臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第三九○號

原告

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十五年五月廿六日府訴委字第○九五○一四六三四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣坐落台中縣豐原市○○段三四一地號土地原所有人紀登耀及坐落同段三四一之二地號土地原所有人盧秋林，分別於九十二年九月十五日及同年八月間先行移轉其持分萬分之一、萬分之四予原告，原告則於同年九月十二日出售原所有坐落台南縣佳里鎮○里段一○六三之一四地號土地持分萬分之一予紀登耀，及同段一○六三之一二及之一三地號二筆土地持分各萬分之一予盧秋林，創設共有關係。原告與紀登耀、盧秋林復於同年十月間將上開五筆土地辦理共有物分割，由原告取得坐落台中縣豐原市○○段三四一、三四一之二地號等二筆土地所有權全部，並以辦理共有物分割方式將系爭土地之原地價調高於當期公告土地現值，旋於九十二年十月廿二日移轉系爭土地予訴外人丁○○，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅額為零元在案。嗣被告查明上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函及稅捐稽徵法第二十一條、土地稅法第二十八條及第三十一條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向原告就台中縣豐原市○○段三四一地號土地補徵土地增值稅計新台幣（下同）八一二、二一七元，及就同段三四一之二地號土地補徵土地增值稅計二、六七六、六六九元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按原告與訴外人盧秋林、紀登耀原共有系爭土地及台南縣佳里鎮○里段一○六三之一二、一○六三之一三、一○六三之一四地號等土地五筆，因雙方欲解除其共有關係而辦理共有物分割，原告因此取得系爭土地所有權全部。後原告於九十二年十月廿二日出賣於訴外人丁○○，並向台中縣稅捐稽徵處申報土地增值稅，被告亦核發土地增值稅免稅證明書予原告，顯見被告亦認為系爭三四一地號其原地價（每平方公尺

六九、六六一．二元）與當期公告現值（每平方公尺六一、四七○元）及系爭三四一之二地號其原地價（每平方公尺一

二四、九四七．九元）與當期公告現值（每平方公尺一一○、○○○元）均為正確，即兩者間並無增值稅產生，才准予核發其土地增值稅免稅證明書，原告亦據此向台中縣豐原地政事務所來辦理所有權移轉登記，由此證明系爭土地增值稅免稅證明書內容為雙方所不爭，原告並因此有信賴保護原則之適用。詎被告逕依財政部九十三年八月十一日台財稅第0000000000○號函，擅將系爭土地之原地價均調降至每平方公尺七一五．一元，致與當期之土地公告現值產生差額，而有土地增值稅之產生，被告所為之行政處分完全無視信賴保護原則，並與行政程序法之合法行政處分須廢止之規定有違。

二、又按台南縣佳里鎮土地乃訴外人丙○○出資，而以原告名義登記，且當初係經由丙○○介紹盧秋林、紀登耀與原告合夥購買土地，過程中原告僅負責找土地及處理過戶事宜，原告實際上只是人頭，土地買賣資金從未經手，相關利益實際取得之人亦為盧秋林、紀登耀二人，依司法院大法官會議釋字第一八○號解釋意旨，應以土地增值利益實際受益人即盧秋林、紀登耀為課稅對象。

貳、被告答辯意旨略以：

一、本件原告係利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，原告所為之創設共有物分割，僅係形式上暫時的所有權移轉，其隱藏於此表象下之實質目的乃在於藉由公設保留地移轉免稅，因此故意高報移轉現值後，再藉共有物分割墊高系爭土地之前次移轉現值，使再移轉時免徵大額土地增值稅。系爭土地之土地現值既由原告刻意墊高，藉由地政分割改算地價規定，欲藉以規避系爭土地依平均地權條例第三十五條土地自然漲價應課稅之規定，顯屬脫法行為，且違反租稅公平原則甚明，被告依法補徵土地增值稅，並無不合。

二、被告為查明實情，業以九十四年八月卅日中縣稅法字第○九四○○二六八○○號函請原告提供其九十二年八、九月間取得系爭土地及同年十月間出售系爭土地予丁○○（持分全）之土地買賣合約書、付款簽收資料、收款證明文件及資金往來明細等資料供核，惟其迄未提供。且經查調系爭土地地上建物之移轉情形，則係由原建物所有人盧福星（丁○○之父）直接移轉予丁○○，並無上開土地移轉繁複之情事。被告復以九十四年八月卅日中縣稅法字第○九四○○二六七九四號函請盧秋林提供其九十二年九月間取得坐落台南縣佳里鎮○里段一○六三之一二、一三地號二筆土地所有持分各萬分之一之土地買賣合約書、付款簽收資料及付款資金來源等證明文件供核，惟據盧秋林九十四年九月七日來電表示，其九十二年九月間並無承買台南縣佳里鎮○里段一○六三之一二、一三地號二筆土地。又據臺南縣稅捐稽徵處佳里分處九十三年十二月廿八日南縣稅佳分一字第○九三○○九五三七七號函通報：「關於本轄佳里鎮○里段一○六三之一二及一○六三之一三、一○六三之一四地號（公共設施保留地）．．．。」是上開土地之移轉顯屬財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函所示有利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情事。原告於九十二年十月間再移轉予丁○○，自有首揭財政部明令於上開釋令發布前類此經共有分割且再移轉之案件，應依規定補徵其土地增值稅之適用。

三、又在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。是有關土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，自應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。另揆諸一般經驗法則，有關土地之交易，買賣雙方於辦理土地現值申報前即已自行約定完成，本案原告於九十二年十月廿二日訂立買賣契約後，於同日向被告辦理土地移轉現值申報，以憑辦理核稅，是被告所核應納土地增值稅額之多寡，並不影響系爭土地買賣交易之成立。又依土地登記規則規定辦理土地移轉登記只須檢附土地增值稅繳款書繳納收據、免徵土地增值稅證明書或不課徵土地增值稅證明書其中一種，是被告因信賴本處原核准免徵系爭土地之土地增值稅，與其持免徵土地增值稅證明書辦理移轉登記，並無因果關係，且補徵土地增值稅之處分並不影響土地登記之效力。

四、按依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定（最高行政法院六十二年判字第二九八號判例參照）。被告於補徵原告系爭土地之土地增值稅後，因發現被告資料厘正錯誤，致依該錯誤記載核算應補徵稅額，經重新核算結果，台中縣豐原市○○段三四一地號土地之土地增值稅額計八一二、三四○元，同段三四一之二地號土地土地增值稅額計二、六七六、六六九元。經依正確資料重新核算系爭兩筆土地應補徵之稅額，其中台中縣豐原市○○段三四一地號應補徵土地增值稅之正確金額大於原核定補徵之稅額八一二、二一七元，依前揭判例意旨，仍應依原核稅發單之數額核課。另同段三四一之二地號部分，經依正確之資料，重新核算應補徵之稅額計二、

六七六、六六九元，與原核定補徵土地增值稅之數額相同。是本件仍予維持原課稅處分。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及同法施行細則第四十七條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函亦有明釋。此函釋係財政部基於其職權所作，與上述土地稅法之相關規定意旨相符，自得予以引用。

二、本件原告如事實欄所示之過程，由原告取得坐落台中縣豐原市○○段三四一、三四一之二地號等二筆土地所有權全部，並以辦理共有物分割方式將系爭土地之原地價調高於當期公告土地現值，於九十二年十月廿二日移轉該二筆土地予訴外人丁○○，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅額為零元在案。嗣被告查明上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函及稅捐稽徵法第二十一條、土地稅法第二十八條及第三十一條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向原告就台中縣豐原市○○段三四一地號土地補徵土地增值稅計八一二、二一七元，及就同段三四一之二地號土地補徵土地增值稅計二、六七六、六六九元。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：原告取得台中縣豐原市○○段三四一、三四一之二地號等二筆土地，於九十二年十月廿二日出賣於訴外人丁○○並向被告申報土地增值稅，被告亦核發土地增值稅免稅證明書予原告，顯見被告亦認為系爭三四一地號其原地價（每平方公尺六九、六六一．二元）與當期公告現值（每平方公尺六一、四七○元）及系爭三四一之二地號其原地價（每平方公尺一二四、九四七．九元）與當期公告現值（每平方公尺一一○、○○○元）均為正確，方核發其土地增值稅免稅證明書，原告亦據此向地政機關辦理所有權移轉登記，原告因此有信賴保護原則之適用。本件被告將系爭土地之原地價均調降至每平方公尺七一五．一元，致與當期之土地公告現值產生差額，而有土地增值稅之產生，與信賴保護原則及合法行政處分須廢止之規定有違。又台南縣佳里鎮土地乃訴外人丙○○出資，而以原告名義登記，原告僅是人頭，並未經手買賣資金，實際利益取得人為盧秋林、紀登耀二人，依司法院大法官會議釋字第一八○號解釋意旨，本件應以土地增值利益實際受益人即盧秋林、紀登耀為課稅對象等語。

四、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

五、經查，坐落台中縣豐原市○○段三四一地號及同段三四一之二地號土地之前次移轉現值均為五十四年六月每平方公尺七一五．一元，原所有人紀登耀、盧秋林，分別於九十二年九月十五日及同年八月間先行移轉其持分萬分之一、萬分之四予原告，原告則於同年九月十二日移轉原所有坐落台南縣佳里鎮○里段一○六三之一四地號土地持分萬分之一予紀登耀，及同段一○六三之一二及之一三地號二筆土地持分各萬分之一予盧秋林，而對此五筆土地創設共有關係。嗣原告與紀登耀、盧秋林復於同年十月間將上開五筆土地辦理共有物分割，由原告取得坐落台中縣豐原市○○段三四一、三四一之二地號等二筆土地所有權；盧秋林則取得台南縣佳里鎮○里段一○六三之一二及之一三號土地所有權；另同段一○六三之一四號土地所有權由紀登耀取得，並將台中縣豐原市○○段三四一及三四一之二號二筆土地，以辦理共有物分割方式將原地價調高於當期公告土地現值，原告旋於九十二年十月廿二日移轉該二筆土地所有權予訴外人丁○○，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，同段三四一地號為每平方公尺

六一、四七○元；同段三四一之二號土地為每平方公尺一一○、○○○元，經被告核定此二筆土地增值稅額均為零元在案，有交易流程圖（本院卷七一及七二頁）在卷可稽，此事實並為原告所不爭。

六、次查，原告與紀登耀、盧秋林等三人，就上開五筆土地先創設共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由原告取得台中縣豐原市○○段三四一及三四一之二號二筆土地所有權之全部，再移轉予丁○○等行為，雖外觀形式上係透過私法上契約自由之方式，而合於法律規定之行為。惟本件二筆土地位於台中縣豐原市，另一筆土地位於台南縣佳里鎮，二者在地理上並無關連，證人丙○○到庭則證稱其與原告係好友，從事房地產仲介業務已有十多年，並與原告合資購買台南縣佳里鎮○里段一○六三之一四、一○六三之一二及之一三地號等三筆土地等語，另原告亦承稱關於本件系爭土地先創設共有關係再分割事宜，其與丙○○二人各出資二分之一。又該台南縣佳里顉三筆土地，依卷附台南縣佳里地政事務所地價改算表地目欄記載為道，另據台南縣稅捐稽徵處佳里分處九十三年十二月廿八日南縣稅佳分一字第○九三○○九五三七七號函通報：「關於本轄佳里鎮○里段一○六三之一二及一○六三之一三、一○六三之一四地號（公共設施保留地）．．．。」是該三筆土地係公共設施保留地，如移轉所有權可免繳納土地增值稅，依上各情，足認本件原告顯係以取巧及迂迴之方式，先購買上開台南縣佳里鎮三筆公共設施保留地，再與台中縣豐原市○○段三四一及三四一之二號二筆土地，創造共有關係後，並利用共有物分割地政機關分算地價結果，墊高前次移轉現值，經分割取得台中縣豐原市此二筆土地，進而於移轉土地時，逃避就土地自然增值部分應繳納之土地增值稅。

七、再按共有土地分割時，地政機關依共有土地（所有權）分割改算地價原則，予以改算地價，係就共有物分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的在於將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，而土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責。關於台中縣豐原市○○段三四一及三四一之二號及台南縣佳里鎮○里段一○六三之一四、一○六三之一二及之一三地號共五筆土地，原告於創設共有關係及共有物分割過程中，因嗣後原告取得台中縣豐原市○○段三四一及三四一之二號二筆土地（下稱系爭土地）所有權，未經所有權之移轉，自無申報土地現值，即未課徵土地增值稅，是系爭土地之原地價自應停留在分割前，即五十四年六月每平方公尺七一五．一元。從而，被告依土地稅法第二十八條、第三十一條及財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋之實質課稅原則，以系爭土地於九十二年十月廿二日移轉所有權予訴外人丁○○，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，同段三四一地號為每平方公尺六一、四七○元；同段三四一之二號土地為每平方公尺一一○、○○○元，經核算結果，同段三四一地號土地之土地增值稅額計八一

二、二一七元（被告於本院審理中再經核算，該部分土地增值稅額應為八一二、三四○元，高於該金額，惟依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之原則，仍以此金額計算）；同段三四一之二地號土地之土地增值稅額計二、六七六、六六九元，自屬有據。原告主張其於九十二年十月廿二日移轉系爭土地所有權予訴外人丁○○時，同段三四一地號土地原地價每平方公尺六九、六六一．二元；同段三四一之二地號土地其原地價每平方公尺一二四、九四七．九元，與當期公告現值每平方公尺六一、四七○元及一一○、○○○元，二者並無土地增值稅產生，自無可取。

八、復按稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議意旨參照）。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件原告利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭土地前次移轉現值之結果，形成系爭土地並無漲價之假象，再出售予丁○○，同時向被告申報其土地移轉現值，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此有土地增值稅申報書在卷可考，是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而於九十二年九月廿四日及九十二年十月三十日作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又此證明書係對原告確認其關於系爭土地免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分。是被告事後於核課期間內之九十四年四月廿五日，查得原告移轉系爭應稅土地之全程，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之上開土地增值稅免稅證明書，符合稅捐稽徵法第廿一條第二項之規定，又因原告對被告提出不完全資料，致被告作出不正確之土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第一百十九條第二款之規定，原告並無值得保護之信賴，此撤銷又未逾核發土地增值稅免稅證明書之二年期間，且與公益無涉，均無違同法第一百十七條及第一百二十一條之規定暨原告指稱之信賴保護原則。

九、至原告另主張本件係訴外人丙○○出資，以原告名義登記，原告僅是人頭，並未經手買賣資金，實際利益取得人為盧秋林、紀登耀二人，依司法院大法官會議釋字第一八○號解釋意旨，本件應以土地增值利益實際受益人即盧秋林、紀登耀為課稅對象乙節。惟查，系爭土地係由原告與丙○○並同出資，每人各二分之一，有如前述，是原告稱其僅為系爭土地之人頭，並非事實。且原告為系爭土地之所有權人，其將該土地所有權有償移轉於丁○○時，無論原告購買系爭土地之資金來源為何，被告以原告為納稅義務人，課徵土地增值稅，即符合土地稅法第五條第一項第一款之規定，此並無違司法院大法官會議釋字第一八○號解釋意旨，是原告此部分主張，難謂有據。

十、綜上所陳，本件原告之前述主張，均無可取。從而，被告依首開規定及說明之實質課稅原則，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向原告補徵土地增值稅八一二、二一七元及二、六七六、六六九元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南