臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

楊山池 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月9日台財訴字第09400544650號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告之配偶黃豐彥於民國（下同）90年9月21日死亡，繼承人（包括原告及黃亭皓、黃凱甄等）於核准延長申報期限內91年6月3日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新台幣（下同）81,036,443元，扣除額22,130,334元；經被告依查得資料，查獲渠等尚漏報3筆投資11,343元、死亡前2年內贈與現金12,800,000元，合計12,811,343元，乃併課核定遺產總額為93,847,786元、遺產淨額64,717,452元，應納遺稅額21,027,155元，並按所漏稅額5,252,651元處1倍之罰鍰計5,252,600元（計至百元）。原告不服，就農業用地扣除額及罰鍰等2項申經被告復查結果，除准予追認農業用地扣除額17,993,648元外，其餘未獲變更。原告猶表不服，就農業用地扣除額、死亡前2年內贈與併計遺產總額及罰鍰部分，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（含復查決定不利原告之部分）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈有關農業用地（即系爭台南市○○區○○段522地號土地）扣除額部分：

⑴系爭土地為供養殖用之農業用地，經被繼承人黃豐彥於58年承買迄今，均供作養殖漁業使用，未曾違反農業區使用規定，經勘查結果，亦即除土地上存有3間面積119.25平方公尺之建築外，餘均依規定作農業使用，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及同法施行細則第11條之規定，自應准自遺產總額中扣除。

⑵又農舍等建築物所占用之面積，原非直接供農業使用，惟與農業不可分離者，則仍視為農業用地，此即上開施行細則第11條及農業發展條例第3條第1項第10款及土地稅法第10條第1項第2款立法之目的，從而倘被告認定系爭3間建築物乃非供農業使用之必要，亦應僅扣減該非供農業使用必要之建築物所占面積，而非將其餘確供農業使用之農業用地全部不准予依規定列為扣除額。

⑶至被告援引農業發展條例第30條有農地不可細分之規定，並主張就農業用地是否作農業使用之認定向以整筆農地為認定標準，固非無見。惟依行政程序法第4條及第7條第3款規定，行政行為應合於「一般法律原則」及「比例原則」。上開系爭土地面積69,600平方公尺，其中縱然有119.25平方公尺供作3間建築物使用，其僅占比例為百分0.17，以此比例否准全部面積供作農業使用之事實，豈合於租稅公平原則，且亦與農地「細分」毫不相干。再比較84年訂定之土地稅法第55條之2第2項規定：「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之5分之1，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。但以1次為限」，又依稅捐稽徵法第48條之2規定「依本法或稅法規定，應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」，均在於依「比例原則」作為行政處分之依據。綜此，本案被告以系爭土地上之建築面積119.25平方公尺，已逾規定之45平方公尺，而否准將系爭土地列入扣除額，而未斟酌系爭土地面積有69,600平方公尺，而該系爭建築物面積（119.25平方公尺）僅占全部土地面積百分之0.17，而超過部分之面積（74.25平方公尺）更只占系爭土地百分之0.1比例，以此比例認定土地「細分」而否准原告請求，顯然有違租稅公平及行政處分之比例原則。

⑷「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」業據司法院釋字第420號解釋在案，本案系爭土地所在之台南市安南區公所（下稱安南區公所）固未出具農業使用證明書，但勘查結果證明如前所述，系爭土地確實作為養殖之農業使用，從而依上開大法官會議解釋意旨，及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，本案系爭土地應准予自遺產稅額中扣除，免徵遺產稅。

⒉關於視為遺產（即2年內贈與－12,800,000元）及罰鍰（5,252,600元）部分：

⑴被繼承人生前固有將系爭12,800,000元存入原告帳戶，但此為夫妻間之理財行為，並非贈與，從而被告將系爭12,800,000元視為遺產，核與事實不符。

⑵又系爭12,800,000元為夫妻間之理財行為，且為原告原有財產已如前述；姑不論此，依司法院釋字第275號解釋，行政罰應以行為人有故意或過失為要件，原告於申報遺產稅時，就系爭視為遺產之12,800,000元未予申報尚無過失，併此說明。

㈡被告答辯：

⒈關於扣除額－農業用地扣除額部分：按依農業發展條例第30條有農地不可細分之規定，若每宗農地分為作農業使用及未作農業使用情形，將產生農地細分之結果，是稅捐稽徵機關於核課遺產及贈與稅時，就農業用地是否作農業使用之認定向以整筆農地為認定標準，俾符該條例規定之意旨。次按農地免稅政策之立法目的在貫徹行為時農業政策，若優惠條件不存在，即無優惠必要。本件被繼承人死亡時遺有臺南市○○區○○段522地號及海南段572地號農業區土地2筆，其中海西段522地號土地，既經農業發展條例所稱之主管機關即臺南市安南區公所（下稱安南區公所）93年10月25日南安經字第0930026422號、94年2月18日南安經字第0940003592號及94年6月28日南安經字第0940012556號函稱，不符合被繼承人死亡當時審查農業用地作農業使用證明之法令規定，被告據以併計遺產總額核課遺產稅，並無不合，與比例原則亦不相違。至原告引用84年訂定之土地稅法第55條之2第2項及稅捐稽徵法第48條之2規定乙節，惟上開土地稅法條款已於89年1月26日刪除，又稅捐稽徵法第48條之2應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，與本件農業用地之認定，係屬二事，尚難比附援引。

⒉關於死亡前2年內贈與部分：本件被繼承人於88年11月24日及89年3月24日自其合作金庫西屯分行帳戶轉帳1,800,000元及11,000,000元存入原告銀行帳戶，經原告92年5月5日立具說明書稱，上開匯款係被繼承人所贈與之生活費，有合作金庫各類存款分戶交易明細表、取款憑條及入戶電匯申請書影本可稽，因被繼承人於贈與時並未辦理贈與稅申報，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，經原查依同法第20條第1項第6款規定核定不計入贈與總額，並將上開2筆贈與金額核定於死亡前2年內贈與財產項下，併計遺產總額核課本件遺產稅，原告於復查階段並未爭執，至訴願階段始主張，被繼承人生前固有將系爭12,800,000元存入原告帳戶，然此為夫妻間之理財行為，並非贈與，被告將系爭款項視為遺產，與事實不符云云。惟按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服得申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已提出之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得以此再提起行政爭訟。本件原告對於被告核定被繼承人黃豐彥遺產稅事件，僅就農業用地扣除額及罰鍰申請復查，並未包括死亡前2年內贈與項目，有復查申請書可稽，是系爭死亡前2年內贈與部分，未踐行復查程序自明，原告遽而對之提起訴願，自難認為有理由。又被繼承人死亡前於88年11月24日及89年3月24日轉帳1,800,000元及11,000,000元至原告帳戶，原告即擁有支配該筆款項之權利，依遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項之規定，核屬被繼承人對原告之贈與，被告乃核定死亡前2年內贈與12,800,000元，併入遺產總額核課遺產稅，亦無不合。

⒊關於罰鍰部分：

⑴本件被繼承人黃豐彥於90年9月21日死亡，原告申報遺產總額81,036,443元，扣除額22,130,334元，經被告機關查獲漏報投資11,343元、死亡前2年內贈與12,800,000元合計12,811,343元，按所漏稅額5,252,651元處1倍罰鍰5,252,600元（計至百元止）。本件應追認農業用地扣除額17,993,648元已如前述，又系爭遺產土地原告已申報於被繼承人遺產項下，依87年10月14日台財稅第871968276號函釋規定，所增加扣除額應予計入，經重行核算漏稅額仍為5,252,651元，處1倍罰鍰5,252,600元，原處罰鍰並無違誤。

⑵按「查配偶相互贈與之財產，依遺產及贈與稅法第20條第6款規定不計入贈與總額者，雖免徵贈與稅，惟其贈與之型態仍可區分係遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與或第5條規定以贈與論之情形。此等贈與如應依同法第15條規定併入遺產課稅而納稅義務人未將之併入遺產總額申報時，本部77年台財稅第770595770號函已訂有處理規則。」及「被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法．．．第4條第2項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。」業經財政部85年11月14日台財稅第000000000號及77年11月7日台財稅第770595770號函釋在案。本件被繼承人黃豐彥90年9月21日死亡前於88年11月24日及89年3月24日自其合作金庫西屯分行帳戶轉帳1,800,000元及11,000,000元，合計12,800,000元，存入原告銀行帳戶，為原告所不爭執，依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，自應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課稅；從而被告以原告未依規定據實申報，縱非故意，亦難謂無過失；核其違章情節亦不符合違章稅務案件減免處罰標準之相關免罰規定，乃審酌違章情節按所漏稅額處1倍之罰鍰，並無不當。

理由

本件原告起訴意旨有三，茲分述如下：

一、農業用地扣除額部分：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕．．．．遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為遺產及贈與稅第1條第1項、第17條第1項第6款所明定。次按「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、「每宗耕地不得分割或移轉為共有。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。」及「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」復分別為行為時農業發展條例第2條、第30條前段、第38條第1項前段及第39條定有明文。

（二）本部分被繼承人黃豐彥90年9月21日死亡時遺有臺南市○○區○○段522地號及海南段572地號土地2筆，原告提示安南區公所93年10月15日核發農業用地作農業使用證明書，申請免課徵遺產稅；案經被告參據安南區公所93年10月25日南安經字第0930026422號函覆稱，該公所前於91年3月1日答覆黃亭皓91年1月29日申請案時，認定海西段522地號土地有小廟及3間建築物、海南段572地號土地有釣魚場及2間建築物，皆不符合被繼承人死亡當時核發農業用地作農業使用證明法令之規定等情，乃否准系爭土地為農業用地繼續經營農業生產扣除。原告不服，主張系爭農業用地經被繼承人於58年承買迄今均供作養殖漁業使用，並無違反農業區使用規定。雖因海南段572地號土地因界址未明，小部分被鄰地占用及地上有釣魚場及2間建築物，另海西段522地號土地有小廟之屋簷及1間建築物之圍籬占用及2間建築物（係供養殖漁業必備之供電設施及存放飼料所需）而未獲安南區公所核發農業用地作農業使用證明，惟嗣後經土地鑑界及取回被占用土地並回復原狀，已取得農用證明在案，臺南市安南區海西里里長亦出具證明書屬實。又本案2筆土地持分共有人黃嶽夫於93年2月17日死亡，其所遺上開土地持分已經財政部臺灣省南區國稅局認屬農業用地並予扣除。本件被繼承人取得系爭土地迄今均依農業區規定使用，應依首揭稅法第17條第6款規定准依農業用地扣除云云，申請復查。被告復查決定略以，查安南區公所94年間受理黃亭皓關於海西段522地號及海南段572地號土地農業用地作農業使用證明之申請時，勘查丈量海西段522地號土地上有3間建築物合計面積約119.25平方公尺，超過45平方公尺，不符合被繼承人死亡當時審查農業用地作農業使用證明之法令規定，原核定否准免徵遺產稅，並無不合；至原告主張系爭土地持分共有人黃嶽夫所遺該土地，業經財部臺灣省南區國稅局認屬農業用地並予扣除乙節，查被繼承人黃豐彥於90年9月21日死亡，而黃嶽夫係於93年2月17日死亡，系爭被繼承人所遺海西段522地號土地，經安南區公所認定不符合死亡時審查農業用地作農業使用證明法令規定，原查據以併計遺產總額核課遺產稅，與黃嶽夫遺產稅之核課係屬二事。至海南段572地號之釣魚場平台經勘查丈量結果，並不在該地號土地範圍內，且其上西側建築為62年以前之舊有建築物，另一建築物面積小於45平方公尺，得為免申請建照之農業設施，符合被繼承人死亡當時農業用地作農業使用規定，有安南區公所94年2月18日南安經字第0940003592號及94年6月28日南安經字第0940012556號函影本可稽為由，准予追認農業用地扣除額17,993,648元。原告猶不服，循序提起本部分訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

1.被繼承人所遺海西段522地號土地。上有小廟及3間建築物，經勘查丈量上開3間建築物合計面積物119.25平方公尺，超過准予興建農舍之45平方公尺，不符被繼承人死亡當時審查農業用地作農業使用證明之法令規定，有安南公所93年10月25日南安經字第0930026422號、94年2月18日南安經字第0940003592號、94年6月28日南安經字第0940012556號函及相片6紙附原處分卷可稽。

2.前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。況且，該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之宗旨。且按土地法第40條規定，即可得知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地 (筆)為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，即係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言。(最高行政法院94年度判字第1946號判決參照)。原告主張對於遺產中有關農業用地扣除額之認列，應以實際繼續經營農業生產之面積為認列標準，被告未依實際繼續經營農業生產之面積與全部面積之比例，准予列為扣除額，有違租稅公平原則及比例原則等語，顯對法令有所誤解。

二、死亡前2年內贈與部分：

（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。．．．」稅捐稽徵法第35條第1項定有明文。又「行政官署於受理訴願時，應先就程序上加以審核，合於法定程序者方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」、「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院分別著有49年度判字第1號及62年度判字第96號判例。

（二）本部分被告查得被繼承人黃豐彥於88年11月24日及89年3月24日自其合作金庫西屯分行帳戶轉帳1,800,000元及11,000,000元存入原告銀行帳戶，有合作金庫各類存款分戶交易明細表、取款憑條及入戶電匯申請書影本可稽，乃將該等款項認屬被繼承人對原告之贈與，核定死亡前2年內贈與12,800,000元，併入遺產總額核課遺產稅。惟原告對被告核定被繼承人黃豐彥遺產稅事件，僅就農業用地扣除額及罰鍰等2項申請復查，並未包括死亡前2年內贈與項目，有復查申請書附原處分可稽，是本部分未經復查程序自明，原告遽而對之提起訴願，揆諸首揭規定及判例意旨，自難認為有理由。

三、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。又「有關漏稅額之計算，請依下列公式辦理：（一）已申報案件（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息=申報及漏報免罰部分核定應納稅額．．．⑴。（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額＋漏報應罰部分核定遺產額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-核定扣抵稅額及利息=全部核定應納稅額．．．⑵。全部核定應納稅額-申報及漏報免罰部分核定應納稅額=漏稅額．．．⑶。扣除額以稽徵機關核定數為準。但漏報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，僅計入⑵。」亦經財政部87年10月14日台財稅第871968276號函釋在案。

（二）本部分以原告等繼承人於91年6月3日辦理被繼承人黃豐彥遺產稅申報，涉嫌短漏報3筆投資11,343元、死亡前2年內贈與現金12,800,000元，合計12,811,343元，取有遺產稅申報書、核定通知書、大華等證券公司股東持有餘額表、合作金庫各類存款交易明細表及存取款等資料附案佐證，經審理違章成立，初查乃審酌原告違章情節，按所漏稅額5,252,651元處以1倍之罰鍰計5,252,600元；嗣復查決定略以，本件應追認農業用地扣除額17,993,648元已如前述，又系爭遺產土地原告已申報於被繼承人遺產項下，依首揭函釋，所增加扣除額應予計入，經重行核算漏稅額仍為5,252,651元為由，遞予維持。原告不服，循序提起本部分行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項所明定。本件被繼承人黃豐彥於88年11月24日及89年3月24日轉帳1,800,000元及11,000,000元至原告帳戶，原告即擁有支配該筆款項之權利，核屬被繼承人對原告之贈與，原告主張系爭12,800,000元為夫妻間之理財行為，並非贈與尚無可採，而依前揭遺產及贈與稅法第15條第1項規定，自應於被繼承人死亡時，視為被繼馭人之遺產，併入遺產總額課稅，因此係屬遺產及遺產稅法第4條第2項之贈與，其贈與事實明確，無經被告通知補報之必要，原告即應依規定據實申報，惟其未將此贈與財產申報併入遺產總額課稅，其縱無故意，卻無法舉證證明自己無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應推定為有過失，而應受處罰。綜上所述，被告所為核定原告應納稅額21,027,155元，並按漏稅額5,252,651元處以1倍之罰鍰計5,252,600元 (計至百元)之處分 (復查決定)核無違誤。訴願決定予以維持，並無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王 茂 修