臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

複代理人

何嘉容 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月26日台財訴字第09800515000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明由新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。

二、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）707,760元，通報被告審理違章成立，併同被告另查獲漏報原告營利及機會中獎等所得計7,332元，歸併核定原告當年度綜合所得總額3,213,763元，補徵應納稅額130,232元，併按所漏稅額202,462元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計100,608元。原告就核定取自永達公司薪資所得707,760元及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分外，其餘訴願駁回。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠本件緣永達公司以扣取薪資之方式幫助其員工逃漏92至94年度綜合所得稅，經臺北市調查處依刑事訴訟法移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）偵辦，業經臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，徵詢財政部臺北市國稅局，並參酌該局函復內容，予以不起訴處分。依最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理」，被告自應以臺北地檢署不起訴處分書認定之事實。又依最高行政法院89年判字第699號判決意旨：「稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言」本件課稅事實資料未變，原核定予以處分自有未合。

㈡永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為1.個人薪酬及2.組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之二項之合計數，是原告93年度薪資所得包括1.個人薪酬：初年度服務報酬1,662,285元及減除本項服務報酬之佣金支出1,303,375元後，共計358,910元，及2.組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,452,476元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用55,915元及公務車租金707,760元後，餘額合計688,801元，故結算後薪資所得為1,047,711元（358, 910元+ 688,801元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額3,114,761元（1,662,285元+1,452,476元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計2,067,050元（1,303,375元+55,915元+ 707,760元）。按稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，系爭租用公務車乃原告招攬保險業務之必要工具，租金由永達公司支付，屬公司營業費用，參酌財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之‧‧‧交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」、79年7月4日臺財稅第79017895 5號函釋：「營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及54臺財稅發第0190號函釋：「ＸＸ公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」意旨及綜合所得稅收付實現原則，系爭租賃車輛租金707,760元非屬原告薪資所得。

㈢本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲，茲此，原告任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃。惟被告以每月租金由原告薪資中支付等情，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。‧‧‧永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，被告誤解之情，說明如后：⒈有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分：經查永達公司會計副理呂君於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。⒉有關租金與薪資之關係部份，查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，惟被告僅以原告為系爭車輛之使用者及車輛租金自業務拓展費中扣除，或依費用報核辦法規定：「未核銷之餘額，將併入薪資計算。」而誤認系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用及營業費用，推論原告為負擔費用之主體，顯與薪資所得之性質及收付實現原則有違。至永達公司扣取車輛租金前，須事先取得員工之同意部分，經查永達公司計算組織激勵酬勞過程中，因其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，以原告系爭年度11月為例，組織報酬563,992元不足原申請之車輛租金707,760元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除。

㈣有關系爭車輛保證金由原告出資負擔部分，係任職公司基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則，要難據此認定系爭車輛租金並非任職公司之營業費用，而係原告之薪資所得。

㈤有關租賃車輛使用情況，按司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函意旨，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，允先陳明。經查永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，以及其負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」依前揭經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用，且系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途。另查任職公司自96年度起建置工作日誌系統，業務同仁得於該系統紀錄每日外勤事項。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，不無矛盾之情，至原告對於系爭公務車輛之支配程度，係屬永達公司之內部管理制度，要難僅以由原告支配使用程度高，即推論非供公務使用，實違證據法則，應予撤銷。

㈥末查最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」中所稱之「既判事項」，係指判決之主文或理由予以確定者，有財政部61年2月25 日臺財稅第31698號函釋規定：「根據行政法院32判字第18號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」闡明在案，根據臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書之理由：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，予以確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即為既判事項。惟被告卻以「況本件原告並非前開不起訴處分書之被告（永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法）」為由，核認該不起訴處分書理由所載事實，非屬確定之既判事項，顯有誤會。

㈦有關系爭公務車保證金交付流程說明：查永達公司與出租人於車輛租賃契約第3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併交付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」，即知租賃期滿或提前終止租賃契約時，無論是否由保管人或第三人買回，任職公司依約將車輛交還租賃公司，租賃公司退還保證金，此係因使用承擔之保管責任業已解除，故公司需再將保證金匯回員工帳戶，此有永達公司退還原告保證金之轉帳憑證供參，是與一般租賃情形無異。

㈧有關系爭公務車租金一次給付之說明：查業務人員薪資隨業績消長，各月間變化大，部分業務員會考量於業績比較好時，或當年度仍有組織報酬額度時，申請一次扣除車輛租金，此對任職公司而言，考量業務同仁符合申請資格可能是一次性接單，嗣後業績不佳，造成保管期間組織報酬低於各期租金之情，故大多核准業務人員一次扣除之申請，以免滋生負所得之糾紛，就租賃期間之全部所得而言，並不影響，依據綜合所得收付實現之課稅原則，要無未合。

㈨有關本件原告取自任職公司報酬之性質說明：就保險業務員而言，其取自保險公司、保險經紀人公司或保險代理人公司之佣金性質，究竟為執行業務所得，抑或應屬薪資所得，實非保險業務員得自行選擇，此參諸財政部88年4月1日臺財稅字第881905663號函及97年7月18日臺財稅字第09714531410號函釋可證。依據薪資所得與執行業務所得特性，以及97年7月1日以前保險業務員取自所屬公司給付之報酬均屬薪資所得等情，財政部於95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋明確說明保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業查核準則有關規定列報為保險公司之營業費用者，即不應列入保險業務員之薪資所得，以符合勞務提供者不須提供勞務以外之成本來完成工作之特性。茲此，保險業務員之薪資所得應為保險公司給付之報酬，不應將屬保險公司應負擔之營業費用計入，始與所得稅法有關執行業務所得之計算發生實質一致之效果，以屏除薪資所得者，無實質之所得反需負擔較重租稅負擔之不合理及不公平之現象。承上，基於租稅公平及實質課稅原則，不論採薪資所得（即不須負擔提供勞務以外之成本費用）或執行業務所得，對納稅義務人計入綜合所得總額應相同。

㈩有關租賃期滿時，出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，原告為使用人及保管人，或基於對車況及性能之瞭解，或其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，難謂與一般商業常情有違。爰聲明求為：訴願決定不利原告部分及原處分（含復查決定）均撤銷之判決。

四、被告則以：

㈠依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，改制前行政法院著有75年判字第309號著有判例，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依臺北地檢署不起訴處分書為依據乙節，不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告，尚非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告自應依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。

㈡原告任職於永達公司，於93年間以保管人身分與該公司（承租人）及格上汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格上公司；出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租中華SAVRIN汽車1輛，租賃期間自93年12月10日起至94年12月9日止，每月租金為58,980元，車輛保證金為380,000元，而由原告負責保管使用該車輛。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計707,760元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得1,047,711元，有臺北市調查處96 年1月31日肆字第09643004 620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435 號函、永達公司薪資扣款彙整表、原告簽署之「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及車輛買賣發票影本等資料可稽，亦為原告所不爭。次查，本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金58,980元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與格上公司訂約，並由永達公司支付租金予欣格公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金(93年度合計707,760元)實質上仍屬原告薪資所得之一部分，除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得。查吳君業經補報系爭所得之扣繳憑單，被告依臺北市調查處及臺北市國稅局查得之通報資料及吳君補報之扣繳憑單，依前揭司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金707,760元，為原告之薪資所得，歸課核定原告93年度之綜合所得稅，並無不合。

㈢原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意;且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。另原告於訴願時訴稱系爭車輛租金支出由永達公司依員工還款同意書自欲支付予其之未核銷業務拓展費中扣除，如有不足扣除者，將請其另行支付等語，並有原告起訴時所附業務薪津表內容( 即永達公司於93年度12月份因扣除租金後，對原告之給付淨額為負數)可稽，益證系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用，原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分原告既自薪資總額中減除致有短報，被告核定予以併計，並無不合。

㈣至原告主張財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋、79年7月4日臺財稅第000000000號及54臺財稅發第0190號等函釋，查其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。

㈤綜上，本件被告依查得之具體事證，核認系爭車輛租金707, 760元實質上係原告之薪資所得，歸課核定原告93年度取自永達公司薪資所得增列707,760元，並無違誤。原告所訴，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：系爭車輛租金支出93年度707,760元，係屬原告任職公司永達公司之營業費用-租金支出，抑屬原告薪資所得？被告所為補徵稅款之處分，是否適法？經查：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用‧‧‧不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第62條亦有明文。查營業費用乃企業於推銷產品或管理其營利事業過程中所消耗之財貨或勞務支出，為企業之期間成本。會計上依成本與收益配合原則，須於其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所耗財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其細分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。關於查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定所訂定，此觀查核準則第1條之規定自明。查國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容難以鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法律，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民之稅負，92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項並已賦予查核準則法律授權之依據，被告自得予以適用。故所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。

㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之一，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易啟投機或規避稅法之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。

㈢經查，本件原告任職於永達公司，於93年間以保管人身分與該公司（承租人）及格上汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格上公司；出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租中華SAVRIN汽車1輛，租賃期間自93年12月10日起至94年12月9日止，每月租金58,980元，車輛保證金380,000元，並由原告負責保管使用該車輛。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資而列報為公司租金支出計707,760元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得1,047,711元，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函、永達公司薪資扣款彙整表、原告簽署之「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及車輛買賣發票影本等資料附卷可稽（見原處分卷第3至24頁）。本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得系爭車輛每月租金58,980元，外觀上之法律行為或形式雖由永達公司與格上公司訂約，並由永達公司支付租金予格上公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金（93年度合計707,760元），實質上仍屬原告薪資所得之一部分，除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得，有吳君業經補報系爭所得之扣繳憑單附卷足憑（見原處分卷第10頁）。又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知系爭車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款、第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意；且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時當庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述互有矛盾，分別有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附卷可佐（見原處分卷第24-1頁至第33頁）。參以原告亦主張系爭車輛租金支出由永達公司依員工還款同意書自欲支付予其之未核銷業務拓展費中扣除，如有不足扣除者，將請其另行支付等語，並有原告起訴時所附業務薪津表內容（即永達公司於93年度12月份因扣除租金後，對原告之給付淨額為負數）可稽，益見系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用，原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分原告既自薪資總額中減除致有短報，被告核定予以併計，並無不合。原告主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」，尚非可取。

㈣次查，永達公司內部定有「租購新車節稅方案」，對於達到MDRT資格（原告稱係指業績達百萬圓桌資格）者，得以租購方式購買新車併得節稅，有永達公司業務連繫表附卷可稽（見本院卷第185頁），故本案係員工個人與永達公司雙方為達到其所謂節稅所為之分期付款購車或先租後售計畫，在租期到期時，由員工個人買回系爭車輛。原告於租期屆滿時，復以380,000元（按與原保證金額相同）購回系爭車輛之情，亦有格上公司所開立之銷售發票附卷可按（見原處分卷第4 頁），且為原告所不爭。顯見系爭租賃車輛係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。且永達公司支付員工車輛費用，既列在「營業費用—租金支出」科目項下，則每期租金支出金額復係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書時即已確定，永達公司如認其車輛租金非員工之薪資，何又將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再按月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。足見系爭車輛確係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金亦由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯已完全由原告所承擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約之名義上承租人，實際並未承租系爭車輛。原告復未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。被告因認系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，尚無不合。

㈤次查，財政部95年6月28日函釋係限於因招攬保險業務而發生費用，如文具用品費等，原則上皆屬費用之性質，並無租金支出之此項費用，尤以汽車乃生財器具，非屬當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應由公司取得相關憑證，不能任與員工私自約定予以計入員工之薪資而併同薪資給付，公司應依規定於各項費用科目下列報。系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，自無財政部95年6月28日函釋之適用。是原告主張：依財政部95年6月28日函釋，系爭租金支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦非可取。

㈥再查「‧‧‧營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7月4日台財稅第790178955號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。

㈦另按行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地方法院檢察署徵詢財政部臺北市國稅局，參酌該局函復內容，偵查終結不起訴處分，惟姑不論本件原告並非前開不起訴處分之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告本得依職權調查認定，不受該不起訴處分之拘束，縱本件原告係不起訴處分之被告，依上開行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，仍非不得依違反行政法上義務規定裁處之。原告主張本案應以不起訴處分為據云云，亦無足採。

㈧綜上所述，原告主張，俱無可採。被告以原告漏報取自永達公司薪資所得93年度707,760元，據以核定補徵稅額，核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定（不利部分）及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張，不影響本件之結論，爰不予一一論列。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭