臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

甘龍強 律師

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國95年5月4日府法訴字第0950086743號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之父賴德木所有坐落臺中市○○區○○段514-2、514-6地號等2筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）91年8月間以贈與方式移轉部分所有權予原告，創設共有型態後，與高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地於91年9月5日辦理共有物分割。由原告取得台中市○○區○○段514-6地號土地所有權全部及同段514-2地號土地10萬分之89725持分（應有部分）；賴德木取得大寮鄉○○段1114地號土地 (嗣於93年1月分割為同段1114及1114-1地號，並於同年4月23日申報贈與移轉1114-1號土地與財團法人輔英科技大學，依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；同段1114地號土地則售賣與輔英科技大學)。同時藉由分割改算過程將田心段系爭2筆土地之前次移轉現值墊高，同年月13日復與同段他地號13筆土地合併分割為507-5地號等78筆土地，旋於同年月17日出售予訴外人張英勝等5人，經被告機關依實質課稅原則，以系爭2筆土地創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額計徵土地增值稅，核定補徵該78筆土地之稅額共計新台幣（下同）16,764,745元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按「二人以上，為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同一種類之原因者，得為共同訴訟人，一同起訴或一同被訴。」行政訴訟法第37條第1項第3款定有明文。原告提起本件行政訴訟，經引用上開規定，主張原告與原告之父賴德木二人，為訴訟標的之權利，即就原處分之撤銷請求權，於事實上法律上有同一之原因，為共同原告而一同起訴。惟鈞院就原告與其父賴德木二人之共同起訴，逕自分為二案審理，似有違上開規定。

（二）次按實質課稅原則學說上亦稱為「經濟的觀察法」，其適用應有適當的界限，否則「租稅法定主義原則」將名存實亡。進而言之，實質課稅原則如不限制適用界限，則任何違法之課、補稅處分皆可藉此原則而正當化，其結果，法律秩序之安定性將難以維持。因此，稅法規定關於經濟上意義之解釋，不得超越文字意義範圍。課稅要件法定主義之要求，不得以實質課稅原則而規避其適用。按原處分與訴願決定，均認定原告係為減輕或規避土地增值稅之負擔，而故意創設共有關係，然而父親將財產贈與兒子，於我國情，乃司空見慣，豈可以小人之心，而認定其因贈與而成立共有關係之目的，在於減輕或規避土地增值稅之負擔？而本件情形，分割共有物後，再行出售系爭土地產權，其土地增值稅負擔因而減輕，處理過程完全符合法律規定，在修法之前，又豈能藉詞實質課稅原則，而使人民信賴原來法律規定之利益，因而喪失，此種情形，豈能認係符合租稅要件法律主義？

（三）復按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅務義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，固揭示明確。惟本件有關各筆土地均屬應稅土地，因此，並非財政部上揭令所指利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形。被告機關援引財政部上開解釋令，而為補徵土地增值稅之處分，其屬違誤。

（四）又所謂脫法避稅，論者認應具備4個構成要件，即：１、行使法律形成可能，形成一定租稅事實關係；２、形成自由之濫用-法律外衣與經濟實質顯不相當；３、稅捐負擔之減輕；４、主觀之規避意圖。然而，只要法律形成本身至少具有一項合理目的，並非純粹基於減少稅捐之目的，即不應將其視為脫法避稅。本件原告之父賴德木將其所有土地之一部分所有權應有部分贈與原告。其目的在於使原告確實經該贈與行為，取得該部分土地產權，此為合理目的，雖然嗣後合併分割之結果，土地增值稅負擔有所減輕，但該贈與行為，並非純粹基於減少稅捐之目的，此種情形，不應將其視為脫法避稅，但原處分將之視為脫法避稅，自屬違誤。

（五）倘若被告依實質課稅原則，所為補繳處分係無違誤，則被告補徵之結果，原告二人前後所繳土地增值稅之總額，將大於原告未經贈與成立共有關係再合併分割，其所應行繳納之土地增值稅總額，差額有362萬餘元，則補徵稅額，自應扣除此一金額，始為正當。被告主張該部分稅款，係原告原共有之坐落高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地，經共有物合併分割後，該土地於93年6月間移轉予第三人輔英大學時所繳納，原告如認有應予扣除情事，應逕洽管轄該土地稅捐稽徵之高雄縣政府稅捐稽徵處辦理云云。惟原告與賴德木父子二人，係因被告本件補徵處分，始有上述溢繳362萬餘元土地增值稅之情形發生。該溢繳情形既因被告之處分所造成，自應於原告就該處分提起行政救濟時，予以解決。被告主張，並非可採。

二、被告主張之理由

（一）本件系爭土地係原告透過取巧安排，形成共有關係後，復辦理共有物分割，藉由地政機關分割改算過程墊高前次移轉現值，規避自然漲價總數額之核計。原核定依實質課稅原則乃核定補徵土地增值稅。原告不服，主張系爭2筆土地及高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地，於所有權移轉時，皆須依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，而非屬按同法第39條第2項或第39條之2規定，免徵或不課徵土地增值稅之土地，因此，應非財政部函釋所指，應採實質課稅原則，補徵稅捐所適用之對象云云。申經被告機關復查結果以，系爭土地之移轉，符合應補徵稅捐之規定，乃復查決定維持原核定。原告猶未甘服，提起訴願，亦經臺中市政府訴願決定駁回。

（二）原告提起行政訴訟主張：實質課稅原則學說上亦稱為「經濟觀察法」，其適用應有適當界限，否則「租稅法定主義原則」將名存實亡。實質課稅原則如不限制適用界限，則任何違法之課、補稅處分皆可藉此原則而正當化，法律秩序之安定性將難以維持。稅法規定關於經濟上意義之解釋，不得超越文字意義範圍。原處分與訴願決定，均認定原告係為規避土地增值稅，而創設共有關係。然而，依我國情，父親將財產贈與兒子，乃司空見慣。本案系爭土地分割共有後，再行出售，其處理過程完全符合法律規定，豈能因修法藉詞實質課稅原則，使人民信賴原來法律規定之利益喪失。被告機關依實質課稅原則所為補稅處分，係屬違誤。第以，被告機關依實質課稅原則所為補稅處分，倘屬無違誤，則補徵稅額後，原告等二人所繳納之土地增值稅總額，將大於未經合併分割後所繳納者，其差額362萬餘元應予扣除，始為允當等語。

（三）按憲法第19條明文規定人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院釋字第217號解釋「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳納期間等項而負納稅義務」，故人民之行為如確已符合法律之課稅要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。復參照最高行政法院82年度判字第2410號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求」。再對於共有物分割，依民法第825條規定觀之，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權。其目的，係在消滅共有關係。然，部分土地所有權人為規避土地增值稅之課徵，藉由部分持分土地之移轉以創造共有關係，再辦理共有物分割，經共有土地分割改算原地價之程序，提高該一般應稅土地之前次移轉現值，嗣後再行移轉該應稅土地。此類取巧案件，原即無共有關係，而係為了規避稅負，蓄意製造外觀上存在之法律關係，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割的手段，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違。有鑑於此，財政部乃本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上的意義等重要事由，作充分具體之考量後，乃以93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，重申實質課稅原則之意涵及是類案件之處理原則，並應自法規生效之日起有其適用。

（四）次按平均地權條例施行細則第23條係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。又與系爭土地辦理共有物分割之高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地，固非屬土地稅法第39條第2項所定，於徵收前移轉得免徵土地增值稅之公共設施保留地，或同法第39條之2第1項，移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅所定作農業使用之農業用地。惟觀該土地先行與系爭台中市○○區○○段514-2、514-6地號2筆土地辦理共有物分割，嗣再捐贈與私立學校由其取得所有權，並依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；此類安排方式即屬前揭函釋所定，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，墊高應稅土地前次移轉現值者。上開系爭田心段514、514-6地號土地，於91年9月5日辦理共有物分割，同年月13日再次辦理合併、分割成507地號等78筆土地；其前次移轉現值分別由53年之每平方公尺21.3元及36.3元，墊高為每平方公尺18,547.3元、20,229.2元、37,596.2 元、29,507元、34,869.7元及42,152.9元不等。致申報移轉第三人時無漲價數額，毋須課徵土地增值稅。依平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」，原告利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，藉由分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之降低其土地自然漲價數額，顯屬脫法行為。且各該筆土地合併分割前係藉贈與之方式先行形成共有，揆諸財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，自應以創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，尚不得以地政機關分割改算後之前次移轉現值為計算課稅之依據。從而，被告機關本於實質課稅及租稅公平之理念，依據財政部令釋以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵原應課徵之土地增值稅，自無未洽。

（五）至原告主張補徵稅額後，原告等二人所繳納之土地增值稅總額，將大於未經合併分割後所繳納者，其差額362萬餘元應予扣除一事，按該部分稅款，係賴德木經共有物合併分割，取得坐落高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地後，讓售第三人輔英大學時所繳納。原告如認有主張應予扣除情事，應逕洽管轄該土地稅捐稽徵之高雄縣政府稅捐稽徵處辦理。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」依序為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「（第1項）土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項規定扣減後，徵收土地增值稅。（第2項）前項所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價；其在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第1次規定之地價為原規定地價。所稱前次移轉申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。」為平均地權條例第38條所規定。再按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號解釋在案；而有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，亦迭經司法院釋字第420號及第438號等解釋闡示（司法院釋字第506號解釋理由書參照）甚明。又稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則；申言之，實質課稅原則，乃租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據。是財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」等語，符合法律規定意旨，與租稅法律主義並無違背，自得適用。

二、本件臺中市○○區○○段514-2、514-6地號等系爭2筆土地原為賴德木所有，91年8月間以贈與方式移轉部分所有權予原告，創設共有型態後，與高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地於91年9月5日辦理共有物分割。由原告取得台中市○○段514-6地號土地所有權全部及同段514-2地號土地10萬分之89725持分，同年月13日復與同段土地辦理合併分割成78筆土地，嗣同年月17日出售予張英勝等5人，經被告機關依實質課稅原則，以系爭2筆土地創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核定補徵該78筆土地之稅額共計16,764,745元。原告不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所述之主張。

三、經查，系爭臺中市○○區○○段514-2、514-6地號等2筆土地原為賴德木所有，91年8月間以贈與方式移轉部分所有權予原告，創設共有型態後，與高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地於91年9月5日辦理共有物分割。由原告取得台中市○○段514-6地號土地所有權全部及同段514-2地號土地10萬分之89725持分，同年月13日復與同段土地辦理合併分割成78筆土地，嗣同年月17日出售予張英勝等5人之事實，有土地卡、共有土地所有權分割契約書及高雄縣大寮地政事務所、臺中市中興地政事務所土地分割地價改算表附原處分卷可稽，自堪認為真實。綜觀前述賴德木先於91年8月以贈與方式移轉系爭臺中市○○區○○段514-2、514-6地號土地部分持分予原告，創設共有之形態；旋與高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地辦理共有物分割，由原告取得臺中市○○段514-6地號土地所有權全部及同段514-2地號土地10萬分之89725持分，其分割後經由地政機關分算之原規定地價或前次移轉現值分別由每平方公尺21.3元及36.3元墊高為25109.7元及37,258.3元；復續於同年月13日再次辦理合併、分割成507-5地號等78筆土地，經合併分割後由地政機關改算之原規定地價或前次移轉現值已分別墊高為每平方公尺18,547.3元、20,229.2 元、37,596.2元、29,507元、34,869.7元及42,152.9元不等；嗣即於同年月17日申報移轉予張英勝等5人。該流程由系爭土地之贈與、創設共有關係、分割、復消滅共有關係、再分割、出售土地，悉在91年8月至同年9月之1個月左右之短時間為之，顯見該等贈與、分割等過程，僅係利用分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之降低系爭土地之土地自然漲價數額，惟實際上並未有實質之移轉，而屬出售土地前之刻意安排，藉以規避土地增值稅之課徵無疑。是被告依據首揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定意旨，以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵系爭土地增值稅，揆諸首揭規定及說明，於法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。

四、至原告主張補徵稅額後，原告與賴德木2人所繳納之土地增值稅總額，將大於未經合併分割後所繳納者，其差額362萬餘元應予扣除乙節，按該部分稅款，係賴德木經共有物合併分割，取得坐落高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地後，讓售第三人輔英大學時所繳納。原告如認有主張應予扣除情事，應逕洽管轄該土地稅捐稽徵之高雄縣政府稅捐稽徵處辦理，附此敘明。

五、另原告之父賴德木不服臺中市政府95年5月4日府法訴字第0950086722號訴願決定，依行政訴訟法第37條第1項第3款規定提起行政訴訟部分，業經本院於95年8月29日以95年度簡字第00100號判決駁回其訴在案，亦併敘明之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　胡 國 棟