臺中高等行政法院判決

原告

甲○

輔佐人

丁○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月28日台財訴字第09600471710號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）84年9月26日以新台幣（下同）18,000,000元購買輝峰營造有限公司（以下簡稱輝峰公司）股權，並以其本人、子劉毓峰、女劉靜怡、劉佳玫及劉中等11人名義登記為輝峰公司股東，經被告核定原告84年度贈與金額18,000,000元，併同當年度前次贈與金額1,841,600元，應補贈與稅額4,402,648元。原告不服，申經復查，獲追減贈與總額4,520,000元，變更核定原告贈與各股東股權之價金合計為13,480,000元，併同當年度前次贈與金額1,841,600元，應補贈與稅額2,865,848元，復查決定書於93年7月9日合法送達，原告未循序提起訴願，業於93年8月9日確定在案（訴願決定書原載復查決定書業於93年1月12日送達，惟嗣後被告所屬東山稽徵所認為送達不合法，已於93年7月9日重新送達，故確定日期應更正為93年8月9日）。嗣原告分別於94年12月26日、95年5月12日及95年11月6日分別提出更正申請，主張輝峰公司股東之股權取得非屬贈與云云，經被告分別於95年5月5日、95年5月19日及96年1月8日函復原告，否准其更正申請。原告復於96年3月13日再次申請更正，主張其協同趙富永開具大洲建設企業股份有限公司（以下簡稱大洲公司）支票計14,000,000元貸予劉中等股東以投資輝峰公司，並非原告以個人財產無償贈與他人。案經調查大洲公司股東投資輝峰公司之資金由大洲公司墊付14,000,000元部分，雙方並無訂立借款合約，嗣後亦查無依大洲公司股東臨時會議決議辦理還款之紀錄，被告遂於96年9月17日以中區國稅二字第0960041500號函否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠程序部分：依行政程序法第117條、財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函解釋，稅務案件原處分如有違法或錯誤不當，於法定行政救濟期間經過後，原處分若確有錯誤，經稽徵機關查明確有斟酌餘地，如無行政程序法第128條之適用時，除法律有特別規定外，稽徵機關可參酌行政程序法第117條或財政部47年台財參發第8326 號令由稽徵機關本於職權辦理變更重啟非常救濟程序。本案原告於法定救濟期間經過後，在有效期間2年內，自94年12 月26日起、95年5月12日及95年11月6日依上述函令，請求被告撤銷原處分，而為被告以96年9月17日中區國稅二字第096 0041500號函否准。訴願決定謂行政程序法第117條係行政機關自我省查之機制，人民不得以此作為請求撤銷違法行政處分之依據，而予以駁回，自與上述函令規定有所違誤。

㈡實體部分：⒈依民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項均明定贈與之要件為，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。按動產所有權之移轉歸屬，以占有為要件，然本件以84年9月26日實際資金流程觀之應不符課徵原告贈與稅之要件，原告以大洲公司董事長身分及總經理趙富永共同簽發該公司在台中市第四信用合作社（以下簡稱台中四信）#88557帳號支票7張，每張面額各2,000,000元計14,000,000元，抬頭指定受款人為輝峰公司，由法人墊借股東認股，並非原告個人自有財產資金無償贈與。訴願決定駁回之重點理由為：「借貸雙方並無訂立借貸合約，亦無依股東臨時會議決議事項辦理還款之紀錄。」惟既有大洲公司84年8月20日內部股東會議追認紀錄及已由被告復查證實資金流程確係由大洲公司所有在台中四信#88557帳號出帳，訴願期間，原告再邀相關股東高淑娟等4人到丹諾聯合律師事務所由游琦俊律師見證作成確認紀錄，益加證明股東向大洲公司之借貸關係早有成立共識及會議紀錄書面為憑，應無需再重複另定其他書面借貸合約。嗣後大洲公司及輝峰公司均倒閉，故無還款紀錄，但該等股東個人與大洲公司間債權債務關係並無改變，更不以事後縱使股東無法償還，應不因此而影響當初資金流程之借貸事實，且已證明既由大洲公司墊借股東之資金14,000,000元確由公司銀行帳號出帳逕付輝峰公司，資金移轉過程及債權歸屬證據至臻明確，絕非原告個人自有財產資金無償贈與。被告不能以大洲公司法人資金，視為原告自有財產無償給與他人，原告亦不曾以自有資金無償給與他人之意思表示，亦無他人允予接受之意思表示，顯不符遺產及贈與稅法第4條第2項課徵贈與稅之要件。原處分認事用法、課稅主體客體，均有錯誤，違反租稅法律主義。⒉訴願機關財政部以本案不得依行政程序法第117條請求撤銷違法之行政處分，惟同為被告所屬沙鹿稽徵所93年5月27日對另案童政男之補徵遺產稅處分，財政部以96年3月21日台財訴字第0960009 7030號訴願決定將原處分予以撤銷，命被告另為處分，可見財政部訴願會承辦員及主審委員，亦多見仁見智，應就個案實體審酌。

⒊原告於88年6月15日及同年9月3日於被告之筆錄說詞「本人」係指以大和建設事業股份有限公司（以下簡稱大和公司）、大洲公司及輝峰公司之法人代表人名義回答，並非指原告個人身分。原告以大洲公司董事長身分及總經理趙富永共同簽發大洲公司7張支票，此事獲有臨時股東會決議授權。依刑事訴訟法第156條第2項規定，自白並非唯一積極直接之證據，仍應調查其他必要之證據，被告對原告製作筆錄時，並未告知或闡明調查意旨，被告以原告調查筆錄與事後提示大洲公司支票抬頭貸予股東支付投資輝峰公司股權價款之證物，前後說詞不一，遽認定係原告以個人自有財產資金無償贈與他人，捨證物，誤取證言之證據能力，違反證據法則。另原告已陳明大和公司、大洲公司及輝峰公司係大部分股東均有重疊之關係企業，劉中之股權係其父丙○○代為出資，被告僅劉中作證，以偏概全，遽為認定原告所言不實，實難令人折服等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

㈠程序部分：依行政程序法第117條已明確規定係由被告依職權為之，顯見該規定係行政機關自我省察的機制，人民不得以此作為請求撤銷之依據，人民若據以主張，應僅發生促請行政機關注意之效果，並不當然轉化而形成公法上之請求權或申請權。本案業於93年8月9日確定在案，原告遲至94年12月26日始就同一事件向被告申請撤銷原處分及復查決定，亦已超過行政程序法第128條所定之法定救濟期間後3個月之期間。

㈡實體部分：依原告88年9月3日談話紀錄稱輝峰公司係由其出資18,000,000元購買，其中14,000,000元係其向大洲公司借款，其餘4,000,000元為其自有資金，並以其本人、子劉毓峰、女劉靜怡、劉佳玫及劉中等11人名義登記為輝峰公司股東，劉中等10名股東均未支付股金予原告，經被告依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定84年度贈與金額18,000,000元，併同當年度前次贈與金額1,841,600元，應補贈與稅額4,402,648元。原告申請復查時主張14,000,000元係屬大洲公司轉投資，非屬其本人之贈與行為。經被告復查決定，依輝峰公司之章程記載，並無法人股東大洲公司，對其主張轉投資乙節，不予採信，僅追減以原告名義登記之出資額4,520,000元，原告未循序提起訴願而告確定。嗣後原告分別於94年12月26日、95年5月12日及11月6日提出更正申請，主張輝峰公司股東之股權取得非屬贈與云云。經被告分別於95年5月5日、5月19日及96年1月8日函復原告，否准其更正申請。原告復於96年3月13日再次申請更正，主張其協同趙富永開具大洲公司支票計14,000,000元貸予劉中等股東以投資輝峰公司，並非原告以個人財產無償贈與他人。原告前後說詞不一，且經調查大洲公司股東投資輝峰公司之資金由大洲公司墊付14,000,000元部分，雙方並無訂立借款合約，嗣後亦查無依大洲公司股東臨時會議決議辦理還款之紀錄。從而，被告否准原告之申請，並無不合，原告所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點有二，一為原告可否依行政程序法第117條請求撤銷原處分？二為系爭14,000,000元，係原告向大洲公司借款，然後購買輝峰公司股份贈與給劉毓峰等10人，或是由輝峰公司股東分別向大洲公司借貸入股？經查：

㈠本件原告於84年9月26日向輝峰公司負責人施性溫購買該公司經營權，金額為18,000,000元，並以其本人、配偶高淑娟、子劉毓峰、女劉靜怡、劉佳玫及劉中等11人名義登記為輝峰公司股東。嗣原告於88年6月15日及9月3日之談話紀錄中表示，其出資18,000,000元購買輝峰公司股權，其中4,000, 000元開立支票支付，14,000,000元係向大洲公司借貸14,00 0,000元用以支付股款，劉中及其他股東等10人均表示沒有資金支付股款，有部分股權又轉讓予原告，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論情事，經被告核定原告84年度贈與金額18,000,000元，併同當年度前次贈與金額1,841,600元，應補贈與稅額4,402,648元。原告不服於88年11月10日申請復查（見原處分卷第66頁），原告不服，申請復查，主張14,000,000元係屬大洲公司轉投資，非屬其本人之贈與行為，經被告復查決定以輝峰公司各股東之出資股款由原告支付事證明確，惟其中以原告名義登記之出資額4,520,000元，應予減除，重新核算原告贈與各股東股權之價金為13,480,000元，原核定贈與金額18,000,000元變更為13,480,000元（見原處分卷第99頁至第102頁被告92年12月18日中區國稅法字第0920084059號復查決定書），被告所屬東山稽徵所以原告未循序提起訴願，認本件已於93年2月12日確定在案，而移送法務部行政執行署台中執行處執行，後因稅額繳款書送達不合法，而撤回執行，經重新送達後原告於93年7月9日收受繳款書及復查決定書，有掛號信件收件回執附於原處分卷可稽（見原處分卷第157頁），原告未循序提起訴願，本件原處分（應徵稅額合計3,450,402元部分）業於93年8月9日確定在案。

㈡原告於94年12月26日具申請書（見原處分卷第200頁及第201頁）向被告所屬東山稽徵所申請更正，主張其與劉中等股東購入輝峰公司股權價款18,000,000元，除原告支付4,000,000元外，餘14,000,000元係以大洲公司支票支付，故輝峰公司股東取得之股權係各股東與大洲公司之債權債務關係，非屬原告之贈與，請求依財政部91年3月26日台財稅第910451701號函釋規定，依行政程序法第117條暨財政部47年台財發參第8326號令撤銷原處分。案經被告調查原告所提示之大洲公司84年度股東臨時會議紀錄（見原處分卷第191頁、第199頁）並未載明轉投資標的，且大洲公司股東投資輝峰公司之資金由大洲公司墊付14,000,000元部分，借貸雙方並無訂立借款合約，亦無依股東臨時會議決議事項辦理還款之紀錄，被告遂於95年5月5日以中區國稅二字第0950022300號函否准其更正申請（見原處分卷第211頁、第212頁）。原告復於95年5月12日具申請書㈡提出更正申請（見原處分卷第216頁至第218頁該申請書），主張輝峰公司股東出資14,000,000元之資金來源係由大洲公司支付，並非原告之無償贈與，且被告未依本部76年5月6日台財稅第7571716號函規定通知原告於10日內申報贈與稅。經被告查明後以，前於88年8月6日以中區國稅二字第880041266號函輔導原告於文到10日內補申報贈與稅，且原告當次申請更正時亦未提示新事證供核，乃以95年5 月19日以中區國稅二字第0950028144號函否准其更正申請（見原處分卷第219頁）。原告於95年11月6日再具申請書（見原處分卷第244頁至第247頁）申請更正，主張與賴坤敦等人共同經營大和公司，為配合公司推案銷售房屋，遂於84年向施性溫購買輝峰公司股權，故大和公司及輝峰公司股東均一致，且主張原告與股東劉中等人無親屬關係，依經驗法則並無贈與可能，並要求被告依行政程序法第128條規定，約談相關股東以取得新證據。經被告調查結果以大和公司及輝峰公司股東並非一致，且原告並無事證證明其為共同投資，原告復執前詞主張非贈與情事，惟未提供相關新證據供核，且本案已取得部分股東談話筆錄，原告所稱人證證詞並非新事實或新證據，並無行政程序法第128條規定之適用，乃以96年1月8日中區國稅二字第0960000391號函否准其更正之申請（見原處分卷第248頁至第250頁、第256頁至第257頁該函）。原告復於96年3月13日再次具申請書（見原處分卷第302頁至第307頁）申請更正，主張其協同趙富永開具大洲公司支票計14,000,000元貸予劉中等股東以投資輝峰公司，並非原告以個人財產無償贈與他人。經被告調查大洲公司股東投資輝峰公司之資金由大洲公司墊付14,000,000元部分，雙方並無訂立借款合約，嗣後亦查無依大洲公司股東臨時會議決議辦理還款之紀錄，乃以96年9月17日中區國稅二字第0960041500號函否准所請（見原處分卷第315頁及第316頁）。原告對此否准不服，提起訴願，經財政部以被告原處分函復並無不合，而為訴願駁回之決定（見本院卷第12頁至第18頁訴願決定書）。

㈢按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：...三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款前段所明定，又按「違法行按政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益者。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之‧‧‧一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第117條、第128條所規定。查本件被告於調查大洲建設企業股份有限公司開立14,000,000元支票予輝峰營造有限公司之詳細情形並請原告提示大洲公司股東名冊等證明文件時，原告88年9月3日於已坦承輝峰公司係由其出資18,000,000元購買，其中14,000,000元係其向大洲公司借款，其餘4,00 0,000元為其自有資金，並以其本人、子劉毓峰、女劉靜怡、劉佳玫及劉中等11人名義登記為輝峰公司股東，劉中等10名股東均未支付股金予原告（見原處分卷第3頁至第6頁談話紀錄及被告88年8月25日中區國稅二字第880047935號函），被告乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定84年度贈與金額18,000,000元，併同當年度前次贈與金額1,841,600元，應補贈與稅額4,402,648元。原告不服申請復查時主張14,000,000元係屬大洲公司轉投資（詳原處分卷第64頁），非屬其本人之贈與行為。被告復查決定以，依輝峰公司之章程記載，並無法人股東大洲公司，認原告所主張轉投資乙節，並非可採，僅追減以原告名義登記之出資額4,520,000元，而應補贈與稅3,450,402 元，揆諸上開規定，原處分並無違誤，而原告未提起訴願該處分亦已確定。被告上開補徵贈與稅之原處分，被告審查後認為並非違法之行政處分，自無依職權自為撤銷之處分可言，原告依行政程序第117條請求被告撤銷該處分，自無可採。

㈣嗣後原告分別於94年12月26日、95年5月12日及11月6日提出更正申請，主張輝峰公司股東之股權取得非屬原告之贈與。經被告分別於95年5月5日、5月19日及96年1月8日函復原告，否准其更正申請。原告復於96年3月13日再次申請更正，主張其協同趙富永開具大洲公司支票計14,000,000元貸予劉中等股東以投資輝峰公司，並非原告以個人財產無償贈與他人。原告此之主張與原告於88年9月3日被告調查時所已坦承輝峰公司係由其出資18,000,000元購買，其中14,000,000元係其向大洲公司借款，其餘4,000,000元為其自有資金，並以其本人、子劉毓峰、女劉靜怡、劉佳玫及劉中等11人名義登記為輝峰公司股東，劉中等10名股東均未支付股金予原告（見原處分卷第3頁至第5頁被告談話紀錄）所述不一，且被告調查大洲公司股東投資輝峰公司之資金由大洲公司墊付14,000,000元部分，雙方並無訂立借款合約，嗣後亦查無依大洲公司股東臨時會議決議辦理還款之紀錄，被告以96年9月17日中區國稅二字第0960041500號函復（見原處分卷第315頁及第316頁）略以：「‧‧‧二、台端於84年9月26日向輝峰公司負責人施性溫購買該公司經營權，金額為1,800萬元，並以本人及劉中等11人名義登記為輝峰公司股東，因劉中及其他股東等10人表示沒有資金支付股款，本局遂依遺產及贈與稅法第5條第3款‧‧‧之規定‧‧‧核定核課贈與總額1,800萬元，應納贈與稅額440萬2,648元。三、台端於88年11月10申請復查，‧‧‧重行核算台端贈與各股東股權之價金，追減贈與總額452萬元，追減後應納贈與稅額286萬5,848元，‧‧‧於93年1月9日函送本局92年12月18日中區國稅法二字第0920084059號復查決定書，台端因未提起訴願而告確定在案。四、嗣後台端分別於94年12月26日、95年5月12日及95年11月6日復向本局提出申請書申請更正贈與稅，主張輝峰公司股東取得之股權係股東個人與大洲公司之資金往來屬債權債務問題，非屬本人之贈與，本局已分別於95年5月5日、95年5月19日及96年1月8日函復在案。

五、台端96年3月13日再次申請更正，主張本案係協同趙富永開具大洲公司支票計1,400萬元貸予劉中等股東以投資輝峰公司，故係台端與趙富永代向大洲公司調借款項予股東乙節，案經調查大洲公司股東投資輝峰公司之資金係由大洲公司墊付1,400萬元部分，雙方並無訂立借款合約，嗣後亦無依大洲公司股東臨時會議決議辦理還款之紀錄，故台端主張尚難採信，本局已於95年5月5日中區國稅二字第0950022300號函復在案。六、‧‧‧台端屢次具文申請更正，均未提示新事證憑核，自難認定台端所述債權債務關係為真實。‧‧‧嗣後倘因同一事由且未檢附相關資料陳情，本局將逕予結案不予回復。」等語，而否准原告之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭