1725號、臺灣高等法院臺中分院89年度重上更字第2號判決參照。是「消極信託契約」為民事法院所肯認之民事法律關係，亦普遍存在於社會上。

②參諸前揭二民事判決，可知消極信託契約之特徵為：A.存摺、印章由借用人持有；B.借用人得憑所持有之存摺、印章自由使用帳戶。正與本件原告利用系爭帳戶之情節相符，是以，原告將資金存入系爭帳戶，縱如被告所稱發生物權移轉之效力，其原因亦係基於「消極信託契約」，並非「贈與」，於此種法律關係之下，己○○、辛○○、庚○○並未終局取得系爭帳戶內資金之所有權，原告除平時得自由使用系爭帳戶外，亦得隨時終止消極信託契約，將系爭帳戶內資金全部移轉回自己所有。

⑸觀諸被告答辯狀，其所持理由不過僅能說明存入系爭帳戶之一銀NCD本金及利息及亞太銀行NCD利息，為林克彥、辛○○、庚○○取得所有權，惟仍無法證明原告將系爭NCD本金或利息存入系爭帳戶之原因關係為贈與：

①己○○、辛○○、庚○○之綜合所得稅結算申報，均係由丙○○負責辦理，該三人對於有何利息所得，並不會逐一核對，而丙○○係根據三人所轉交之扣繳憑單（亦有為數不少之扣繳憑單係銀行直接交給丙○○，不再另外寄送），據以填寫申報，此觀下列證據，可資得證：A.證人丙○○：「（問：若不知情，每年申報所得時是否應該知情？）答：他們申報都是我在處理，後來因我生病有委託會計師，他們只要需要繳稅的話由原告繳，他們不會繳這個稅。」（95年12月26日準備程序筆錄頁13）。B.證人丙○○：「NCD分離課稅無扣繳憑單，單子也不用交給原告三個兒子。銀行利息扣繳憑單也沒寄給原告三個兒子，那些不用報稅。」（95年12月26日準備程序筆錄頁18）。C.證人庚○○：「（問：每年的扣繳憑單是否有接到？）答：有收到但我沒有在看有無利息等，我都交給別人處理。」（95年12月26日準備程序筆錄頁15）。D.證人己○○：「扣繳憑單等稅務都是公司處理。」（95年12月26日準備程序筆錄頁16）。

②稅捐申報行為，係指稅捐申報義務人依稅法規定，將稅捐申報書提出於稅捐稽徵機關之行為，其性質為「公法行為」，並不帶有任何私法上之意思表示，亦無從發生任何私法上之法律效果。進言之，林克彥、辛○○、庚○○綜合所得稅申報之行為，並非受領系爭資金之意思表示，亦非對系爭資金為處分行為，也無法因此取得系爭資金之所有權。

③又銀行依所得稅法規定，就利息所得予以扣繳，扣繳憑單之開具填發，銀行均係依其作業規定，直接以帳戶名義人為納稅義務人，並不會（亦無可能）去審視帳戶是否係他人借用，去查明該筆利息所得是否確由帳戶名義人取得。而在消極信託契約下，帳戶名義人縱收到帳戶利息所得之扣繳憑單，亦多半會依循其間之約定，或便宜行事，直接以自己名義申報綜合所得稅，增加之稅額部分，再行向借用人請求。類似此種公法上納稅義務人非私法上真正所有人或所得人之情形，實非罕見，舉例而言：A.最高法院所肯認的「借名登記」關係之下（最高法院94年度台上字第953號判決參照），某A購買不動產，登記於某B名下，於民事物權上，某B為不動產之所有權人，於稅法上，某B為納稅義務人負擔繳納地價稅、房屋稅等稅捐，均不致使某B終局地取得不動產之所有權，而使其間之借名登記關係，轉變為贈與關係。B.某A借用某B之名義開立股票帳戶，並進而以自己資金，以某B名義買進、賣出股票，證券交易稅之代徵人會以某B為納稅義務人，形式上係由某B負擔證券交易稅，惟如此均不致使某Ｂ終局取得帳戶內資金及股票之所有權，而使其間之類似信託契約，轉變為贈與關係。

④是以，被告以己○○、辛○○、庚○○將帳戶利息於辦理綜合所得稅列入申報，即認定該三人終局取得帳戶內資金之所有權，並就該資金為處分行為，顯嚴重悖離常情，實屬無稽。

⑤另本件己○○、辛○○、庚○○綜合所得稅申報之標的為系爭帳戶所發生之「利息所得」，並未包括帳戶內本金、NCD本金及NCD利息（NCD利息分離課稅，毋庸申報），縱認己○○、辛○○、庚○○之綜合所得稅申報行為，係有受領之意思，或有處分行為，亦應僅限於「帳戶利息」部分，而不及於其他。

⑹核上，原告與己○○、辛○○、庚○○三人間之法律關係應為「消極信託關係」，原告為借用人，己○○、辛○○、庚○○三人為名義人，系爭帳戶內之款項，概屬借用人（即原告）所有，存入系爭帳戶之款項原即屬原告所有，於存入後，實質上仍屬原告所有，並無贈與「一方將財產無償給與他方，他方允受，財產所有權已有所移轉」之情形。

⒌「僅於亞太銀行NCD背面兌領人處蓋用庚○○印章，NCD本金並未存入庚○○帳戶」部分，原告於NCD背面兌領人處蓋用其代庚○○刻製之印章，不過係配合銀行作業，指示銀行將NCD利息存入原告以庚○○名義於亞太銀行營業部開立之帳戶中，至於遭被告誤認為贈與之系爭亞太銀行NCD本金並未存入庚○○任何帳戶，而係由亞太銀行直接換發新NCD交由原告收執，並存放於向彰化銀行南台中分行所租用之E種第1191號保管箱。

⑴銀行無記名可轉讓定期存單權利之行使，與存單之占有具不可分離之關係，其法律上之性質為無記名證券。

⑵按「無記名證券發行人，於持有人提示證券時，有為給付之義務，但知持有人就證券無處分之權利，或受有遺失，被盜或滅失之通知者，不得為給付。」民法第720條第1項定有明文。是以無記名證券發行人，係對於「持有人」有為給付之義務，與無記名證券以何人名義兌領無涉，無記名證券發行人給付之對象為「持有人」，給付之標的亦係由持有人取得。

⑶查每個月初，原告會偕同丙○○至彰化銀行南臺中分行，將該月到期之NCD自保管箱取出。系爭亞太銀行NCD到期時，亞太銀行會先與丙○○聯絡是否續存，如續存則會先將新NCD製作完成，再由亞太銀行外務人員丁○○、戊○○，至原告配偶開設之龍宮旅舍，與丙○○辦理換單手續，而丙○○即會依原告之指示，視NCD利息欲存入何人名義帳戶，於舊NCD背面兌領人處，蓋用原告代刻之該名義人印章（如：NCD利息欲存入原告以己○○名義開立之亞太銀行營業部帳戶，即會於NCD背面兌領人處蓋其代己○○刻製之印章）。之後，原告再偕同丙○○，再將換發之新NCD，存放於彰化銀行南臺中分行所租用之E種第1191號保管箱。是以，原告始終均持有NCD，兌領及換單過程，均係由丙○○獨自與銀行行員接洽辦理，庚○○從來未曾參與，庚○○自無可能僅因NCD背面兌領人處蓋有其印章，而取得NCD本金。此觀下列證據，可資得證：

①證人丁○○：「（問：是否知道甲○○有無到銀行購買NCD？兌領情形是否知道？原告甲○○在銀行是否有設帳戶？）答：甲○○有買NCD，處理這件事情時有和陳小姐接觸，和丙○○小姐於到期時去交換回來，是送給陳小姐，上面的名義沒有注意看。‧‧‧。（問：請問莊先生是否曾經把NCD送給甲○○本人或是己○○、庚○○、辛○○？是否只有和丙○○小姐接觸。）答：沒有。是送給陳小姐。」（95年12月26日準備程序筆錄頁4）。

②證人戊○○：「（問：甲○○有無到銀行有請你去拿NCD？對這些事情是否了解？NCD後面是簽買的人名字，還是辦理換單時的人名字？對此是否了解？）答：NCD是公司做好後送給客人，我只有送過去這部分。我是81年進入亞太銀行。86年才開始做外務，之前在總行的管理單位擔任總務。換單時我有去，但詳細已不太清楚。當時我們只對金額，因NCD無記名，沒有名字。存單後面有蓋章，蓋什麼章我就不知道，因為時間太久了。取款時後面有個領款人蓋章的部分要蓋，換的時候要蓋章就可收回來。同樣金額的換單，要簽誰的名字我們外務可能不知道，銀行做好時我們就去拿回來，舊的單他們都會簽好名字讓我們去換回來。後面簽的算是受款人，只有請受款人簽，這類情形通常用蓋章的較多。（問：請問甲○○的NCD部分，都是跟誰接觸？跟誰交換？）答：是跟陳小姐。（問：換單時是否需要確認後面是蓋誰的章？）答：不用。」（95年12月26日準備程序筆錄頁5）。

③證人吳振遠：「（問：己○○、辛○○、庚○○等三人有無到一銀南台中分行買過NCD？）答：沒有。都是陳小姐和甲○○先生過來的。」（95年12月26日準備程序筆錄頁11）。

④證人丙○○：「我是於76年10月幫原告做事，上班的地方在一銀該分行旁邊，我來前原告已有很多NCD，我沒有處理之前的事情，存單的保存等都是他自己處理。後來搬家後，存單到期銀行通知是否續存，我電詢原告是否續存，將存單放保管箱，我陪原告將存單取出後，基本上續存較多，銀行做好我將存單換回來，整月匯集後看。換單時要蓋章，是用簡單的木頭章，不能夠領錢。依原告指示將利息轉存，本金新的存單交給原告，蓋章也是依原告指示，原告會交代銀行，這些錢都是原告處理的，不能告訴這些人，不能告訴原告太太及三個兒子或任何人，原告本人及其妻、三個兒子也有。利息部分不一定是全部為同一人名下出來，到某一額度後，用取款條提出，三個兒子的印章也都放在原告那兒，原告蓋好後簽名交給我去銀行處理，由我去銀行做新的NCD，沒有提現金。」（95年12月26日準備程序筆錄頁12）。

⑤證人庚○○：「（問：你是否有領過NCD的利息或用過該帳戶？）答：不曾拿到過，我也不知NCD的意義，沒有使用過該帳戶。」（95年12月26日準備程序筆錄頁15）。

⑥證人丙○○：「（問：三、亞太銀行及第一銀行定存到期結清提領利息取息憑條為何人持有？）答：董事長甲○○經營很多關係企業，九個帳戶都是林天財在使用，需要的話他會從中提取。每個帳戶累積至一個金額就重新買存單。定存到期續存，林天財說要存入何人的帳戶我就存入何人帳戶，只要蓋何人的章，就存入辛○○等三人何人的帳戶。定期存單係無記名可轉讓存單（NCD），分離課稅的方式，利息部分，辛○○三人都沒有領過。（問：四、亞太銀行及第一銀行無記名式可轉讓定存單如何保管？何人持有？）答：每個月銀行會固定告訴我，那張定存單到期，存單的印章是木頭章，與活儲印章不一樣，木頭章一個二十元刻的不能領錢。月初時，我將新存單放在保管箱，到期換新存單，有時帳戶上錢不夠，我會領出來。每個月都有到期的存單，到期，每個月月初我會陪同甲○○到銀行領存單換單。印章及保管箱鑰匙都是甲○○保管。（問：五、辛○○等三人是否知悉該無記名式可轉讓定存單之存在？）答：他們三人都不知道。只是借用他們三人的帳戶，沒有記載他們三人各為多少錢。」（鈞院92年聲字第10號訊問程序筆錄頁5）。

⑦證人何寶洽（當時任職於彰化銀行南臺中分行辦理管理保管箱業務）：「（問：甲○○是否認識？）答：甲○○都是跟會計到我那裡寄一些債券類的東西，都是他們兩個來，沒有看過別人來，都有在出入。（問：甲○○是否有在彰化銀行南臺中分行租用保管箱？）答：有。什麼時候開始租，已經不知道，很多年了。（問：甲○○是否使用過該保管箱？由何人陪同？）答：有。都跟會計一起來，陳美惠小姐就是他的會計，沒看過別人來，都是他們兩個。（問：是否知道甲○○取出或放入何物品於該保管箱？）答：大概都是因為到期了，要拿到樓上辦理手續，再拿來放。大概都是債券、定期單等，這是私人秘密，大約知道而已。（問：是否知道是哪一家銀行的？）答：我知道的大概就是彰銀與一銀，知道不很多，知道是有一銀的，因為一銀就在他們隔壁，一銀沒有保管箱，所以就拿到我們彰銀來存放。大約都是定存單、信託基金及債券等。」（鈞院93年度聲字第8號訊問程序筆錄頁3至5）。

⑧證人丙○○：「（問：甲○○是否有在彰化銀行南臺中分行租用保管箱？）答：有。我去的時候就已經租用兩個了，那時候都是他自己去，一直到78年，他才慢慢將存單交給我，我每個月幫他整理，有到期的先換單，換完單，把舊的單給銀行，續作新的單據。每個月要發薪水，所以我每個月初我都會跟他去彰化銀行保管箱那裡，由他帶印鑑、保管箱鎖匙，我陪同他去，所以我每次都要在進行保管箱的單子上陪同人欄上簽名，不管是人工或是電腦做的單子。（問：甲○○都是放什麼東西？）答：大部分都是NCD，還有買一些怡富、富蘭克林等基金的單據，還有股票，但是不多，可能是因為以前跟別人有債務關係。基金是屬於單筆大筆購買，不是定期定額的方式所購買的。」（鈞院93年度聲字第8號訊問程序筆錄頁8）。

⑷本件原告並無將NCD本金及利息，無償給與庚○○之意思，於NCD背面兌領人處蓋用代庚○○刻製之印章，僅係配合銀行作業，指示銀行將NCD利息存入原告以庚○○名義開立之亞太銀行營業部帳戶而已。原告指示丙○○於系爭亞太銀行NCD背面兌領人處蓋用其代庚○○刻製之印章，無足證明原告有將NCD本金給與庚○○之意思，亦無法證明庚○○對NCD本金有允受之意思，被告對於「庚○○取得系爭亞太銀行NCD本金」此一重要稅捐構成要件事實，應負舉證責任。

⑸另被告對於原告一銀NCD部分，均係以NCD本金存入原告以己○○、辛○○、庚○○三人名義開立之一銀南臺中分行帳戶時（姑不論此是否確實為贈與），始認定有贈與情事，如NCD以己○○、辛○○、庚○○名義兌領，而僅有NCD利息存入該三人之帳戶，則僅認定利息部分有贈與情事。由此益證，被告亦肯認NCD本金未實際兌領，而續存換發新NCD，NCD本金即尚未移轉，而不構成贈與。系爭亞太銀行NCD本金均未為庚○○實際兌領（連存入原告以庚○○名義開立之帳戶都無），僅係由丙○○受原告之指示，出面與銀行行員接洽辦理換單手續，新換發之NCD仍舊由原告持有，NCD本金未為移轉，並非贈與，甚為顯然。

⒍綜上所述，原處分及訴願決定認事用法確有違誤之處，應予撤銷，請求賜判決如原告訴之聲明。

㈡被告部分：

⒈贈與總額：

⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」為財政部72年3月1日台財稅第31299號函所明釋。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款‧‧‧其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」行政法院62年判字第127號著有判例。

⑵原告於88年起陸續購買復華銀行及一銀NCD，到期由其子己○○、辛○○及庚○○等三人無償兌領本金及利息所得，另自一銀行轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，88年度合計兌領及轉帳199,608,338元，經北區國稅局查獲涉有贈與情事，扣除查獲前已轉回原告帳戶合計11,830,000元，通報被告核定本次贈與187,778,338元。原告主張其為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，乃借用其子名義開立一銀行活期存款帳戶，存放系爭NCD所生之利息，渠等帳戶因係己○○等三人在該銀行開立同種第二個帳戶，不必由本人親自簽開戶卡，且開戶印鑑亦由原告所代刻，帳戶名義人並不知悉，上開帳戶之存摺及印鑑均為其所保存且自始至終均持有系爭存單（存放於原告租用之彰化銀行保管箱），原告能充分管領支配存單表彰金額，同時亦未有贈與其子之意思，被告僅因存單兌領人處蓋有己○○等三人之印鑑，即認定存單表彰金額為原告之贈與，與實質課稅原則相違；又本件縱認屬贈與，同年度己○○等三人自渠等一銀活期儲蓄存款帳戶亦有轉回原告一銀支票存款帳戶或以原告名義購買附買回票券（以下簡稱R/P）合計61,000,000元，應自贈與總額扣除；又相同資金來源財政部賦稅署稽核組（以下簡稱稽核組）查獲已通報被告核課原告88年度贈與稅，北區國稅局又重複通報35,000,000元部分應予註銷云云，經被告復查決定略以：

①查系爭NCD已由己○○等三人蓋章兌領，另原告自其一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，相關利息由給付人復華銀行及一銀以該三人為所得人辦理扣繳，稅後本金及利息所得轉入渠等三人帳戶，所孳生之利息渠等於辦理綜合所得稅時列入申報或於事後經核定為渠等三人利息所得，另渠等三人以兌領系爭NCD及孳生之利息續購NCD，到期仍由渠等三人分別兌領，有渠等三人88年度綜合所得稅各類所得資料清單及復華銀行存單彙總查詢單及復華銀行、一銀NCD等影本可稽，足證己○○等三人已取得系爭NCD之所有權，並就其取得資金為處分行為，原告所稱己○○等三人就系爭NCD無支配權與事實不符；另主張原告借用己○○等三人名義在復華銀行及一銀開戶，帳戶之存摺及印鑑均為其所保存，且系爭存單自始至終均存放於其租用之彰化銀行保管箱中為其所占有，惟查復華銀行NCD載明「依法自由流通轉讓‧‧‧轉讓後無需向本行辦理過戶手續，背書人或被背書人是否本人，本行不負認定之責‧‧‧本存單到期時，請攜帶本存單暨身分證或營業執照及印章向本行支領本息。」有該行NCD影本可稽；另一銀NCD亦載明「本存單中途轉讓‧‧‧轉讓後無需向本行辦理過戶手續，背書人、被背書人是否本人及其轉讓情形，本行不負認定之責‧‧‧本存單到期時，請攜帶本存單暨身分證或營業執照及印章向本行支領本息。」是NCD係認券不認人之金融商品，存單到期時只須出示NCD並蓋章（不必為印鑑章），即成為NCD所有人，可依章向銀行行使NCD表彰之權利，至於開戶手續由何人辦理、存摺及印鑑由何人所保管皆與NCD究為何人所有並無關聯。又金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶，存摺及印鑑由何人所保管與NCD利息所得究為何人所有並無關聯。依首揭行政法院62年判字第127號判例，系爭贈與NCD本金及利息所得業已存入己○○等三人帳戶，屬於己○○等三人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權，原告主張核無足採。

②主張61,000,000元轉回及35,000,000元重複部分：受贈人己○○君部分：查原告將其88年到期之1筆一銀NCD，由己○○無償兌領本金及利息51,160,000元，另自其一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，合計52,203,834元，扣除查獲前已轉回原告帳戶合計11,830,000元，經被告核課原告對林克彥贈與40,373,834元，固非無據。惟查己○○亦分別於88年11月4日及90年9月5日自其一銀000-00-00000-0帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-00000-0帳戶500,000元及500,000元，有北區國稅局核定原告88年度對己○○贈與明細資料、己○○一銀活期儲蓄存款存摺，一銀存摺類存款取款憑條及支票存款送款簿等影本可稽，依首揭財政部函釋應視為贈與之撤回，原核定原告對己○○贈與40,373,834元應予追減1,000,000元。受贈人辛○○部分：查原告陸續將其88年到期一銀NCD由辛○○無償兌領，共兌領9筆NCD金額合計96,029,600元，經被告核課原告對辛○○贈與96,029,600元，固非無據。惟查辛○○亦分別於88年4月2日自其一銀000-00-00000-0帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-00000-0帳戶10,000,000元，有北區國稅局核定原告88年度對辛○○贈與明細資料、辛○○一銀活期儲蓄存款存摺，一銀支票存款提存紀錄查詢單、支票存款送款簿及存摺類存款取款憑條等影本可稽，原告主張辛○○轉回原告帳戶資金應予扣除核屬可採，原核定原告對辛○○贈與應予追減10,000,000元。次查系爭NCD其中一銀存單號碼NA085931號NCD金額50,000,000元，88年4月30日到期解約,連同利息1,000,000元合計51,000,000元轉入辛○○一銀000-00-00000-0帳戶，辛○○旋於同年5月3日將本金50,000,000元以原告名義購買該銀行R/P，有北區國稅局核算原告支付款項予辛○○明細資料、辛○○一銀活期儲蓄存款存摺、一銀存摺類存款取款憑條、櫃檯買賣債券賣出成交單、聯行往來收入傳票、債券交易對帳單等影本可稽，是系爭NCD金額50,000,000元既經轉回以原告名義購買R/P，原告主張核屬可採，原核定申請人對辛○○贈與應予追減50,000,000元。又系爭一銀NCD，其中存單號碼MA478849、MA478831、MA478822、MA478814、HA846325、HA846317、HA846305、HA846295號NCD於88年4月2日到期由辛○○兌領45,029,600元存入其一銀000-00-00000-0帳戶，辛○○領後旋於同日自上開帳戶轉帳35,000,000元存入庚○○同銀行00000000000帳戶，（經稽核組查獲通報被告核定辛○○對庚○○贈與，該部分業經被告另案復查決定註銷贈與），有財政部賦稅署核算原告支付款項予己○○等三人明細資料、辛○○支付款項予庚○○明細資料、北區國稅局核算原告支付款項予己○○等三人明細資料、辛○○一銀存摺、及相關原始憑證等影本可稽，上開原告購買之NCD經由辛○○兌領，部分資金最後轉入庚○○帳戶，該部分核屬原告對庚○○之贈與，原告主張重複課徵35,000,000元應屬可採，原核定原告對辛○○贈與應予追減35,000,000元。綜上，原核定對辛○○贈與應予追減95,000,000元。

⑶原告不服提起訴願，除仍執前詞外，並訴稱其為「分散存款」以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，乃分別與一銀南臺中分行及亞太銀行營業部配合，借用長子己○○、次子辛○○及三子庚○○名義，開立共計6活期儲蓄存款帳戶，該等帳戶因係己○○等三人在該銀行開立同種第二個帳戶，不必由本人親自簽開戶卡，且開戶印鑑亦由原告所代刻，帳戶名義人並不知悉，上開帳戶之存摺及印鑑均為原告所保管。嗣原告於87年間將其所購買之復華銀行NCD及一銀NCD，到期時於存單兌領人處蓋用原告所持有之己○○、辛○○及庚○○印章，由銀行配合將存單本金及利息存入指定之名義帳戶中，續作存單仍由原告持有，存放於租用之彰化商業銀行南臺中分行保管箱中，原告能充分管領支配存單表彰金額，核諸其間之法律關係，係屬「消極信託契約」，與贈與有間，顯與遺產及贈與稅法第4條、第5條所定課徵贈與稅之要件有別，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於原告所有云云，循序提起訴願，經財政部訴願決定與被告見解相同而予以駁回。

⑷訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張，並稱確實其借用長子己○○、次子辛○○及三子庚○○名義，於一銀南臺中分行、亞太銀行營業部開立銀行活期存款帳戶，主要係為「分散存款」以避免個人名下鉅額存款遭他人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅之負擔。惟系爭NCD本金或利息存入之己○○、林克洋及庚○○名義帳戶，存摺、印章皆由原告或原告之私人會計丙○○保管使用，是僅有原告對於系爭名義帳戶有支配管領之權利云云。

⑸本件原告主張不足採據理由，已論駁如前，是原復查、訴願決定並無不合，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。

⒉罰鍰部分：

⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。

⑵原告於88年起陸續購買復華銀行及一銀NCD，到期由其子己○○、辛○○及庚○○三人無償兌領本金及利息，另自一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，88年度合計兌領及轉帳共計187,778,338元（扣除查獲前已轉回原告帳戶11,830,000元），經北區國稅局查獲涉有贈與情事，乃通報被告除核定本次贈與金額為187,778,338元，應納稅額93,889,169元外，並以原告未依限辦理贈與稅申報，按核定應納稅額93,889,169元加處1倍之罰鍰計93,889,100元（計至百元止）。原告不服，主張本件係借用其子之名義存款並非贈與云云，申經被告復查決定以，系爭贈與總額既經追減96,000,000元，已如前述，重行核算應處罰鍰計45,889,100元為由，准予追減罰鍰48,000,000元。

⑶原告仍執前詞，訴稱其係借用其子之名義存款，並無贈與之意思，依法即可以不必申報贈與稅，應無漏報贈與稅云云，循序提起訴願，經財政部訴願決定與被告見解相同而予以駁回。

⑷原告仍執前詞主張其係借用其子之名義存款並無贈與之意思，名義帳戶中存款所有權仍屬原告所有，應無漏報贈與稅云云。

⑸原告併同本稅提起訴訟，經查其主張不足採之理由，已論述如前，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。

⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無不合，本件行政訴訟為無理由，請判決駁回原告之訴。

理由

一、有關贈與總額部分：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項所明定。而「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂‧‧‧。」亦有最高行政法院62年度判字第127號判例可資參照。又「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」復經財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋有案。

㈡本件原告於88年起陸續購買復華銀行及一銀NCD，到期由其子己○○、辛○○、庚○○三人無償兌領本金及利息，另自一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，88年度兌領及轉帳共計199,608,338元，案經北區國稅局查獲涉有贈與情事，扣除查獲前已轉回原告之帳戶合計11,830,000元，通報被告核定本次贈與為187,778,338元。原告不服申請復查，主張其為分散存款以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，乃借用其子名義開立一銀活期存款帳戶，存放系爭NCD所生之利息，渠等帳戶因係己○○等三人在該銀行開立同種第二個帳戶，不必由本人親自簽開戶卡，且開戶印鑑亦由原告所代刻，帳戶名義人並不知悉，上開帳戶之存摺及印鑑均為其所保存，且自始至終均持有系爭存單（存放於原告租用之彰化銀行保管箱），原告能充分管領支配存單表彰金額，同時亦未有贈與其子之意思，被告僅因存單兌領人處蓋有己○○等三人之印鑑，即認定存單表彰金額為訴願人之贈與，與實質課稅原則相違；又本件縱認屬贈與，同年度己○○等三人自渠等一銀活期儲蓄存款帳戶亦有轉回原告一銀支票存款帳戶或以原告名義購買附買回票券（以下簡稱R/P）合計61,000,000元，應自贈與總額扣除；另相同資金來源，經稽核組查獲，已通報被告核課原告88年度贈與稅，北區國稅局又重複通報35,000,000元部分，應予註銷等情，經被告復查決定以：1.系爭NCD已由己○○等三人蓋章兌領，另原告自其一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，相關利息由給付人復華銀行及一銀以該三人為所得人辦理扣繳，稅後本金及利息轉入渠等三人帳戶，所孳生之利息，渠等於辦理綜合所得稅時，列入申報或於事後經核定為渠等三人之利息所得，另渠等三人以兌領系爭NCD及孳生之利息續購NCD，到期仍由渠等三人分別兌領，有渠等三人88年度綜合所得稅各類所得資料清單、復華銀行存單彙總查詢單及復華銀行、一銀NCD等影本附原處分卷可稽，足證己○○等三人已取得系爭NCD之所有權，並就其取得資金為處分行為，原告主張己○○等三人就系爭NCD無支配權乙節與事實不符；另查復華銀行NCD載明「依法自由流通轉讓‧‧‧轉讓後無需向本行辦理過戶手續，背書人或被背書人是否本人，本行不負認定之責‧‧‧本存單到期時，請攜帶本存單暨身分證或營業執照及印章向本行支領本息。」有該行NCD影本可稽；另一銀NCD亦載明「本存單中途轉讓‧‧‧轉讓後無需向本行辦理過戶手續，背書人、被背書人是否本人及其轉讓情形，本行不負認定之責‧‧‧本存單到期時，請攜帶本存單暨身分證或營業執照及印章向本行支領本息。」是NCD係認券不認人之金融商品，存單到期時只須出示NCD並蓋章（不必為印鑑章），即成為NCD所有人，可依章向銀行行使NCD表彰之權利，至於開戶手續由何人辦理、存摺及印鑑由何人所保管，皆與NCD究為何人所有並無關聯。又金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有。依首揭最高行政法院62年度判字第127號判例意旨，系爭NCD本金及利息業已存入己○○等三人帳戶，屬於己○○等三人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權。2.主張61,000,000元轉回及35,000,000元重複乙節：⑴受贈人己○○部分：查原告將其88年到期之1筆一銀NCD，由己○○無償兌領本金及利息計51,160,000元；另自一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，合計52,203,834元，扣除查獲前已轉回原告帳戶合計11,830,000元，被告核課原告對己○○贈與為40,373,834元，固非無據。惟查己○○亦分別於88年11月4日及90年9月5日自其一銀000-00-00000-0帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-00000-0帳戶500,000元及500,000元，有北區國稅局核定原告88年度對己○○贈與明細資料、己○○一銀活期儲蓄存款存摺，一銀存摺類存款取款憑條及支票存款送款簿等影本可稽，依首揭財政部函釋意旨，應視為贈與之撤回，原核定原告對己○○贈與40,373,834元，應予追減1,000,000元。⑵受贈人辛○○部分：查原告陸續將其88年到期一銀NCD由辛○○無償兌領，共兌領9筆NCD，金額合計96,029,600元，被告核課原告對辛○○贈與96,029,600元，固非無據。惟查：辛○○亦分別於88年4月2日自其一銀000-00-00000-0帳戶轉回原告同銀行支票存款000-00-00000-0帳戶10,000,000元，有北區國稅局核定原告88年度對辛○○贈與明細資料、辛○○一銀活期儲蓄存款存摺，一銀支票存款提存紀錄查詢單、支票存款送款簿及存摺類存款取款憑條等影本可稽，原告主張辛○○轉回原告帳戶資金應予扣除，核屬可採。次查系爭NCD其中一銀存單號碼NA085931號NCD金額50,000,000元，88年4月30日到期解約,連同利息1,000,000元，合計51,000,000元轉入辛○○一銀000-00-00000-0帳戶，辛○○旋於同年5月3日將本金50,000,000元以原告名義購買該銀行R/P，有北區國稅局核算原告支付款項予辛○○明細資料、辛○○一銀活期儲蓄存款存摺、一銀存摺類存款取款憑條、櫃檯買賣債券賣出成交單、聯行往來收入傳票、債券交易對帳單等影本可稽，是系爭NCD金額50,000,000元既經轉回以原告名義購買R/P，原告主張核屬可採。又系爭一銀NCD，其中存單號碼MA478849、MA478831、MA478822、MA478814、HA846325、HA846317、HA846305、HA846295號NCD，於88年4月2日到期由辛○○兌領45,029,600元，存入其一銀000-00-00000-0帳戶，辛○○兌領後旋於同日自上開帳戶轉帳35,000,000元，存入庚○○同銀行00000000000帳戶，（經稽核組查獲通報被告核定辛○○對庚○○贈與，該部分業經被告另案復查決定註銷贈與)，有稽核組核算原告支付款項予己○○等3人明細資料、辛○○支付款項予庚○○明細資料、北區國稅局核算原告支付款項予己○○等三人明細資料、辛○○一銀存摺、及相關原始憑證等影本可稽，上開原告購買之NCD經由辛○○兌領，部分資金最後轉入庚○○帳戶，該部分核屬原告對庚○○之贈與，原告主張重複課徵35,000,000元應屬可採。原核定原告對辛○○贈與部分應予追減95,000,000元等由，復查決定乃將原核定本次贈與金額187,778,338元，准予追減96,000,000元，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。

㈢原告起訴除仍執前詞外，並主張原告為「分散存款」以避免個人名下鉅額存款遭人覬覦，乃分別與一銀南臺中分行及亞太銀行營業部配合，借用長子己○○、次子辛○○及三子庚○○名義，開立共計6活期儲蓄存款帳戶，該等帳戶因係己○○等三人在該銀行開立同種第二個帳戶，不必由本人親自簽開戶卡，且開戶印鑑亦由訴願人所代刻，帳戶名義人並不知悉，上開帳戶之存摺及印鑑均為原告所保管，並交由會計丙○○處理。嗣原告於87年間將其所購買之復華銀行NCD及一銀NCD，到期時於存單兌領人處蓋用原告所持有之己○○、辛○○及庚○○印章，由銀行配合將存單本金及利息存入指定之名義帳戶中，續作存單仍由原告持有，存放於租用之彰化商業銀行南臺中分行保管箱中，原告能充分管領支配存單表彰金額，其間之法律關係係屬「消極信託契約」，與贈與有間，亦顯與遺產及贈與稅法第4條、第5條所定課徵贈與稅之要件有別，系爭名義帳戶內之金錢，均仍歸屬於訴願人所有云云，然查：

⒈按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，最高行政法院62年度判字第127號著有判例，原告主張借用己○○等三人名義在復華銀行及一銀開戶，帳戶之存摺及印鑑均為其所保存，且系爭存單自始至終均存放於其租用之彰化銀行保管箱中為其所占有，惟查復華銀行NCD載明「依法自由流通轉讓‧‧‧轉讓後無需向本行辦理過戶手續，背書人或被背書人是否本人，本行不負認定之責‧‧‧本存單到期時，請攜帶本存單暨身分證或營業執照及印章向本行支領本息。」有該行NC D影本附於原處分卷可稽；另一銀NCD亦載明「本存單中途轉讓‧‧‧轉讓後無需向本行辦理過戶手續，背書人、被背書人是否本人及其轉讓情形，本行不負認定之責‧‧‧本存單到期時，請攜帶本存單暨身分證或營業執照及印章向本行支領本息。」是NCD係認券不認人之金融商品，存單到期時只須出示NCD並蓋章（不必為印鑑章），即成為NCD所有人，可依章向銀行行使NCD表彰之權利，至於開戶手續由何人辦理、存摺及印鑑由何人所保管皆與NCD究為何人所有並無關聯。又金融機構與客戶間之活期存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有，至於該帳戶由何人開戶，存摺及印鑑由何人所保管與NCD利息所得究為何人所有並無關聯。依首揭最高行政法院62年判字第127號判例，系爭贈與NCD本金及利息所得業已存入己○○等三人帳戶，屬於己○○等三人之個人財產，並由渠等享有經濟上之處分權，故原告將其所購買之復華銀行及一銀NCD，於88年到期由其子己○○、辛○○及庚○○三人無償兌領本金及利息，另自一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，88年度合計兌領及轉帳共計187,778,338元（扣除查獲前已轉回原告帳戶11,830,000元），即發生物權移轉之效力，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。原告主張己○○等三人就系爭NCD無支配權並非可採。

⒉原告主張原告與其子間之法律關係為消極信託關係而非贈與乙節，查動產之移轉，其原因包括贈與、信託、借貸等，依司法院釋字第537號意旨，納稅義務人對於稅捐案件有申報協力義務，因此在贈與稅之查核，稅捐稽徵機只須證明資金移轉之事實存在，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉（借貸、信託）之情形下，原則上稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。原告雖主張係屬「消極信託」，然「消極信託」仍屬「信託行為」之一種，若屬「信託行為」應該要符合信託法第1條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」有關「信託行為」特徵之規定，故委託人與受託人須有信託之合意為前提，但原告之子三人於本院95年12月26日準備程序時均敘明均不知有NCD事宜，配合開戶並不知係為了NCD信託，已否認與原告間有「消極信託」之關係；另原告之子己○○亦敘明與原告間有財產糾紛，經臺中市西區調解委員會調解成立，其調解內容為原告之子己○○仍有284,825,550元由原告受託保管，故原告有幫原告之子代管存摺、印章之情事，並非原告所主張之「消極信託」事宜；又按首揭最高行政法院62年判字第127號判例意旨，動產所有權之歸屬，原以占有為要件，若原告將NCD本金及利息存入原告之子三人之銀行帳戶，已符合占有要件，其所有權應屬原告之子所有，原告之子無反對之意思表示，亦未返還原告，且又將各存款利息併同申報綜合所得稅，足見雙方已有贈與之情事。原告占有存摺及印章，無非代其子管理，並不致發生所有權移轉之效果，亦不能阻卻原告之子享有動產所有權之經濟效益（最高行政法院94判1847號判決、95判2067號判決參照）。

⒊又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）；稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。本件被告以原告購買系爭NCD，到期由其子己○○辛○○及庚○○三人蓋章兌領本金及利息，另自一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，且相關利息由給付人復華銀行及一銀以該三人為所得人辦理扣繳，稅後本金及利息轉入渠等3人帳戶，所孳生之利息，亦分別由己○○等三人於辦理綜合所得稅結算申報時，列入申報或於事後經核定為渠等之利息所得；而渠等於兌領系爭NCD後，復就該資金以渠等三人之名義登記購買NCD，到期仍由該三人分別兌領，且系爭NCD之利息累積後續購之NCD亦分別由渠等分別兌領，足證己○○等三人已取得系爭NCD之所有權，並就取得之資金為處分行為，乃核定本次贈與金額為187,778,338元；嗣於復查時，查得己○○、辛○○二人於查獲前分別有轉回款項或重複課徵情事，乃按查得轉回及重複核課金額，復查決定准予追減贈與金額96,000,000元。揆諸首揭規定及前開說明，並無違誤。

二、有關罰鍰部分：

㈠按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。

㈡本件原告於88年起陸續購買復華銀行及一銀NCD，到期由其子己○○、辛○○及庚○○三人無償兌領本金及利息，另自一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，88年度合計兌領及轉帳共計187,778,338元（扣除查獲前已轉回訴願人帳戶11,830,000元），經北區國稅局查獲涉有贈與情事，乃通報被告除核定本次贈與金額為187,778,338元，應納稅額93,889,169元外，並以原告未依限辦理贈與稅申報，按核定應納稅額93,889,169元加處1倍之罰鍰計93,889,100元（計至百元止）。原告不服申請復查，主張本件係借用其子之名義存款並非贈與，申經被告復查決定以，系爭贈與總額既經追減96,000,000元，已如前述，重行核算應處罰鍰計45,889,100元為由，准予追減罰鍰48,000,000元，揆諸前揭規定，亦無違誤。

㈢原告仍執前詞主張其係借用其子之名義存款，並無贈與之意思，依法即可以不必申報贈與稅，應無漏報贈與稅云云，然查：原告於88年起陸續購買復華銀行及一銀NCD，到期由其子己○○、辛○○及庚○○三人蓋章兌領本金及利息，另自一銀轉帳1,043,834元至己○○同銀行帳戶，經被告核定88年度合計兌領及轉帳共計187,778,338元；嗣申經復查結果，被告准予追減贈與金額96,000,000元，已如前述。則被告重行核算應處罰鍰為45,889,100元（計至百元止），復查決定准予追減48,000,000元。依前開規定，並無違誤。原告併同本稅提起訴訟，經查其主張不足採之理由，已如前所述，復無新事證可資斟酌，原告此部分主張，並非可採。

三、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告所舉之證人亦難為原告有利之認定，本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　茂　修