臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月3日台財訴字第09700135660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國92年度綜合所得稅結算申報，列報取自台灣電力股份有限公司輸變電工程處中區施工處之其他收入新台幣（下同）1,384,480元（原告以之為補償費，未計入綜合所得總額），經被告所屬台中市分局歸課綜合所得總額2,097,618元，補徵應納稅額189,722元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及復查決定。⒉確認原告92年度個人綜合所得稅內台灣電力股份有限公司給付之補償費部分（金額1,384,480元），屬損害（失）賠償，應免徵所得稅。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告起訴意旨略以：

㈠原告與其姐盧惠敏、兄盧正義為坐落台中市○○區○○段3271-1及3272-1地號等2筆土地（下稱系爭土地）之所有權人，該土地為已開闢成道路而尚未徵收之都市○○道路用地，已供不特定人通行。嗣台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）因「國安-黎明，黎明-高鐵161仟伏線」地下電纜管路之故，需使用系爭土地，乃於92年4月30日與原告簽署承諾書，表明依持有實際面積之公告現值加兩成之計算方式，支付原告1,384,480元，作為權利損失之相當補償。按依釋字第440號解釋及其理由書意旨，台電公司應給予原告相當於所受損失之補償，且應以損失最少之處所及方式為之。則原告所受領之補償費既與所受損失相當，原告財產並無增加，即無收益產生，自無所得稅法第8條第11款之適用，依實質課稅原則，被告不得就本質上非屬所得之補償費予以課徵稅賦。台中市政府89中工都字第002354號函已說明系爭土地為已開闢尚未徵收之都市○○道路用地，符合釋字第440號解釋，原處分及訴願決定僅稱上開解釋尚難比附援引，卻未說明不適用之理由，顯屬故意不斟酌對原告有利之部份，其不承認該解釋文之見解，即屬違法。

㈡原處分及訴願決定雖援引財政部95年10月19日台財稅字第09500453640號回覆函，認系爭補償費應屬「其他所得」等語，惟「依法行政」包括法律保留與法律優位原則，在法律保留原則下，對人民財產課徵稅賦，應有經立法院通過並經總統公布之法律為依據。被告僅以上開函釋即上級單位之見解為本件課稅依據，有違法律保留原則。況且，該函釋僅屬財政部意見之表達，並非該部之函釋或命令，對其下級機關或一般民眾並無拘束力。又依行政程序法第159條第2項第2款及第160條第2項規定，該函釋應經過「由首長簽署，並登載於政府公報發布」之程序，未具備此等程序即屬無效之函釋，惟於復查及訴願程序，被告皆未曾提出已經過此等程序之證明。再者，上開函釋中首先提及私有道路用地，然既成道路或都市道路計畫用地是否包含在內？若無，則本件自無該函適用之餘地；若有，則該函釋亦與釋字第440號解釋意旨（位階與憲法同）相抵觸，應屬無效，自無適用之理。原處分及訴願決定僅憑該函釋或個人見解，即認定系爭補償費「非屬填補被害人或債權人所受損害之部分」，有濫權之虞，依行政訴訟法第4條第2項，應以違法論。

㈢依台電公司與原告等之土地使用承諾書，其第3點約定之意旨應為：在不妨礙台電公司管路之使用情況下，地主要如何使用皆可，但並非表示一定可以作為其他合法使用，但若造成台電公司之損害即應負責，符合釋字440號解釋文「須用讓地主損失最少的處所及方式為之」之意旨。原處分及訴願決定亦引用上開約定，卻認定在不影響台電地下電纜管路使用原則下，土地所有權人仍得作其他使用，而系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，地主仍具所有權，是台電公司發給地主之補償費，非屬損害賠償，無免稅之適用等語。然台中市政府89中工都字第002354號函已說明系爭土地為已開闢尚未徵收之市區道路用地，如何能作其他使用？原處分及訴願決定卻謂仍得作為其他使用，明顯違背事實。若無實例說明已開闢成道路之土地，尚可作其他合法使用，原處分及訴願決定即屬違法。再者，依財政部93年6月28日台財稅字第09304505280號及91年1月31日台財稅字第0910450397號令意旨，只要屬損害補償之性質即無須課稅，或是屬土地徵收條例第11條協議價購，給付項目及給付標準與按徵收方式辦理相同者（本件補償方式為公告現值加2成），即應比照徵收之課稅規定辦理，應予免稅。

四、被告答辯意旨略以：關於原告主張所領補償費依司法院釋字第440號解釋文及理由書，不應課徵所得稅乙節，按上開解釋意旨為國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償，與本件應否課徵所得稅是屬二事，原告主張容有誤解。又「損害賠償中屬填補債權人所受損害部分」免徵所得稅之意旨，賠償係填補「既有」之損害，被害人或債權人並未因該賠償而另有所得，依有所得始課徵所得稅之實質課稅原則，自不得就本質上非屬所得之賠償予以課徵稅賦，故有免徵所得稅之結果，而其非屬填補被害人或債權人所受損害部分，因其性質已非僅填補損害而已，已具「其他所得」之屬性，自應依法課徵所得稅，而無免稅之適用，惟有相關之成本及必要費用得以減除。經被告以96年11月6日中區國稅法二字第0960052266A號函請原告提示系爭土地收入之成本及必要費用，迄未能提示，有掛號郵件收件回執可稽。則本件因台電公司道路施工給予原告（地主）系爭補償費，自當以其收入核定所得，並無不合。又系爭土地為都市計劃之私有既成道路，既經雙方合意，在不影響台電公司地下電纜管路使用原則下，土地所有權人仍得作其他使用，而系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，地主仍具所有權，是台電公司發給地主之補償費，非屬損害賠償。原告所列舉財政部93年6月28日台財稅字第09304505280號及91年1月31日台財稅字第0910450397號函免徵所得稅情形，乃政府以土地經協議設定或徵收取得地上權之補償費，係屬損害補償性質，與本件系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，地主仍具所有權有別，是台電公司發給原告之補償費，非屬損害賠償，尚無免稅之適用。

五、兩造之爭點為：原告主張系爭補償費1,384,480元，為台電公司在系爭土地埋設地下電纜，造成原告權利損失所支付，屬損害賠償之性質，並非所得，不應課徵綜合所得稅；被告則主張系爭土地為都市計劃之私有既成道路，既經雙方合意，在不影響台電公司地下電纜管路使用原則下，原告仍得作其他使用，而系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，原告仍具所有權，是台電公司發給原告之系爭補償費，非屬損害賠償，自應以之為收入核定所得。

六、經查：

㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．在中華民國境內取得之其他收益。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第8條第11款及第14條第1項第10類所明定。又「個人所得之歸屬年度．．．係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第377號解釋在案。

㈡原告取得系爭土地補償費，係因臺電公司國安－黎明、黎明－高鐵161仟伏輸電線路電纜管路工程，需設置管路於原告與其兄盧正義及其姐盧惠敏等3人所共有坐落台中市○區○○段3271之1及3272之1之部分土地上，臺電公司開工前經向台中市○○○○○路許可，經該府核准後，挖掘至環中路段時，土地所有權人盧正義等3人出面阻撓施工，表示該施工路段雖已為既成道路，但土地未經徵收，仍屬私有土地，臺電公司依台中市政府核准之挖掘道路許可書所載挖掘道路注意事項第4點：工程施工時遇私有土地時，應先徵得土地所有權人之同意後，始得繼續辦理施工之規定，經與土地所有權人盧正義等3人協商支付補償費後同意施工，有臺電公司輸變電工程處中區施工處97年7月23日D中區字第09707061561號函及所附台中市○○○○道路許可書影本在卷可稽。另臺電公司支付與原告與其兄盧正義及其姐盧惠敏等3人各1,384,480元之補償費，後使用系爭土地，亦有土地使用承諾書、土地使用補償費領款收據兼切結書及切結書附卷可佐。

㈢又本件原告取得系爭土地補償費，依前開說明，並非經協議而由臺電公司設定地上權；亦非因土地被徵收而獲取補償費，原告對該系爭土地之所有權仍存在，系爭土地嗣後臺中市政府土地重劃完竣，依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因臺電公司施工而減少或滅失，又系爭土地於83年間經臺中市○○○○○道路使用，89年完工，為原告所是承，則臺電公司於92年3月間施工埋設電纜，同年6月回填，因系爭土地作道路為公眾而非原告使用，臺電公司之上開施工，對原告並無損害可言，是原告取得之系爭土地補償費，自非屬損害補償性質，亦與財政部93年6月28日台財稅字第09304505280號及91年1月31日台財稅第091 0450397號函釋所指之情形不同。臺電公司翌年以屬「其他所得」為理由寄送扣繳憑單予原告，尚無不合。

㈣再按「主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。」固為司法院大法官會議釋字第440號所解釋，然該解釋並非對於所指之「相當補償」是否為所得，應否課稅予以解釋。是尚難據該解釋，即認為原告取得系爭土地補償費，係屬損害補償性質，而為原告有利之認定。末按所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。該土地補償費係屬所得稅法第14條第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，惟原告並未能提示相關成本費用之證明，被告復查決定以系爭收入即為所得，自難認有違誤，亦無違反法律保留之情形，訴願決定予以維持，即無不合，原告以前開理由指摘復查決定及訴願決定違法，請求予以撤銷，自難認為有理由，應予駁回。至又原告訴之聲明另請求確認原告92年度綜合所得稅內台電給付之補償費部分(1,384,480元)，屬損害(失)賠償，應免徵所得稅部分，因撤銷訴訟即含有確認訴訟之性質，原告既已提起撤銷訴訟，即無另行請求確認訴訟之必要，亦為無理由，此部分併駁回之。另本件原告起訴之訴訟標的即補徵之稅額為189, 722元，未滿20萬元，為適用簡易訴訟程序之案件，縱使原告因加計利息及滯納金後，其繳納之金額為223,555元，而超過20萬元，亦不影響其訴訟標的本稅稅額之計算，本件仍應適用簡易程序，爰不經言詞辯論，逕為判決。另兩造其他之主張及舉證，與本件判決之結果，不生影響，爰不一一論述，又與本件相同情形之本院97年度簡字第65及64號綜合所得稅事件，該2事件之原告分別為廖惠珍（盧正義配偶）及盧惠敏，該2事件均已終結在案，原告請求本件與該2件合併辯論或審理，亦無必要，均併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭