臺中高等行政法院判決

原告

臺灣百和工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國96年8月30日台財訴字第09600313910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告分別於民國(下同)95年6月22日及同年月29日自動補報銷售額，將90年至93年度取得之國外股利，列入各該年度免稅額，並按比例扣抵法計算各該年度不得扣抵比率調整補繳稅額新台幣(下同)6,675,333元及利息327,222元，合計7,002,555元。嗣因兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正發布，原告遂於96年3月12日向被告申請依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定採用直接扣抵法申報並退還已補繳之金額，經被告於96年4月13日以中區國稅彰縣三字第0960007950號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.訴願決定駁回之理由無非以「兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之l係95年12月21日修正發布且自發布日施行，可知應從95年12月21日起始有其適用．．．嗣原告亦未對其已繳納稅額依法提起行政救濟，而告確定，原告行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且屬已核課確定案件。．．．原告行為時並非經核准採用直接扣抵法之營業人，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形云云。」然查兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之l、第8條之2及第8條之3，財政部雖於95年12月21日以台財稅字第09504563400號令釋修正發布，惟同一令釋亦同時明令「凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用」，故依上開辦法之文義解釋可知並無「不得溯及適用」之明文，反而財政部95年令釋明令「凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用」，兩者合併觀察，財政部當時顯然有以行政命令使特定案件為溯及既往適用之目的。又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為行政程序法第8條所明定。前揭財政部95年令釋自不容財政部或被告於事後反言以「兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之l係95年12月21日修正發布且自發布日施行，可知應從95年12月21日起始有其適用」，否則即有違「誠信原則」而侵害原告即納稅義務人之正當合理信賴。從而，修正後兼營營業人營業稅額計算辦法得適用案件之範圍，自應適用財政部發布之特別行政命令，亦即凡屬於未核課確定之案件，不論其為何一申報年度之稅捐，皆得溯及適用修正後之上開辦法，以「直接扣抵法」計算應納之營業稅額。訴願決定未實質審究「核課確定案件」之真意，僅以原告未對其已繳納稅額依法提起行政救濟，即稱本案已告確定，其法律上理由為何則付之闕如，形同不附理由駁回訴願。又原告因適用錯誤之計算方法，以較不利之「比例扣抵法」錯誤計算應納之營業稅額，於95年6月自動補報而溢繳營業稅額，乃依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳營業稅款。依該條文規定原告得「自繳納之日起」5年內申請退還溢繳之稅款，原告於96年3月12日提出退還溢繳稅款申請書，已符合申請退還溢繳稅款之各法定構成要件。惟訴願決定竟以各該營業稅原應申報年度為其應適用法令之「行為時」，而逕認原告無「直接扣抵法」之適用，駁回原告之申請，顯已違背稅捐稽徵法之規定。

2.兼營營業人營業稅額計算辦法暨「直接扣抵法」及「比例扣抵法」之修正沿革及意義：

⑴經查兼營營業人營業稅額計算辦法於「比例扣抵法」外，另訂有「直接扣抵法」，使符合一定要件之納稅義務人，得於該二計算方法中擇一最有利者報繳稅款。該辦法第8條之l、第8條之2及第8條之3未修正前原規定，兼營營業人欲採用「直接扣抵法」者，須符合「申請」及「無積欠已確定之營業稅及罰鍰」之要件，惟該要件業經財政部95年令釋修正刪除，且明示「凡屬於未核課確定案件之各年度案件均有適用」，此觀被告所屬彰化縣分局96年4月13日中區國稅彰縣三字第0960007950號原處分函文說明二自明。而財政部95年令釋將「申請」及「無積欠已確定之營業稅及罰鍰」之要件刪除，使無論有無積欠已確定之營業稅及罰鍰之納稅義務人均無須事前之申請，即得逕行選擇適用直接扣抵法以報繳稅款。

⑵按憲法第l9條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律之明文規定。營業稅法第l條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅，故依法律明定納稅義務人僅就其實際銷售額負擔繳納營業稅之義務。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之(司法院釋字第420、500及597號參照)，矧諸加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第l9條規定，除該條第l項各款所明定者外，進項稅額即得用以扣抵銷項稅額以算定應納之營業稅額，即係衡酌經濟上之意義及實質課稅及公平原則之體現。雖同條第3項授權財政部訂定進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例及計算辦法，財政部並據以發布兼營營業人營業稅額計算辦法，且於該辦法中明定「比例扣抵法」及「直接扣抵法」。惟「比例扣抵法」係以「推計課稅」之概念，算定進項稅額不得扣抵之比例，再按比例計算得扣抵之進項稅額，即不論納稅義務人得否證明其經濟實質上之進項稅額多少，皆必須按算定之比例扣抵，其計算方法實無法真實反應納稅義務人經濟實質上支出之進項稅額，顯無法真實反映實質課稅及公平原則。反觀「直接扣抵法」得以明確區分所購貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，即按貨物或勞務之實際用途計算可扣抵銷項稅額之金額，算定經濟上實質之進項稅額後予以直接扣抵，能真實反應納稅義務人經濟實質上支出之進項稅額，顯較符合稅法實質課稅及公平原則。從而，原辦法使適用直接扣抵法者須先事先申請，未事先申請即否准納稅義務人有為此較符合實際之計算稅額權利，顯係違反租稅法律主義之辦法，故財政部前揭95年令釋修正該辦法第8條之l、第8條之2及第8條之3，使無論有無積欠已確定之營業稅及罰鍰之納稅義務人無須事前之申請，即得逕行選擇適用直接扣抵法以報繳稅款，實係使原來之不法限制確認無效，回歸遵循稅法實質課稅及公平原則之作法。故本案原告本於稅法之實質課稅及公平原則，本得適用直接扣抵法計算應納之營業稅額，僅因上開辦法之不當限制規定，致適用錯誤之法規及計算方法，因而溢繳稅款。今財政部既已體現實質課稅及公平原則而明令修正原辦法之不當規定，並明文溯及適用於未經核課確定之各年度案件，各下級機關暨被告自應遵循該令釋並受其拘束。惟被告未注意及此，竟錯誤解讀財政部95年令釋之「凡屬於未核課確定之各年度案件均有適用」之真意而否准原告之申請，有違實質課稅及公平原則。

3.本案為未經核課案件：

⑴按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政程序法第92條第l項定有明文，故行政處分必以行政機關單方就特定事件作成決定或公權力措施並對外發生法律效果為要件。查財政部95年令釋明文「未核課確定」之各年度案件均可適用修正後之兼營營業人營業稅額計算辦法，揆諸行政處分之要件，所謂「核課」應限於經稅捐機關實質審核並發文通知補徵或罰鍰之案件，並不包括稅捐稽徵機關單純受理申報或補報繳納稅捐而消極的未為任何審核及發文通知之案件。次查本案原告自動補報補繳之案件，乃原告依稅捐稽徵法第17條及第48條之l規定，本於法定之納稅義務主動所為，其與一般申報案件，除報繳之時間不同外，並無任何差異。對於原告之自動補報，稅捐稽徵機關雖可能即為形式之審查，惟於未實質審核並發文通知前，原告並無從知悉其補報繳稅款於被告之法令理解中，是否正確無誤、補繳稅款或應提起行政救濟等，尤其行政救濟期間亦無明確之起算時間點，如此，何足以稱之為一「行政處分」？故原告自動補報繳稅款未經被告實質審核發文與「核課後通知補繳或罰鍰」之情形並不相同，前者僅相當於納稅義務人初步之主動申報，行政機關尚未做出行政處分，本非行政處分，自不生任何「核課」並發生「行政處分確定力(存續力)」之問題。後者則係被告經實質審閱後，核定出與申報內容不符之結果，通知納稅義務人根據該行政處分補、退稅款或罰鍰，納稅義務人如未依法提出行政救濟，將發生行政處分確定力(存續力)之效果。

⑵據上論述，足認本案原告之自動補報繳稅款，僅有單純之申報效果，於被告為實質核定並發文通知原告前，尚不生核課之效果，自應屬未經核課之案件。

4.本案為尚未確定案件：

⑴行政法上所稱之「確定」，依行政程序法第117條及第l28條之規範意旨，係指行政處分因法定救濟期間經過，未提起行政救濟，因而具有「形式存續力」者而言。於人民依法申請或申報案件，必待受理申請或申報之行政機關為准駁或核定並依法通知(送達)相對人時，始得起算法定之救濟期間，於法定救濟期間經過，而相對人未據以提起行政救濟者，該行政處分始生「形式存續力」之「確定」效果。於稅捐稽徵機關對人民依法申請或申報案件，行政機關並未為任何處分，此等案件如何確定？按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第l項第l款及第22條第l項所明定。本案為納稅義務人自動補報繳案件，與一般申報案件無異，既未經被告之核課，且無從起算法定之救濟期間，其案件本不生確定之效果。對此等案件，應回歸上開5年核課期間之規定，即須於申報或自動補報後經過5年之核課期間，始生當事人不可再事爭執之形式確定力(確定)效果。否則，一旦申報或自動補報即視同核課並自行起算法定之救濟期間，使納稅義務人在未經通知下，即自動喪失法律所賦予之行政救濟權利，顯與行政處分應經送達、通知或使知悉等之規定相違背(行政程序法第l10條參照)，且違法侵害人民依法享有之救濟權利。反之，若如被告及訴願決定所稱，於申報或自動補報後30日之不變期間內未再事爭執即生確定之效果，即稅捐稽徵機關之單純消極不作為，亦得視同行政處分，則於納稅義務人申報或應申報之期間經過後，是否亦應自動起算救濟期間，並於期間經過後即生確定之效果，稅捐稽徵機關從此對於「未核課者不得再為核課」、「已核課者不得再事變更」及「未申報者不得再接受申報」，如此稅捐之正確性及公平性必定蕩然無存，想必非法律、人民及政府所能接受，亦非目前法令及稅捐稽徵機關所採之見解。然何故惟獨於本案，被告及財政部採此令人無法接受之特殊見解，令人匪夷所思。從而，未經核課並通知納稅義務人之主動申報或自動補報案件，應回歸適用上開稅捐稽徵法5年核課期間之規定，於申報日後5年期間經過，始生「確定」之效果。本案原告之申請更正並返還90年至94年度營業稅，揆諸上揭核課期間之計算，迄申請日均未逾5年之期間，自屬尚未確定之案件。

⑵據上所述，被告所屬彰化縣分局96年4月13日中區國稅彰縣三字第0960007950號函說明三，明白引用稅捐稽徵法第34條規定「所稱確定，係指左列各種情形：一、經被告核定之案件，原告未依法申請復查者。」堪認被告明知核課確定之案件，須符合「經其核課」及「逾法定救濟期間」之要件，竟疏於探究營業稅核課確定相關法令規定之意義及核課期間之規定，以致不當擴張核課確定案件之範圍至原告自動補報補繳之案件，並據以否准原告更正適用較有利稅額計算方法暨退回溢繳稅款之申請，原處分已顯然違法不當，應予撤銷。

5.原告依法有權申請退還溢繳之稅款：

⑴按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．．前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」稅捐稽徵法第28條及營業稅法第39條定有明文。據此納稅義務人本得自繳納之日起5年期間內提出具體證明，申請退還溢繳之稅款。本案原告繳納營業稅款之日期為95年6月間，尚未逾申請退還之期間。

⑵如上所述，本案為未經核課確定之案件，且有修正後兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，原告既因適用錯誤之法規、採用錯誤之稅額計算方法以致溢繳營業稅款，自得適用上揭規定申請退還溢繳之稅款。縱如被告所稱本案為已經核課確定之案件，惟稅捐稽徵法第28條之規定，係基於保障納稅義務人財產權之目的，賦與納稅義務人之公法上不當得利返還請求權，並未因是否核課確定而生有不同之效果，納稅義務人申請退還溢繳稅款之權利，本不因行政處分之「核課確定」而受影響，只要納稅義務人確有因適用法令錯誤或計算錯誤而生溢繳稅款情事者，即得於法定之5年期間內申請退還。

6.以上論述應為法理所當然，蓋若非如此解釋，則於納稅義務人主動申報或自動補報應繳稅款之案件，豈非於申報或自動補繳納後，即自動產生核課之效果，並自行起算法定(復查或訴願)之救濟期間，待於期間經過後，即理所當然的喪失依法得申請更正、提起行政救濟及退還溢繳稅款之權利，而行政法上關於行政處分之實體定義(行政程序法第92條參照)、行政處分應送達相對人之程序要件、外部效力之發生時點(同法第l10條參照)、稅法上申請更正、行政救濟程序、稅捐稽徵法第28條及營業稅法第39條等之規定，豈非形同具文。再者，稅捐申報包括「主動申報」、「自動補報」及「未申報」等三種情形，倘依被告見解，前二者於申(補)報後即產生核課及起算法定救濟期間之效力；反之，未申報者，尚可靜待稅捐稽徵機關之核課及罰鍰處分，於處分送達後再行起算法定救濟期間，於救濟期間內依法提起救濟者，即為「未確定」之案件，而仍有修正後兼營營業人營業稅額計算辦法之適用。此等「未申報」者尚可適用較有利之修正規定，「主動申報」及「自動補報」者反生不利效果，豈非變相鼓勵納稅義務人不申報，此與稅法課予納稅義務人主動申報義務之規範目的，亦顯相違悖。

7.綜上，被告明顯誤解法令，不當擴大核課確定案件之範圍，原處分及訴願決定應予撤銷，並重新作成准許原告申請之處分，請判決如聲明。

㈡被告答辯之理由：

1.按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項所規定。

2.原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其90年度至93年度結束時，未將當年度取得之國外股利，列入免稅銷售額申報，依兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整應納營業稅額，至95年6月始依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按比例扣抵法自動補繳營業稅額6,675,333元及利息327,222元。嗣因兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正發布，原告遂於96年3月12日主張略以，其早年赴大陸投資，於90、91、92、93年均有盈餘匯回，並已據實入帳申報投資所得，而其於90年至93年度因海外子公司匯回股利所得，未依規定列入當年度營業稅申報之免稅銷售額，依據誠實報繳之原則，已於95年6月依比例扣抵法計算，自動補報90到93年短漏之免稅銷售額，並依法補繳應納稅額及利息；依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號令發布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，兼營營業人採直接扣抵法計算不需主管稽徵機關核准即可適用，依該修正條文，申請溯及既往，即自90年1月1日起採用直接扣抵法，因其係尚未經被告所屬彰化縣分局稽查此部分短報之免稅銷售額，即自動發現並依法辦理相關規定之補報及補繳，申請追溯自90年度起採用直接扣抵法申報，並退回已補繳之金額，經被告所屬彰化縣分局於96年4月13日以中區國稅彰縣三字第0960007950號函復略以，原告90至93年度取得之國外股利於95年6月依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定，自動補繳營業稅額6,675,333元及利息327,222元，案經被告所屬彰化縣分局分別於95年7月3日及5日受理補申報並核定，且原告未於期限內依法申請復查，故本案已屬確定，依財政部95年12月21日以台財稅字第09504563401號函示規定不得改採直接扣抵法計算應納稅額，否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。

3.訴訟意旨略謂：其為支持政府鼓勵企業根留臺灣，於臺灣設立全球營運總部，並於90、91、92、93年將海外子公司之股利匯回，其因不諳兼營投資所得應納入營業稅申報範圍，故海外子公司於90年度至93年度匯回之股利所得，未依規定列入當年度營業稅申報之免稅銷售額，但自發現此有違稅法規定後，即秉持誠實報繳之原則，已於95年6月間依比例扣抵法計算，就海外子公司之股利所得，自動補報90至93年短漏之免稅銷售額，並依法補繳應納稅額及利息；依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號令發布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定，明定帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，勿需申請即得採用直接扣抵法，且允許兼營投資所得尚未申報營業稅或已申報之未結案件，均得主動適用直接扣抵法申報，惟其已確定案件不得申請更正申報適用直接扣抵法，原告據上開函釋意旨，主張被裁處違章者之未結案件尚可採直接扣抵法，則自動補報補繳，未處違章者，當更可適用。又經核課之各年度案件，應限於經稅捐機關實質核課並發文通知補徵或罰鍰之案件，本案自動補報繳稅款，於被告機關所屬彰化縣分局為實質核定前，僅有單純之申報效果，尚不生核課之效果，自屬尚未確定之案件。得依稅捐稽徵法第28條及營業稅法第39條規定，申請退還溢繳之稅款。本件因尚未經被告所屬彰化縣分局稽查此部分短報之免稅銷售額，即自動發現並依法辦理相關規定之補報及補繳，申請追溯自90年度起採用直接扣抵法申報，並退回已補繳之金額云云。

4.查兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1係95年12月21日修正公布且自發布日施行，可知應從95年12月21日起始有其適用，且本件原告分別於95年6月22日及同年月29日自動補報銷售額，將90年度至93年度取得之國外股利，列入各該年度免稅額，並按比例扣抵法計算各該年度不得扣抵比率調整補繳營業稅額合計6,675,333元及利息327,222元，嗣後原告亦未對其已繳納稅額依法提起行政救濟，而告確定，原告行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且屬已核課確定案件。次查行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為⑴帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。⑵向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。本件經查原告行為時並非經核准採用直接扣抵法之營業人，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，從而被告所屬彰化縣分局否准退還其自動補繳營業稅額6,675,333元及利息327,222元，揆諸首揭規定，並無違誤，原告所訴應無足採。

5.基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如聲明之判決。

理由

一、本件被告代表人原為鄭宗典，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第19條第3項所明定。又「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項所規定。上開辦法係營業稅法第19條第3項授權訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，自得適用。

三、本件原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其90年度至93年度結束時，未將當年度取得之國外股利，列入免稅銷售額申報，依兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整應納營業稅額，至95年6月始依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按比例扣抵法自動補繳營業稅額6,675,333元及利息327,222元。嗣因兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正發布，原告遂於96年3月12日主張略以，其早年赴大陸投資，於90、91、92、93年均有盈餘匯回，並已據實入帳申報投資所得，而其於90年至93年度因海外子公司匯回股利所得，未依規定列入當年度營業稅申報之免稅銷售額，依據誠實報繳之原則，已於95年6月份依比例扣抵法計算，自動補報90到93年短漏之免稅銷售額，並依法補繳應納稅額及利息；依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號令發布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，兼營營業人採直接扣抵法計算不需主管稽徵機關核准即可適用，依該修正條文，申請溯及既往，即自90年1月1日起採用直接扣抵法，因其係尚未經被告稽查此部分短報之免稅銷售額，即自動發現並依法辦理相關規定之補報及補繳等語，向被告申請追溯自90年度起採用直接扣抵法申報，並退回已補繳之金額，經被告於96年4月13日以中區國稅彰縣三字第0960007950號函復否准所請。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。

四、經查，兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1係95年12月21日修正發布且自發布日施行，可知該辦法應從95年12月21日起始有其適用。而行為時（95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為⑴帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。⑵向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。可知兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。又95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項前段規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，並依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋規定凡屬未核課確定之各年度案件均有其適用。惟查，原告90年至93年之股利收入，依營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（最高行政法院91年度判字第85號判決參照）。則本件原告迨至95年6月22日及6月29日向被告補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。是以，本件原告系爭90年至93年營業稅並非屬未核課確定之案件，自無95年12月21日修正發布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而可適用直接扣抵法。原告主張系爭課稅處分尚未確定，應適用財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函發布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額，否則即有違誠信原則、實質課稅原則及公平原則云云，要非可採。次按，稅捐稽徵法第28條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，並非謂依行為時之法令予以課稅雖無錯誤，惟其後祇要人民一有退稅之申請，即得於該申請程序終結前主張變更適用最新修正之法令，進而主張課稅處分適用法令錯誤。本件原告辦理90年至93年營業稅補報補繳，並未申請適用直接扣抵法，業據原告訴訟代理人陳述在案（見本院97年1月17日準備程序筆錄），是原告於95年6月22日及同年月29日自動補報銷售額，將90年度至93年度取得之國外股利，列入各該年度免稅額，並按比例扣抵法計算各該年度不得扣抵比率調整補繳營業稅額合計6,675,333元及利息327,222元，原告行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤，亦無營業稅法第39條溢付稅額之情形。原告於本件訴願及訴訟程序中，主張應依稅捐稽徵法第28條及營業稅法第39條之規定退回溢繳之稅款，同無可採。綜上所述，原告行為時並非經核准採用直接扣抵法之營業人，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且本案已屬確定案件，從而被告否准其改採直接扣抵法計算應納稅額並退回已補繳稅額之申請，揆諸首揭規定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭